Особенная часть 49 страница

Исходя из п. 2 ч. 1 ст. 24.4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. № 138–ФЗ «О лотереях» при размещении заказа устанавливаются следующие обязательные требования к участникам размещения заказа: отсутствие у участника размещения заказа недоимки по налогам, сборам, задолженности по иным обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (за исключением сумм, на которые предоставлены отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, которые реструктурированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, по которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной или которые признаны безнадежными к взысканию в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) за прошедший календарный год, размер которых превышает двадцать пять процентов балансовой стоимости активов участника закупки по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период.

Следует отметить, что существующая судебная практика исходит из того, что справка налогового органа о задолженности налогоплательщика должна содержать указание на ту ее часть, принудительное взыскание которой уже невозможно в силу пропуска налоговым органом соответствующих пресекательных сроков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. № 4381/09 разъяснено, что неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов, в том числе в предпринимательской и (или) иной экономической деятельности. Исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов и отражения в справке объективной информации о состоянии расчетов в данном случае в ней должны содержаться не только сведения о задолженности, но и указание на утрату инспекцией возможности ее взыскания. Аналогичный вывод впоследствии сделан в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57.

Еще один пример: ст. 28 Федерального закона от 15 августа 1996 г. № 114–ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию» предусматривает, что выезд из России иностранным гражданам или лицам без гражданства может быть ограничен в случаях, если они не выполнили предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательства по уплате налогов, – до выполнения этих обязательств. Тот же подход можно видеть в п. 24 Положения о порядке рассмотрения вопросов гражданства Российской Федерации (утв. Указом Президента РФ от 14 ноября 2002 г. № 1325): в случае выхода из гражданства Российской Федерации необходимо представить документ налогового органа Российской Федерации об отсутствии задолженности по уплате налогов. В определении ВС РФ от 3 апреля 2012 г. № АПЛ12‑157, в частности, отмечается, что лицо не может произвольно избавиться от гражданства, отказавшись от своих прав и обязанностей по отношению к Российской Федерации.

Также следует отметить, что ч. 1 ст. 67 Федерального закона «Об исполнительном производстве» предусматривает, что при неисполнении должником–гражданином или должником, являющимся индивидуальным предпринимателем, в установленный для добровольного исполнения срок без уважительных причин требований, содержащихся в исполнительном документе, сумма задолженности по которому превышает десять тысяч рублей, или исполнительном документе неимущественного характера, выданных на основании судебного акта или являющихся судебным актом, судебный пристав–исполнитель вправе по заявлению взыскателя или собственной инициативе вынести постановление о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации. В ч. 4 ст. 67 указанного Федерального закона предусмотрено, что если исполнительный документ, сумма задолженности по которому превышает десять тысяч рублей, или исполнительный документ неимущественного характера выданы не на основании судебного акта или не являются судебным актом, то взыскатель или судебный пристав-исполнитель вправе обратиться в суд с заявлением об установлении для должника временного ограничения на выезд из Российской Федерации.

Очевидно, что судебный пристав–исполнитель может предпринять такие действия и в случае, если исполнительное производство возбуждено им вследствие неуплаты должником налогов.

Как следует из определения КС РФ от 3 июля 2014 г. № 1563–О, постановление судебного пристава–исполнителя о временном ограничении на выезд должника из Российской Федерации по своей правовой природе является не мерой юридической ответственности гражданина за сам факт вынесения против него судебного постановления, возлагающего на него гражданско–правовую обязанность, а исполнительным действием, совершаемым судебным приставом–исполнителем в соответствии с законодательством об исполнительном производстве и направленным на создание условий для применения мер принудительного исполнения, а равно на понуждение должника к полному, правильному и своевременному исполнению требований, содержащихся в исполнительном документе.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 3 июля 2013 г.) разъяснено (вопрос 1), что но результатам рассмотрения дела об ограничении права на выезд из Российской Федерации выносится постановление в форме решения суда (ст. 194 ГПК РФ). При разрешении дел названной категории суду надлежит привлекать к участию в деле в качестве заинтересованного лица гражданина, вопрос о возможности временного ограничения выезда которого рассматривается, ввиду того, что данное ограничение, применяемое в ходе исполнительного производства, затрагивает конституционное право личности на свободу передвижения (ст. 27 Конституции РФ).

Впрочем, в недавнем прошлом законодательство предусматривало достаточно разумную и эффективную меру косвенного принуждения к уплате налога с владельцев транспортных средств (предшественника транспортного налога). В п. 3 ст. 6 Закона РФ от 18 октября 1991 г. № 1759‑1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (утратила силу с 1 января 2003 г.) было предусмотрено, что регистрация, перерегистрация или технический осмотр транспортных средств без предъявления квитанции или платежного поручения об уплате налога не производится.

