2015-05-20
755
Также следует учесть, что в законодательстве нет, и не может быть общего запрета на ухудшение положения налогоплательщика. Федеральный законодатель имеет достаточно широкие полномочия (ограниченные только общеправовыми принципами справедливости и юридического равенства) как на установление новых налогов, так и на увеличение размера уже установленных. И.И. Кучеров справедливо подчеркивает, что право установления и введения налогов и сборов по общему правилу является юридически не ограниченным, если не принимать во внимание необходимость соотнесения его реализации с официально провозглашенными принципами налогообложения, утвержденной налоговой доктриной государства и принципами международного сотрудничества. Иными словами, обладающие государственным суверенитетом субъекты вольны в принятии тех или иных решений при установлении и введении налогов и сборов на своей территории, поскольку они не пребывают в чьей бы то ни было юридической власти[292].
Р. Алекси приводит позицию Федерального конституционного суда ФРГ: справедливость не входит в сферу усмотрения законодателя. Представление, что конституционный законодатель все может урегулировать по своему усмотрению, означало бы возврат к свободному от каких–либо ценностей юридическому позитивизму, который уже давно преодолен в юридической науке. Однажды установленная несправедливость, которая с очевидностью нарушает основополагающие принципы права, не становится правом в силу того, что она применяется и исполняется на практике[293].
|
|
|
Исходя из постановления КС РФ от 25 декабря 2012 г. № 33‑П, законодатель должен неукоснительно соблюдать принцип пропорциональности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), которым ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов. В определении КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О разъяснено, что федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования связан требованиями обеспечения конституционных принципов справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной степенью усмотрения при установлении конкретных налогов. Кроме того, исходя из определения КС РФ от 12 мая 2005 г. № 163‑О, изменение законодателем налогового законодательства, которое может повлечь ухудшение положения налогоплательщика, должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает сохранение стабильности правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, а также установление разумного переходного периода, позволяющего исключить противоречивое истолкование нового налогового регулирования правоприменительными органами.
|
|
|
С учетом того, что в настоящее время акты высших судебных органов уже фактически рассматриваются как источники права, новые правовые позиции судов в общем случае должны применяться с учетом того же требования запрета ретроактивности. В постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П отмечается, что недопустимость придания обратной силы нормативному регулированию посредством толкования, ухудшающего положение лица в его отношениях с государством, обусловлена также требованием формальной определенности правовой нормы, которое предполагает, что участники соответствующих правоотношений должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, а также приобретенных прав и обязанностей.
Рассматриваемый принцип включен в число межотраслевых с определенной степенью условности. Запрет на придание обратной силы источнику права, ухудшающего положение частного субъекта, зачастую расценивается в качестве общеправового принципа, а именно, как правовое требование – следствие принципа законности. Сложно ожидать от частного субъекта соблюдения норм, которые могут быть изменены ретроактивно, особенно с ухудшением положения данного частного субъекта.
В решении КС РФ от 1 октября 1993 г. № 81‑р разъяснено, что нормотворческая практика введения в действие закона свидетельствует о том, что основным принципом существования его во времени является немедленное действие. Придание обратной силы закону – исключительный тип его действия во времени, использование которого относится лишь к прерогативе законодателя. При этом либо в тексте закона содержится специальное указание о таком действии во времени, либо в правовом акте о порядке вступления закона в силу имеется подобная норма. Законодатель, реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений. Обратная сила закона применяется преимущественно в отношениях, которые возникают между индивидом и государством в целом, и делается это в интересах индивида (уголовное законодательство, пенсионное законодательство). В отношениях, субъектами которых выступают физические и юридические лица (к таким относятся и трудовые отношения), обратная сила не применяется, ибо интересы одной стороны правоотношения не могут быть принесены в жертву интересам другой, не нарушившей закон.
