Методы калькулирования себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иными словами, это совокупность способов аналитического учета, затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.

По объектам учета затрат выделяются попроцессный, попередельный, позаказный методы, а также метод учета (калькулирования) затрат по функциям. По полноте учета затрат возможно: калькулирование полной и неполной себестоимости. В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических и нормативных затрат. Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевой принадлежности, размера предприятия, особенностей применяемой технологии, способов обработки сырья, характера производимой продукции и т.д. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях.

Из всех вышеперечисленных методов калькулирования себестоимости продукции традиционными для российских предприятий являются следующие методы:

1) попроцессный, попередельный и позаказный методы;

2) метод калькулирования полной себестоимости продукции;

3) фактический и нормативный методы.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции обычно применяют на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и теплостанции, некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и др.

Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объектом учета затрат при попроцессном методе является процесс производства.

Попеределъный метод калькулирования используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят вопределенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами.

Примерами таких отраслей могут быть нефтеперерабатывающая, химическая, текстильная, целлюлозно-бумажная, металлургическая и другие отрасли.

Передел — это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат при использовании попередельного метода является передел. Себестоимость готовой продукции формируется путем постепенного наслоения на себестоимость основных материалов себестоимости их обработки в ряде последовательных переделов.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. Согласно бесполуфабрикатному методу по каждому цеху, переделу учет производственных затрат ведется на отдельном субсчете к счету 20 «Основное производство».

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции. Полуфабрикатный метод предполагает ведение учета с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

Для оценки стоимости передаваемых полуфабрикатов может использоваться метод условных единиц. Его сущность состоит в том, что для производства одной единицы готового изделия (полуфабриката) расходуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат. Если имеется незавершенное производство, то должен быть определен процент завершенности, от его размера будет зависеть, какая часть условной единицы относится к производству одной единицы незавершенной продукции. Например, процент завершенности полуфабриката, производство которого начато в отчетном периоде, составляет 60%. В таком случае на производство одной единицы незавершенной продукции израсходована одна условная единица основных материалов (материалы передаются в производство уже на первом этапе производственного процесса) и 0,6 условных единиц добавленных затрат. Путем деления суммы понесенных расходов в отчетном периоде на общее количество условных единиц данных расходов определяется отдельно стоимость одной условной единицы основных материалов и добавленных затрат. Исходя из стоимости одной условной единицы и зная, во сколько условных единиц были оценены полуфабрикаты отчетного периода, можно определить стоимостную оценку выпущенных полуфабрикатов и незавершенного производства.

Позаказный метод калькулирования применяется преимущественно в индивидуальных и мелкосерийных производствах при изготовлении неповторяющихся единичных или небольших партий изделий, при выполнении ремонтных, экспериментальных и других индивидуальных работ. Наиболее широко этот метод применяется в машиностроительной, инструментальной, станкостроительной, электротехнической, приборостроительной, авиационной, судостроительной промышленности и других отраслях.

Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости при этом является производственных заказ. Сущность позаказного метода состоит в аккумулировании прямых затрат по отдельным производственным заказам и в распределении косвенных затрат в соответствии с установленной базой распределения. В системе бухгалтерского учета на каждый заказ открывается карта аналитического учета затрат. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства, т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

Для отечественного учета является традиционным калькулирование полной себестоимости продукции, которая включает в себя все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Это прямые (материальные и трудовые) и косвенные затраты.

Прямые материальные затраты – это затраты основных материалов.

Фактическая себестоимость материалов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины, расходы на транспортировку и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

На предприятиях текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам, по среднепокупным ценам, по плановой (нормативной) себестоимости и др. Фактическую себестоимость основных материалов, списываемых на носитель затрат, можно производить следующими методами: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО).

Прямые трудовые затраты – это заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее. Для расчета заработной платы работников, находящихся на повременной оплате труда, используются данные табелей учета отработанного времени. Заработную плату рабочих повременщиков определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки на количество отработанных часов или дней. В условиях сдельной формы оплаты труда могут применяться различные системы учета выработки рабочих-сдельщиков. В условиях мелкосерийного и индивидуального производства основным первичным документом по учету выработки является наряд на сдельную работу. В серийном производстве первичными документами для учета выработки рабочих являются маршрутные листы или карты. В массовых и крупносерийных производствах выработка каждого рабочего оформляется рапортами или ведомостями учета выработки. После умножения сдельной расценки на фактически достигнутую выработку получают размер начисленной заработной платы рабочего-сдельщика.

Косвенные расходы – общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые не удается быстро и экономично отнести на конкретный носитель затрат.

Общепроизводственные расходы возникают в производственных подразделениях – участках, цехах, производствах, переделах. Они связаны с содержанием и эксплуатацией оборудования, с организацией, обслуживанием и управлением производства.