3.2. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ. НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

Вопросы налогового контроля, как важнейшего полномочия налоговых органов, являлись и являются предметом активного изучения в отечественной правовой науке. Так, О.А. Ногина обоснованно отмечает, что контроль, как неотъемлемая составляющая любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта[756].

Если рассматривать контроль в общем плане, то, как правило, выделяются такие элементы, как:

1) субъекты контроля (контролирующие – кто проверяет и контролируемые – кого проверяют);

2) объекты контроля (определенные стороны деятельности контролируемых субъектов – что проверяют);

3) формы (методы) контроля (как проверяют).

Контроль, урегулированный правом, позволяет в соответствующих случаях выделять контрольное правоотношение, сторонами которого являются субъекты, а содержанием – их субъективные права и обязанности. По соотношению с прошлой, настоящей и будущей деятельностью контролируемого субъекта, контроль может быть предварительным, текущим и последующим. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 265 БК РФ государственный (муниципальный) финансовый контроль подразделяется в т.ч. на предварительный и последующий.

Другой актуальный вариант классификации видов контроля – по основанию, предполагает ли контроль непосредственное взаимодействие контролирующего и контролируемого субъектов (в частности – истребование информации у контролируемого субъекта). По данному основанию контроль можно условно разграничить на контактный и бесконтактный. Мероприятия по контролю последнего вида упоминаются в п. 1 ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294–ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (мероприятия по контролю, при проведении которых не требуется взаимодействие контрольных органов и юридических лиц, индивидуальных предпринимателей). Не исключены и комбинированные виды контроля.

Очевидно, что налоговый контроль представляет собой особую разновидность государственного контроля. Как отмечается в постановлении КС РФ от 1 декабря 1997 г. № 18‑П, контрольная функция присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией РФ, конституциями и уставами субъектов РФ, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления. В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П разъяснено, что полномочия по осуществлению налогового контроля как разновидности государственного контроля относятся к полномочиям исполнительной власти. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ порядок организации и деятельности федеральных органов исполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой, политики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по проверке правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган исполнительной власти, по своему функциональному предназначению наиболее приспособленный к их осуществлению. Исходя из постановления КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П и определения КС РФ от 6 июля 2010 г. № 933‑О‑О система мер налогового контроля выступает в качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов.

С точки зрения НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Как видно, нормативное определение налогового контроля не является в полной мере корректным (контролем… признается деятельность… по контролю за соблюдением… законодательства…). Из данного определения следует только то, что контроль представляет собой разновидность деятельности налоговых органов. Тем не менее, очевидно, что цели налогового контроля – получение налоговыми органами информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Представляет интерес ст. 1 Лимской декларации руководящих принципов контроля (принята IX Конгрессом Международной организации высших органов финансового контроля в г. Лиме (Республика Перу) в 1977 г.): организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом. Контроль – не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях, привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.

Достаточно развернутое (хотя и громоздкое) определение дано в п. 1 ст. 2 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Оно предполагает, что государственный контроль (надзор) – это деятельность уполномоченных органов государственной власти, направленная на предупреждение, выявление и пресечение нарушений юридическими лицами, их руководителями и иными должностными лицами, индивидуальными предпринимателями, их уполномоченными представителями требований, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, посредством организации и проведения проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, принятия предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений, а также деятельность указанных уполномоченных органов государственной власти по систематическому наблюдению за исполнением обязательных требований, анализу и прогнозированию состояния исполнения обязательных требований при осуществлении деятельности юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.

Несмотря на то, что указанное нормативное определение является более точным, следует учитывать, что в силу п. 4 ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона его положения, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении налогового контроля.

Можно провести определенную аналогию и с п. 5 ст. 265 БК РФ: последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Соответственно, возможно предложить такое определение: налоговый контроль – вид деятельности налоговых органов, урегулированный НК РФ, целями которого является получение информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Следует отметить, что термин «налоговый контроль» уже достаточно давно применяется для обозначения определенной деятельности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как представляется, предпочтительным являлся бы термин «налоговый надзор». Так, Д.Н. Бахрах разделяет понятия «контроль» и «надзор». По его мнению, в зависимости от объема контроля различают собственно контроль, в процессе которого проверяется законность и целесообразность деятельности, и надзор, который ограничивается только проверкой законности. Надзор – это суженный контроль[757]. При этом налоговые органы не могут проверять целесообразность деятельности частных субъектов налоговых правоотношений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов. Как разъяснено в определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1270‑О‑О, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе, следовательно, определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих налоговых вычетов).