Тем не менее, следует отметить, что в некоторых случаях законодатель может ухудшить положение определенных частных субъектов даже в гражданских правоотношениях. Так, установленный в ст. 181 ГК РФ срок исковой давности по требованию о применении последствий недействительной ничтожной сделки 26 июля 2005 года был изменен с десяти лет до трех, а закону об изменении исковой давности была придана обратная сила. Очевидно, что это ухудшило положение частных субъектов, имевших право на предъявление такого требования, но данное изменение не было признано необоснованным (постановления Президиума ВАС РФ от 3 октября 2006 г. № 6453/06, от 8 ноября 2006 г. № 9042/06, от 16 января 2007 г. № 12663/06).
Кроме того, исходя из постановления КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П, можно в целом заключить, что акт высшего судебного органа, принятый по частноправовому спору, вполне может иметь по существу обратную силу, ухудшающую положение частного субъекта, т.к. споры по ранее возникшим правоотношениями будут рассматриваться соответствующими судебными органами исходя из новой правовой позиции. Но очевидно, что в сравнении с предшествовавшей практикой новая правовая позиция вполне может ухудшить положение одной стороны типичного частноправового спора и, соответственно, улучшить положение другой стороны.
|
|
|
Проблемы обратной силы закона имеют место и в иных странах. Так, по сведениям, приведенным М. Визентин, в постановлении ЕСПЧ от 10 февраля 2004 г. по делу «Пухк против Эстонии» Судом была выявлена нарушающая Конвенцию обратная сила уголовного закона, на основании которой заявитель был приговорен к наказанию за совершение преступлений в области налогообложения и бухгалтерского учета[294].
Отраслевые принципы, относящиеся исключительно к налоговому праву, определить достаточно сложно. В этом плане справедлива позиция В.С. Белых и Д.В. Винницкого о том, что значительные трудности возникают при определении отраслевых принципов, особенно тех, которые но каким либо причинам не получили закрепление в действующем законодательстве[295].
Возможно привести следующий пример отраслевого принципа налогового права, отраженного в законодательстве.
Принцип указания исчерпывающего перечня налогов в федеральном законе. Конституция РФ в ч. 3 ст. 75 предусматривает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В постановлении КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П разъяснено, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов РФ права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в статьях 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий по своему характеру перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов РФ. В постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П, в свою очередь, выражена правовая позиция, в соответствии с которой установление общих принципов налогообложения и сборов и формирование налоговой системы, включающей в том числе исчерпывающий перечень региональных налогов как источников поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты, осуществляется федеральным законом в соответствии с Конституцией РФ. Аналогичная позиция в отношении исчерпывающего перечня местных налогов выражена и в определениях КС РФ от 5 февраля 1998 г. № 22‑О и от 24 марта 2005 г. № 34‑О.
|
|
|
Соответственно, в силу подп. 1 п. 2 ст. 1 НК РФ все виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, предусмотрены в НК РФ. В п. 5 ст. 3 НК РФ установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. Действующий закрытый перечень федеральных, региональных и местных налогов определен в статьях 13, 14, 15 НК РФ. Особые виды федеральных налогов – специальные налоговые режимы – в ст. 18 НК РФ.
Тем не менее, есть основания полагать, что указанный отраслевой принцип налогового права скорее обращен к законодателю, чем к правоприменителю. Как показывает практика, «самоограничения», которые накладывает на себя законодатель, устанавливая некие нормы в принимаемых им законах, им же при желании легко преодолеваются через принятие новых норм. Роль реальных ограничений для законодателя, принимающего очередной федеральный закон, играют только однозначно сформулированные положения Конституции РФ и правовые позиции КС РФ. Так, отсутствие в НК РФ упоминания о некотором платеже, установленном федеральным законом и полностью соответствующем нормативному определению налога, данному в п. 1 ст. 8 НК РФ, как представляется, не будет основанием для того, чтобы его не уплачивать. Подтверждение такому подходу – фактическое наличие целого ряда платежей, полностью соответствующих нормативным определениям налога (сбора) и урегулированных отдельными федеральными законами (а также иными нормативными актами), которые будут рассмотрены в дальнейшем. На уровне высших судебных органов обычно не отрицается возможность взимания таких платежей. Соответственно, ценность рассмотренного отраслевого принципа достаточно условна.