Общепроизводственные расходы включаются в себестоимость конкретных изделий путем распределения пропорционально выбранной базе. Выбор базы распределения зависит от того, какой фактор имеет наибольший вес в составе общепроизводственных расходов. Выбирая базу, необходимо так распределить затраты по изделиям, чтобы они в конечном итоге оказались прибыльными. Обычно базой распределения выбирают какой-либо вид прямых затрат. В качестве базы можно выбрать – стоимость основных материалов; время работы производственных рабочих (человеко-часы); заработная плата производственных рабочих; машино-часы; все прямые затраты; объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении и т.д.

После определения базы распределения косвенных расходов рассчитывают коэффициент распределения косвенных расходов. Это отношение всей суммы общепроизводственных расходов к базе распределения. Этот коэффициент показывает, сколько рублей косвенных расходов приходится на единицу базы распределения (фактора затрат). Умножением коэффициента на количество единиц фактора затрат в себестоимости единицы продукции определяют сумму накладных расходов, включаемых в себестоимость единицы изделия.

Общехозяйственные расходы связаны с обслуживанием и организацией производства и управлением предприятием в целом. В составе общехозяйственных расходов выделяют расходы на управление предприятием, общехозяйственные расходы, налоги, сборы, отчисления, непроизводительные расходы.

Общехозяйственные расходы тоже распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Но здесь нельзя проследить тесную связь между базой распределения и общехозяйственными расходами, поэтому такое распределение носит условный характер.

Также традиционными методами калькулирования для отечественных предприятий являются фактический и нормативный методы.

Большая часть отечественных организаций отдает предпочтение фактическому методу учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Сущность данного метода заключается в последовательном накоплении всех фактически произведенных затрат и их отнесении на объекты калькулирования после совершения хозяйственных операций. Учет фактических затрат на производство строитсянатаких принципах, как: полное и документально оформленное отражение первичныхзатрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; отнесение фактически произведенных затрат на объекты их учета и калькулирования; сравнение фактическихпоказателей с плановыми.

По сравнению с другими методами данный метод наиболее прост и наименее трудоемок.

К недостаткам этого метода можно отнести следующие:

- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

- невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;

- проведение расчета затрат только в конце отчетного периода и др.

Поэтому наиболее прогрессивным оказывается нормативный метод учета затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Нормативный метод учета затрат предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, которые рассчитываются на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат. По мере внедрения организационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов калькуляции обновляются.

При нормативном методе учет затрат ведется в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Информация об отклонениях имеет большое значение для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости продукции. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников. Существует возможность устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции имеет несколько различных вариантов: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без его применения.

Рассмотрим ситуацию, когда счет 40 не применяется. В такой ситуации на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» отражается готовая продукция по фактической производственной себестоимости, в аналитическом учете — по нормативной себестоимости с выделением отклонений фактической себестоимости от их стоимости по учетным ценам. Сумма оприходованной на склад готовой продукции по нормативной себестоимости будет отражена стандартной проводкой:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счета 20 «Основное производство».

Реализованная или отгруженная продукция списывается на соответствующие счета по нормативной себестоимости:

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 «Готовая продукция».

При списании готовой продукции со счета 43 сумма отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам определяется на основе процента отклонений.

Рассчитанные суммы отклонений, относящиеся к отгруженной продукции, учитываются на тех же счетах, что и готовая продукция. В случае превышения нормативной себестоимости над фактической экономия отражается с помощью метода «красное сторно» проводкой:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счета 20 «Основное производство».

Одновременно методом «красное сторно»: Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 «Готовая продукция».

Когда происходит превышение фактической себестоимости над нормативной, то налицо перерасход, суммы которого должны быть отражены дополнительными проводками:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»

Кредит счета 20 «Основное производство».

Одновременно:

Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 «Готовая продукция».

Для обобщения информации о выпущенной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), о выявленных отклонениях фактической себестоимости от нормативной может применяться счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

По дебету этого счета учитывается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат, что сопровождается записью:

Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кредит счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

По кредиту счета 40 показывают нормативную или плановую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), что будет отражаться проводкой:

Дебет счета 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др. Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 на конец отчетного периода определяется отклонение фактической себестоимости от нормативной или плановой, которое списывается на счет 90. Так, превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической оформляется с помощью метода «красное сторно» записью:

Дебет счетов 90-2 «Себестоимость продаж», 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Если же наблюдается превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой, то делается дополнительная проводка: Дебет счетов 90-2 «Себестоимость продаж», 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на отчетную дату должен закрываться, поэтому сальдо на отчетную дату не имеет. Если организация на конец месяца продала не всю продукцию, то ее остаток на складе отражается по нормативной себестоимости.

Нормативный метод в целом, по сравнению с методом учета затрат по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

• возможность контроля над затратами путем составления нормативных калькуляций;

• возможность контроля затрат путем сопоставления их фактических значений с нормативными;

• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников откло-нений фактических затрат от нормативных;

• возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.