В качестве контролирующих субъектов в п. 1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых – налогоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов. Поскольку основными частными субъектами налогового права являются налогоплательщики, основным объектом налогового контроля являются обязанности налогоплательщиков, т.е. в основном обязанности по уплате налогов и по представлению налоговых деклараций. Соответственно, налоговый контроль в основном является последующим, в силу того, что обязанности по уплате налогов (по представлению налоговых деклараций) являются последствием экономической деятельности (действий) налогоплательщиков. Именно для того, чтобы дать возможность государству осуществить контроль исполнения налогоплательщиком обязанностей по результатам ранее осуществленной деятельности, согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Четырехлетний срок хранения документов, вообще говоря, не следует воспринимать так, что любой документ старше указанного срока может быть уничтожен (выброшен). Иногда документы имеет смысл хранить и дольше. Так, при расчете налогов в настоящее время может быть актуален документ, составленный и более четырех лет назад, поскольку из него может следовать экономический смысл и налоговая квалификация сегодняшних операций налогоплательщика. Например, если налогоплательщик в 2015 году получит денежные средства от иного лица, то налоговых последствий у налогоплательщика не будет, если это представляет собой возврат займа, выданного в 2010 году; а то, что имел место именно заем, как раз и можно будет подтвердить документами 2010 года. В отсутствие этих документов налоговые органы вполне могут исследовать поступление денежных средств на предмет того, не являются ли они оплатой за сокрытую от налогообложения реализацию товаров (работ, услуг).

В ряде случаев законодатель предусматривает более длительные сроки хранения документов. Так, в силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Применительно к организациям, обязанным в силу законодательства вести бухгалтерский учет, имеет значение правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 15 января 2003 г. № 3‑О. Суд отметил, что в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности. Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).

Нельзя не отметить, что современный Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», в отличие от ранее действовавшего законодательства, не содержит жестких требований к первичным документам. В соответствии с ч. 4 ст. 9 указанного нормативного акта, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета; формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Интересно то, что в силу ч. 1 ст. 6, ч. 3 ст. 7 данного Федерального закона в общем случае экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет; руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Соответственно, законодатель не просто предписывает организации вести бухучет, но и устанавливает обязанность по возложению этой функции на конкретное лицо. Впрочем, подобный подход можно видеть и в иной сфере: в соответствии с ч. 1, 2 ст. 38 Федерального закона от 5 апреля 2013г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» заказчики обязаны либо создавать контрактную службу, либо назначать контрактного управляющего.

О.Н. Горбунова полагает, что бухгалтерский учет – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации об экономических и социальных процессах в государстве в денежном выражении, именно в нем отражаются все прямые и обратные связи, осуществляемые в государстве с помощью финансов. Так, все ассигнования из бюджета поступают на счета бухгалтерий (прямые связи), а все налоги перечисляются в бюджет также бухгалтериями (обратные связи). Необходимо обратить внимание на роль бухгалтерского учета как основы широкого финансового мониторинга, т.е. постоянного контроля рублем за всеми финансовыми процессами в государстве. Таким образом, бухгалтерский учет – первооснова всего финансового контроля в государстве. Этот контроль (контроль рублем) самый действенный из всех возможных форм контроля за всеми сферами деятельности государства. Он осуществляется бухгалтериями всех без исключения предприятий и учреждений любых форм собственности^[758]. В известном советском учебнике по финансовому праву справедливо утверждалось, что контрольные финансовые функции по внутриведомственному финансовому контролю в государственных, кооперативных, общественных учреждениях и предприятиях выполняют главные (старшие) бухгалтеры[759]. Исходя из позиции С.В. Запольского, бухгалтерский учет наделен однотипной с декларированием правовой природой[760].

Соответственно, организации практически всегда обязаны вести бухгалтерский учет по правилам, установленным публичной властью, а также хранить и предоставлять публичной власти его результаты, в том числе и в рамках налогового контроля. Одной из важнейших целей возложения на организации данных обязанностей является именно предоставление государству возможности контролировать исполнение организациями обязанностей по уплате налогов.