Примеры же институциональных принципов (требований) российского налогового права, достаточно многочисленны. Следует напомнить, что законодатель располагает значительным усмотрением в части регламентации институтов налогового права, и, в частности, может соответственно изменять институциональные принципы налогового права. Естественно, основной интерес они представляют при изучении соответствующего правового института. В качестве современных институциональных принципов (требований) российского налогового права можно (с достаточной степенью условности) рассматривать в т.ч.:
– судебное взыскание налога (пени, штрафа) с физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя и с бюджетных организаций, а также в основном внесудебное взыскания налога (пени, штрафа) с коммерческих организаций и с индивидуальных предпринимателей;
– привлечение к налоговой (штрафной) ответственности в административном (внесудебном) порядке;
– обязательное досудебное административное обжалование ненормативных правовых актов, действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц;
– самостоятельное исчисление и уплата налога налогоплательщиком (как исключения – исчисление налоговым органом и самостоятельная уплата налогоплательщиком, либо исчисление и уплата через налогового агента – источник выплат налогоплательщику);
– возложение на налогоплательщиков, самостоятельно исчисляющих конкретные налоги, обязанности по представлению налоговой декларации по этим налогам, а также обязанностей по созданию, хранению и представлению к проверке документов, на основании которых и исчисляются данные налоги;
– исчисление налоговыми органами поимущественных налогов для физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя;
– обложение у физических лиц без статуса индивидуального предпринимателя только такого имущества, которое учтено в соответствующих государственных реестрах (налог на имущество физических лиц – недвижимость (строения), транспортный налог – транспортные средства, земельный налог – земельные участки);
– исчисление НДС в основном «инвойсным» методом – через уменьшение НДС, предъявленного налогоплательщиком покупателю к уплате в составе цены товара (работы, услуги), на НДС, предъявленный поставщиком к уплате налогоплательщику в составе цены соответствующего товара (работы, услуги);
– исчисление налога на прибыль организаций в основном путем расчета прибыли через доходы, уменьшенные на соответствующие расходы и др.
Рассматривая подобные (институциональные) принципы в шведском налоговом праве, Р. Польссон привел следующий пример: в сфере подоходного налогообложения действует фундаментальное правило, согласно которому, то лицо, которое получило доход, должно платить с него налог независимо от того, как оно распорядилось полученным доходом[296]. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 15932/10, принятом по вопросу налогообложения земельным налогом, как конституционный принцип указана платность землепользования.
Применительно к составу принципов налогового права, представляет интерес постановление КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9‑П. Суд указал, что федеральный законодатель сформулировал в НК РФ такие основные принципы налогообложения, как всеобщность и равенство налогообложения, обязательность учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога, обоснованность, недопустимость произвольных налогов, а также налогов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, обязательность определения в законе всех элементов налогообложения, толкование неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах в пользу налогоплательщика. Кроме того, исходя из постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П, принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. В ряде определений КС РФ (от 2 октября 2003 г. № 384‑О, от 21 ноября 2013 г. № 1817‑О) упомянут конституционный принцип экономической нейтральности налогов, а в определении от 5 июля 2005 г. № 289‑О – принцип исчерпывающего по своему характеру перечня региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
По мнению О.А. Борзуновой, в целом за время своего существования КС РФ в той или иной форме высказался по всем общепризнанным принципам налогообложения: законности налогообложения; всеобщности и равенства налогообложения; справедливости налогообложения; взимания налога в публичных целях; установления налогов и сборов в должной процедуре; экономического основания налогов (сборов); презумпции толкования в пользу плательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; определенности налоговой обязанности; единства экономического пространства Российской Федерации и налоговой политики; единства системы налогов и сборов[297]. А. Бланкенагель предлагает сходный перечень принципов налогового права, выделенных, по его мнению, в актах КС РФ: равенство налогоплательщиков; равенство налогового бремени; всеобщность налогообложения; принцип законного установления налогов; принцип определенности законодательных актов, регулирующих налоги; принцип ограниченной возможности законодателя делегировать право регулирования налогов исполнительной власти; принцип соразмерности налогов, справедливость налогообложения[298].
Другой пример: Ф. Верт приводит принципы налогового права, которые определены Конституцией ФРГ: принцип законности налогообложения, принцип определенности, запрет обратной силы, равенство в налогообложении, принцип платежеспособности, системная последовательность и последовательность в оценке, гарантия прожиточного минимума и избежание конфликтов оценки, принцип поддержки брака и семьи, гарантия собственности, конституционно–правовая допустимость регулирующих норм[299]. Ш. Рекцигель уточняет, что для реализации принципа последовательности законодатель должен определить, какого налогоплательщика и каким образом следует обременить налогом; исключения требуют особого доказывания[300]. С точки зрения Р. Польссона, в шведской правовой системе выделяются следующие основные принципы налогового права: принцип законности, принципы равенства и объективности налогообложения, принцип налогообложения в соответствии с налогоспособностью, принцип нейтральности налогообложения[301].
Д.В. Винницкий выделяет систему российских принципов налогового права: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом; принцип федерализма и единства государственного суверенитета[302].
Кроме собственно состава принципов налогового права могут иметь место различные подходы к их классификации. Так, М.Н. Карасев предлагает классифицировать принципы налогообложения по формальному признаку (конституционные и общие принципы), а также по сущностным признакам (принципы налогообложения и принципы законодательства о налогах и сборах)[303]. Н.А. Шевелева, развивая идеи, предложенные Г.А. Гаджиевым и С.Г. Пепеляевым[304], предлагает выделять принципы, сформулированные в ст. 3 НК РФ. Речь идет о принципах, обеспечивающих реализацию и соблюдение:
– основ конституционного строя (установления, изменения или отмены налогов исключительно законами (актами законодательных (представительных) органов власти – ч. 1 п. 5; ограничения форм налогового законотворчества – ч. 2 п. 5);
– основных прав и свобод налогоплательщиков (юридического равенства налогоплательщиков – п. 2; всеобщности налогообложения – п. 1; равного налогового бремени – п. 1; запрета произвольности налогообложения – п. 3; ясности налогового законодательства – п. 6, 7);
– начал российского федерализма (единства налоговой политики (единства экономического пространства) – п. 4; единства системы налогов – ч. 2 п. 5; разделения налоговых полномочий между Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями – ч. 1 п. 5).
Кроме того, предлагается выделить принципы, не отраженные в ст. 3 НК РФ, а именно принципы справедливости, приоритета публичной цели взимания налога, однократности налогообложения[305].
Возвращаясь к общим вопросам принципов права (естественно, имеющим отражение и в налоговом праве), можно отметить, что конституционные принципы, при всей их значимости, вполне могут находиться в явном, либо в косвенном противоречии. Это следует, например, из существа принципов (требований) справедливости и правовой определенности. Очевидно, что могут иметь место случаи, когда закон четко и непротиворечиво регулирует определенную ситуацию, но такое регулирование значительным числом субъектов квалифицируется, как несправедливое. Данная ситуация иногда «исправляется» судами через механизмы толкования, в ряде случаев законодателем, не исключено и фактическое игнорирование соответствующих норм их адресатами. Следует отметить, что выделяются и в чистом виде «парные», т.е. противоположные по содержанию принципы (выборности и назначаемости, коллегиальности и единоначалия, открытости и тайны информации, равенства и привилегий, диспозитивности и императивности и др.)[306]. В современном международном праве традиционно противостоят друг другу принципы права наций на самоопределение и нерушимости границ государств. Известно, что некоторые субъекты, желающие добиться для себя определенных результатов, в обоснование своих целей и поведения вполне могут «выпячивать» один принцип, игнорируя (замалчивая) противостоящий.
При этом даже те общеправовые принципы, которые относительно единообразно выделяются современной наукой, не представляют собой исключительно непротиворечивой и самосогласованной системы. Так, Г.А. Гаджиев отмечает, что КС РФ нередко сталкивается с тем, что возникают противоречия между представлениями о различных конституционных принципах, да и конституционные принципы могут быть внутренне противоречивы. Согласование друг с другом противоречивых конституционных принципов, осуществляемое КС РФ в процессе рассмотрения дел, толкование Конституции РФ являются основным содержанием конституционной политики, имеющей своей целью утверждение гражданского мира и согласия[307].
В связи с изложенным, следует отметить, что приведенная выше идея об аксиоматичности системы права и о рассмотрении принципов права, как аксиом, достаточно серьезно критикуется[308], хотя основанная на принципах–аксиомах система права, была бы, по всей видимости, удобной для толкования и практического применения. Однако для этого система принципов – аксиом должна была бы быть самосогласованной и замкнутой, а принципы должны были бы отвечать требованиям содержательности, формальной непротиворечивости, дедуктивной полноты и взаимонезависимости[309]. Конечно, нельзя не согласиться с тем, что определенные предпосылки для рассмотрения принципов права, как аксиом, имеются. В частности, система права базируется именно на общеправовых принципах, а идейные общеправовые принципы, как и аксиомы, зачастую просто не могут быть логически обоснованы. В их числе – принцип гуманизма, предполагающий приоритет прав человека. Он в настоящее время продекларирован в ст. 2 Конституции РФ, но какого–либо логически безупречного доказательства того, что только такое правовое регулирование является единственно правильным, как представляется, быть не может. Более того, высказываются убедительные доводы относительно того, что данное положение само по себе является противоречивым, поскольку в соответствии с ним права и свободы человека важнее, чем любые интересы государства, включая само существование государства[310]. При этом, для системы аксиом нужна внутренняя непротиворечивость каждой аксиомы и отсутствие противоречий между аксиомами. Другой аспект рассматриваемой проблемы – понятие о справедливости изначально правовым не является, в праве не определяется, но принцип справедливости традиционно признается одним из важнейших общеправовых принципов. В.П. Малахов не без оснований считает, что юрист – если это, конечно, настоящий, образованный, просвещенный (как и полагается) человек – нуждается именно в неюридическом понимании права, иначе он просто замыкается в сконструированной для себя же реальности и в состоянии поддерживать право только как систему принуждения (если не насилия)[311].
Кроме того, как уже отмечалось, система принципов права (а также соответственно и система принципов налогового права) может различаться в представлениях различных ученых и практиков, а также, очевидно, зависит от эпохи и идеологии. Так, с современной точки зрения конституционной экономики выделяются следующие общеправовые принципы: равенства, справедливости, соразмерности, пропорциональности, добросовестности, недопустимости злоупотребления правом[312]. Исходя из постановления КС РФ от 27 января 1993 г. № 1‑П, общеправовые принципы – справедливости, юридического равенства, гарантированное государством прав и свобод человека и гражданина, возмещения государством всякого ущерба, причиненного личности незаконными действиями государственных органов и должностных лиц, закрепленные в Конституции РФ, обладают высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяют содержание конституционных прав человека, отраслевых прав граждан, носят универсальный характер и в связи с этим оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права. В свою очередь, в постановлении КС РФ от 22 марта 2007 г. № 4‑П сделан вывод, что для поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, в том числе при изменении действующего регулирования, он обязан соблюдать конституционные принципы справедливости, равенства, соразмерности, а также стабильности и гарантированности социальных прав и не может осуществлять такое регулирование, которое посягало бы на само существо этих прав и приводило бы к утрате их реального содержания.
В качестве недавнего исторического примера иной системы общеправовых принципов, можно привести известную работу советского ученого А.В. Васильева[313]: основными правовыми принципами социалистического права являются: закрепление политической власти трудящихся во главе с рабочим классом; закрепление, развитие и охрана социалистической собственности на средства производства; всеобщность труда членов общества и распределение по труду соответственно с его количеством и качеством; социалистический демократизм; охрана прав, интересов и свобод трудящихся; интернационализм; социалистический гуманизм.
Следует также учитывать важный практический аспект: возможность непосредственного применения судами правовых принципов при принятии решений в разных странах неодинакова. В Германии судья вряд ли рискнет положить в основу решения по конкретному делу только конституционный принцип. Иная ситуация в США, где судьи применяют их более решительно. Именно поэтому правообразующая, регулятивная функция суда в Соединенных Штатах более развита, наглядным проявлением чего является откровенное признание прецедентного права[314]. Соответственно, в этом плане отечественная правовая система ближе к немецкой, чем к американской.
1.3. СИСТЕМА ОТРАСЛИ НАЛОГОВОГО ПРАВА. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
Право представляет собой не просто совокупность норм, а их систему. Любая система является совокупностью элементов, состоящих в определенной взаимосвязи. Свойства системы не сводятся к сумме свойств составляющих ее элементов. Система всегда существует одновременно как подсистема и надсистема, а также развивается во времени.
Налоговое право как отрасль (элемент) права тоже представляет собой систему норм права и может быть условно разделено на подотрасли и институты по определенному критерию. Цели выделения подотраслей и институтов налогового права являются различными. Классическим способом разделения целого является разделение на две части с несовпадающими свойствами (дихотомия). Критерии для такого разделения также могут быть различными.
1. Налога «вообще» не существует, но существуют отдельные налоги, каждый из которых должен соответствовать нормативному определению п. 1 ст. 8 НК РФ. В то же время целесообразно урегулировать единые для всех налогов и связанные с налогообложением в целом вопросы общими нормами. В связи с этим выделяются:
– общая часть налогового права. К ней относятся нормы, применимые в любых налоговых правоотношениях: установление и введение налогов (ч. 3 ст. 104 Конституции России, ст. 5, 12 НК РФ); определение налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и элементов юридического состава налога (ст. 17 НК РФ); система налогов (ст. 13 – 15, 18 НК РФ); налоговый контроль (гл. 14 НК РФ); основания возникновения обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 44, ст. 38 НК РФ); уплата налога (ст. 45 НК РФ); принудительное взыскание налога (ст. 46 – 48 НК РФ); налоговая ответственность (гл. 15, 16, 18 НК РФ) и др.
– особенная часть. В нее включены нормы, регулирующие отношения, связанные с исчислением и уплатой конкретных налогов, например НДС (гл. 21 НК РФ), транспортного налога (гл. 28 НК РФ в совокупности с региональным налоговым законодательством о данном налоге), налога на имущество физических лиц (Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» в совокупности с местным налоговым законодательством об этом налоге) и др.
При этом не следует полагать, что нормы общей части налогового права содержатся только в одном федеральном законе – в части первой НК РФ. Так, в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации» предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. Также неверным было бы утверждение, что в части первой НК РФ содержатся исключительно нормы общей части налогового права. Например, в п. 8, 8.1 ст. 88 НК РФ установлены особенности камеральной налоговой проверки декларации по НДС, а гл. 3.1 НК РФ «Консолидированная группа налогоплательщиков» введена исключительно в целях особого регулирования налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).
Справедлива позиция И.А. Цинделиани: несмотря на то, что в современной литературе общепризнано выделение в налоговом праве общей и особенной частей, единый критерий, на основе которого осуществляется систематизация налогово–правовых норм в институты, и их отнесение к общей и особенной частям, остается предметом дискуссий[315]. Указанная позиция подтверждается, например, тем, что Д.В. Винницкий выделяет в налоговом праве общую, особенную и специальную части (международное налоговое право), а к особенной части налогового права относит в т.ч. институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, а также налоговое деликтное право[316];
