Особенная часть 53 страница

В п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 61 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица» содержится разъяснение общего характера: юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, поступивших по его адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по этому адресу своего представителя, и такое юридическое лицо не вправе в отношениях с лицами, добросовестно полагавшимися на данные ЕГРЮЛ об адресе юридического лица, ссылаться на данные, не внесенные в указанный реестр, а также на недостоверность данных, содержащихся в нем (в том числе на ненадлежащее извещение в ходе рассмотрения дела судом, в рамках производства по делу об административном правонарушении и т.п.), за исключением случаев, когда соответствующие данные внесены в ЕГРЮЛ в результате неправомерных действий третьих лиц или иным путем помимо воли юридического лица (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

В настоящее время данные позиции в определенной степени отражены в п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ: место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа – иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа. В ЕГРЮЛ должен быть указан адрес юридического лица. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений (ст. 165.1 ГК РФ), доставленных по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, а также риск отсутствия по указанному адресу своего органа или представителя. Сообщения, доставленные по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, считаются полученными юридическим лицом, даже если оно не находится по указанному адресу.

Для целей законодательства о налогах и сборах, как это следует из п. 5 ст. 31 НК РФ в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

– налогоплательщику – российской организации (ее филиалу, представительству) – по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

– налогоплательщику – иностранной организации – по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков;

– налогоплательщику – индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, – по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе США признается, что если письмо (уведомление и т.п.) было надлежащим образом отправлено по почте, то действует опровержимая презумпция, что оно было получено адресатом (mailbox rule)[779].

Кроме того, исходя из п. 41 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при проверке соблюдения налоговым органом обязанности по извещению лица, в отношении которого была проведена налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля судам следует учитывать, что ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат оговорок о необходимости извещения названного лица исключительно какими–либо определенными способами, в частности путем направления по почте заказного письма с уведомлением о вручении или вручения его адресату непосредственно. Следовательно, извещение о месте и времени рассмотрения указанных материалов не может быть признано ненадлежащим лишь на том основании, что оно было осуществлено каким–либо иным способом (например, путем направления телефонограммы, телеграммы, по факсимильной связи или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи).

Однако нельзя не учитывать, что в данном разъяснении речь идет о ситуации, когда сам факт извещения не отрицается налогоплательщиком. Если же, например, налоговый орган известил его телефонограммой, а налогоплательщик отрицает ее получение, доказательство извещения для налогового органа может быть проблематичным. В связи с этим актуально разъяснение, содержащееся в постановлении Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2012 г. № 5184/12: извещение о месте и времени рассмотрения дела об административном правонарушении было направлено обществу по факсимильной связи в режиме автоматического приема. В материалах дела в подтверждение отправки извещения имеется лишь корешок об отправке факса по номеру общества. Сам по себе отчет об отправке факса, не позволяющий установить, что по факсу в адрес привлекаемого к административной ответственности лица было направлено именно извещение о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении, а также факт его получения, не свидетельствует о надлежащем извещении этого лица. Вместе с тем представитель общества в суде надзорной инстанции подтвердил факт получения обществом сообщения плохого качества. Таким образом, общество, будучи осведомленным о том, что в отношении него возбуждено дело об административном правонарушении в связи с нарушением Правил пожарной безопасности, не было лишено возможности воспользоваться представленными КоАП РФ правами.

При этом, в настоящее время действует презумпция п. 4 ст. 31 НК РФ: документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть в том числе направлены по почте заказным письмом. В случаях направления документа налоговым органом по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Соответственно, для налогового органа значительно удобнее извещать налогоплательщика по почте. Исходя из п. 53 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом.

Однако в КоАП РФ подобной презумпции нет, вследствие чего фактическое извещение лица, привлекаемого к административной ответственности, остается актуальным. В связи с этим определенный интерес представляет и постановление Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 3563/13. По мнению Суда, поскольку заказному письму, отправленному в адрес общества, присвоен идентификационный номер, то управление могло отследить его вручение адресату, воспользовавшись услугой отслеживания почтовых отправлений на официальном сайте предприятия «Почта России». Данная услуга предполагает внесение информации почтового идентификатора на каждом этапе пересылки в единую систему учета и контроля, благодаря чему через Интернет можно отследить прохождение почтового отправления. Само по себе отсутствие в материалах дела на дату вынесения постановления о назначении административного наказания данных о вручении обществу заказного письма при наличии у административного органа иных сведений, в частности, информации, размещенной на официальном сайте предприятия «Почта России», а также документов, позволяющих установить, что имеющийся на сайте почтовый идентификатор присвоен почтовому отправлению, в котором направлялось извещение о времени и месте рассмотрения дела об административном правонарушении, не является нарушением законодательства, влекущим отмену данного постановления.

Кроме того, и в целях НК РФ фактическое извещение в ряде случаев также может являться актуальным. Например, в силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку. Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном п. 4 ст. 31 НК РФ. Исходя из п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Таким образом, при отправке требования о представлении документов по почте, для вывода о том, что документы плательщиком не представлены, проверяющему достаточно рассчитать презюмируемые сроки получения требования и его добровольного исполнения. В этом случае налоговый орган, в частности, может воспользоваться условными методами расчета налога (в т.ч. подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Однако для того, чтобы привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ необходимо фактическое получение им требования и пропуск установленного в нем срока; в противном случае не будет достигнута цель применения штрафных мер – превенция правонарушений.

Поскольку налоговый орган до вынесения итогового решения по результатам проверки потенциально может провести дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ), которые также являются материалами проверки, представляют интерес постановления Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 391/09 и от 13 января 2011 г. № 10519/10. По мнению Суда, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Если решение налогового органа вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, но без извещения налогоплательщика, это обстоятельство следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену данного решения.

Однако, исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 15726/10, ознакомление налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля в день их рассмотрения в налоговом органе с нарушением права на подготовку возражений не признается безусловным основанием отмены решения инспекции. Суд отметил, что право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Сходная позиция впоследствии была изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2012 г. № 7564/12.

Данная позиция впоследствии развита в п. 38 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57. По мнению Суда, как следует из положений ст. 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Принимая во внимание, что названной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям п. 5 и 6 ст. 100 НК РФ налоговым органом направляются такому лицу (его представителю) эти материалы, а лицо (его представитель) вправе представить налоговому органу свои возражения. При этом рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и принятие по ним решения применительно к п. 1 ст. 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом (его представителем), в отношении которого проводилась налоговая проверка, возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. В случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным. В этом случае суд исходит из того, что 10–дневный срок для принятия налоговым органом указанного решения должен исчисляться с момента истечения установленного п. 6 ст. 101 НК РФ срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

В настоящее время законодатель предусмотрел в п. 2 ст. 101 НК РФ, что в случае подачи лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, заявления об ознакомлении с материалами дела налоговый орган обязан ознакомить такое лицо (его представителя) с материалами налоговой проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля не позднее двух рабочих дней до дня рассмотрения материалов налоговой проверки.

Резолюция (77) 31 Комитета Министров Совета Европы «О защите личности в ходе деятельности административных органов»[780] (принята Комитетом Министров 28 сентября 1977 г.) перечисляет права частных субъектов в процедурах, по итогам которых принимаются административные акты: право быть выслушанным; право на доступ к имеющейся у административного органа информации по делу; право на помощь и представительство; право знать мотивы принятия решения административным органом; право знать способы и сроки обжалования административного акта, которые должны быть указаны в самом акте.

В рекомендации № R (91) 1 Комитета Министров Совета Европы «Об административных санкциях»[781] (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) предложен следующий подход: помимо принципов административной процедуры, изложенных в Резолюции (77) 31, и общих административных норм, следует иметь в виду при применении административных взысканий следующие принципы:

i) Лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, имеет право на предварительную информацию о правонарушении, которое ему вменяют.

ii) Лицо должно располагать достаточным временем для подготовки защиты, учитывая сложность дела и строгость взысканий.

iii) Само лицо или его представитель должны быть проинформированы о доказательствах, собранных против него.

iv) Лицо имеет право высказывать свои возражения до наложения взыскания.

v) Административный акт, устанавливающий взыскание, должен включать мотивы, на которых он основывается.

В определении КС РФ от 27 мая 2010 г. № 650‑О‑О разъяснено, что из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. 1 – 4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7).

Представляет интерес то, что Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212–ФЗ «О страховых взносах…», «заменивший» собой с 1 января 2010 г. гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» предусматривает сходные процедуры контроля (камеральная проверка, выездная проверка), но не устанавливает безусловных оснований для признания незаконным решения по результатам проверки и не допускает аналогии с НК РФ. Указанное обстоятельство лишний раз подтверждает то, что принятие указанного Федерального закона снизило уровень защиты прав плательщиков страховых взносов (фактически – налогов) при том, что обременение страховыми взносами более чем значительно и в ряде случаев его величина для конкретного плательщика может превышать совокупный размер уплачиваемых им прочих налогов. С тем, что данный Федеральный закон снизил уровень защиты прав плательщиков по сравнению с НК РФ, солидарен, например, М.В. Юзвак[782].

Как следует из п. 7 ст. 101 НК РФ, по итогам рассмотрения материалов выездной (камеральной) налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14645/08 разъяснено, что п. 7 ст. 101 НК РФ не содержит положений, что данное решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. Указанная позиция ВАС РФ в дальнейшем развита в п. 43 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: судам следует учитывать, что ст. 101 и 101.4 НК РФ не содержат положений о том, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вынесено в день рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля, либо о том, что в случае вынесения такого решения в иной день лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, должно быть извещено о месте и времени вынесения решения.

Следует также учитывать правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10: рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по ее результатам должно быть осуществлено одним и тем же должностным лицом налогового органа. Данная позиция ВАС РФ впоследствии развита в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: исходя из системного толкования положений ст. 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение. Высказывается мнение, что если должностное лицо, рассматривавшее материалы проверки, объективно не может вынести решение (например – рассматривавший материалы проверки руководитель налогового органа уволился), то рассмотрение материалов проверки должно быть начато сначала[783].

В некоторых случаях решение по результатам первичной проверки может вынести не налоговый орган, проводивший проверку, а вышестоящий налоговый орган. Так, в п. 5 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести в том числе новое решение по делу.

Такое новое решение вышестоящего налогового органа, очевидно, представляет собой самостоятельный объект обжалования (п. 75 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Следует отметить, что в данном случае законодатель фактически реализовал в виде норм НК РФ правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. № 15129/11: если вышестоящий налоговый орган по формальным основаниям отменяет решение налоговой инспекции, проводившей проверку, то это дает основание вышестоящему налоговому органу самостоятельно вынести решение по результатам этой проверки, но не право на проведение выездной налоговой проверки, аналогичной уже проведенной.

Поскольку досудебное обжалование решений налоговых органов, в т.ч. по результатам выездных (камеральных) проверок является обязательным, важно учитывать п. 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Очевидно, что это разъяснение корреспондирует праву вышестоящего налогового органа «исправить» процедурные нарушения нижестоящего налогового органа через принятие нового решения.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ:

– в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

– в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

После появления постановлений Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07 и от 16 июня 2009 г. № 391/09 и от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, проверенные налогоплательщики, не согласные с решениями по результатам проверок, как правило, первым делом стремились найти признаки нарушений, влекущих безусловную отмену решений налоговых органов. Исходя из п. 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании ст. 101 или 101.4 НК РФ, недействительным. Поэтому исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения в данном случае судом не осуществляется.

Впрочем, отечественные налогоплательщики, зная об этих безусловных основаниях, могут предпринимать и целенаправленные действия, препятствующие налоговому контролю и вынесению решений налоговыми органами. Такими действиями (в совокупности) могут быть: изменение места нахождения, реорганизация, имитация надлежащего (ненадлежащего) извещения и т.д. Примеры подобных действий были рассмотрены в постановлениях Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 13753/09 и № 13751/09. Сейчас подобная активность налогоплательщиков уже менее актуальна в силу того, что о безусловных основаниях для отмены решения налогового органа необходимо сначала заявить при обязательном досудебном обжаловании в вышестоящий налоговый орган, с тем, чтобы он смог «исправить» ситуацию и принять новое решение (п. 5 ст. 104 НК РФ, п. 68 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Очевидно, что в подобных случаях вышестоящий налоговый орган будет крайне осторожен в плане оценки нарушений нижестоящего органа и недопущения собственных ошибок, влекущих безусловную отмену решения.

Имеет значение один практический аспект, касающийся решения по результатам выездной налоговой проверки. Поскольку в рамках такой формы контроля могут быть проверены несколько последующих налоговых периодов по одному налогу, не исключено, что налоговый орган выявит занижение налога за один проверенный период и излишнюю уплату – за другой. Например, по итогам выездной налоговой проверки, проведенной по налогу на прибыль организаций за 2012 и 2013 годы, выявлено, что по результатам 2012 г. налогоплательщик не уплатил налог на сумму 1500 руб., а по результатам 2013 г. – уплатил налог в излишней сумме 1000 руб. В решении по результатам проверки должно быть итоговое предложение уплатить налог в сумме 500 руб., а не раздельные предложения уплатить налог в сумме 1500 руб. и вернуть в сумме 1000 руб. Косвенно данный вывод подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. № 6045/04. Иными словами, в таких случаях налоговый орган фактически должен произвести некий зачет в пределах одного налога непосредственно в решении по результатам такой проверки, но только потому, что проверенный период является единым.

Другой аспект указанной проблемы – возможное наличие у налогоплательщика переплаты по контролировавшемуся налогу не в проверенном периоде, а в ином (предшествующем, либо последующем), либо переплаты по иному налогу, которая потенциально могла бы быть использована для погашения доначисленной недоимки в силу п. 1 ст. 78 НК РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 25 сентября 2012 г. № 4050/12 разъяснено, что принятое налоговым органом в соответствии со ст. 101 НК РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на осуществление фактического взыскания доначисленной недоимки, что по существу будет иметь место в результате зачета имеющейся у налогоплательщика на момент вынесения решения переплаты в счет исполнения обязанности, вменяемой налоговым органом по результатам проверки, и определения в резолютивной части решения суммы налога к уплате с учетом названного зачета. Указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Названные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечения к налоговой ответственности путем вынесения налоговым органом решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате доначисленного налога.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 15638/12 указанная позиция уточнена: принятое инспекцией на основании ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не может включать в себя положения, направленные на уменьшение суммы переплат по налогам, что исходя из позиции судов, по существу, будет иметь место в результате зачета имеющейся у банка переплаты в счет погашения недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафу, вменяемым инспекцией по результатам проверки, и определения в резолютивной части этого решения сумм неисполненной обязанности с учетом проведенного зачета, поскольку НК РФ установлен различный порядок исполнения налоговым органом обязанностей по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, влекущего доначисление налогов, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, и зачета сумм излишне уплаченных налогов (пеней и штрафов), осуществляемых в порядке, предусмотренном гл. 14 разд. V «Налоговая декларация и налоговый контроль» НК РФ и гл. 12 разд. IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» НК РФ. Вопрос о зачете сумм излишне уплаченного банком налога на прибыль в счет погашения задолженности по пеням и штрафам разрешается инспекцией самостоятельно применительно к п. 5 ст. 78 НК РФ на этапе исполнения ее решения в соответствии со ст. 101.3 НК РФ. Поэтому для проведения указанного зачета необходимо зафиксировать соответствующие суммы в решении инспекции.