Текущий (оперативный) налоговый контроль в налоговых правоотношениях обычно не реализуется. Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. 11390/05, от 5 июня 2007 г. № 12829/06, от 25 ноября 2008 г. № 3457/08 разъяснено, что налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П отмечается, что законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Однако не следует полагать, что в отсутствие права на оперативный налоговый контроль налоговые органы при проведении контроля вообще никак не влияют на текущую деятельность проверяемого налогоплательщика. По меньшей мере, налогоплательщик представляет к проверке документы в виде заверенных копий (п. 2 ст. 93 НК РФ), при проведении выездной проверки – предоставляет помещение для проверяющих (п. 1 ст. 89 НК РФ), обеспечивает возможность для инвентаризации имущества (п. 13 ст. 89, ст. 92 НК РФ) и т.д. Указанные обязанности, очевидно, определенным образом обременяют налогоплательщика и влияют на его текущую деятельность, но они введены в НК РФ для достижения цели налогового контроля, а не для воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщика.

В НК РФ урегулированы такие формы контроля, как: осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица, осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91); осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92). Данные формы налогового контроля в определенной степени являются текущими, так как позволяют установить фактическое состояние дел на момент их проведения, но результаты указанных форм контроля должны впоследствии использоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика.

Кроме того, текущий налоговый контроль в «чистом» виде, вообще говоря, не исключен. Ранее в гл. 22 НК РФ «Акцизы» предусматривались налоговые склады (ст. 197 – действовала до 1 января 2006 г.) и налоговые посты (ст. 197.1 – действовала до 1 января 2007 г.), которые были предназначены в основном для текущего контроля за действиями налогоплательщиков, имеющими значение для правильного начисления данного налога при обороте алкогольной продукции и нефтепродуктов. В некоторых странах СНГ урегулирована такая форма налогового контроля, как хронометраж, проводимый, в частности, путем введения должности финансового инспектора на отдельных предприятиях, в виде рейдового налогового контроля, как наблюдение за ведением налогоплательщиком хозяйственной деятельности[761]. В СССР в 1921 году была предусмотрена должность агента косвенного контроля, который назначался на каждую табачную фабрику для непосредственного контроля за переработкой табака[762].

Представляет интерес и то, что в ч. 1 ст. 13.1 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» предусмотрено, что в отношении юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих объекты повышенной опасности и осуществляющих на этих объектах технологические процессы, представляющие опасность причинения вреда жизни или здоровью людей, окружающей среде, безопасности государства, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, возникновения чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, устанавливается режим постоянного государственного контроля (надзора), предусматривающий возможность постоянного пребывания уполномоченных должностных лиц органов государственного контроля (надзора) на объектах повышенной опасности и проведение указанными лицами мероприятий по контролю за состоянием безопасности и выполнением мероприятий по обеспечению безопасности на таких объектах.

Следует отметить, что в России применение контрольно–кассовой техники не регламентируется законодательством о налогах и сборах. Текущий контроль за ее применением, осуществляемый налоговыми органами, формой налогового контроля не является, поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1). Однако в иных странах может иметь место и иной подход. Так, Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран СНГ контроль за применением контрольно–кассовых машин рассматривается как форма налогового контроля[763]. В определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222‑О разъяснено, что применение контрольно–кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.

С 1 января 2012 г. в НК РФ введены положения, касающиеся предшествующего налогового контроля за трансфертным ценообразованием (раздел V.1). В частности, в силу п. 1 ст. 105.19 НК РФ российская организация – налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Эффективность нового блока норм пока неочевидна – за 2012 год ФНС России было заключено только три таких соглашения^[764], а за 2013 год – восемь[765]. Тем не менее, с точки зрения налогоплательщика, основной смысл введения данного нового правового института – получение большей правовой определенности при согласовании параметров сделки и освобождение от будущего сложного налогового контроля. В п. 2 ст. 105.23 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе принимать решение о доначислении налогов, пеней и штрафов в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании.

Рассматривая основной вид налогового контроля в России – последующий, можно утверждать, что налогоплательщик, имея возможность ознакомится с налоговым законом и практикой его применения (если таковая существует), может планировать свое будущее на предмет своих действий и их налоговых последствий. Но только по истечении определенного времени деятельность налогоплательщика может быть оценена (как правило, по документам) налоговым органом (а также, возможно, и судом) в плане должного исполнения налоговых обязательств. Lex de future, judex de praeterio – закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое[766]. В некоторой степени, налоговый орган является первичным «судьей» налоговых последствий деятельности, осуществленной налогоплательщиком. Причем, оценка налоговым органом прошлой деятельности налогоплательщика осуществляется только по инициативе налогового органа, в рамках налоговых проверок. Оценка же судом прошлой деятельности налогоплательщика может быть осуществлена и по инициативе самого налогоплательщика – например, при оспаривании им ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов, при заявлении требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога.