Субъект, объект и предмет налогового контроля

Если рассматривать налоговый контроль как деятельность уполномоченных государственных органов, направленную на обеспечение надлежащего поведения лиц по уплате налогов и сборов, то непосредственным объектом налогового контроля будут являться именно действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности.

Подтверждением данного вывода служит тот факт, что уполномоченные субъекты налогового контроля своими требованиями воздействуют именно на поведение обязанной стороны, которая под влиянием этих воздействий совершает действия, направленные на исправление допущенных нарушений и на надлежащее исполнение своих налоговых обязанностей. В связи с этим вряд ли может быть признана обоснованной точка зрения, что объектом контроля являются непосредственно организации или физические лица, поскольку процедуры налогового контроля не могут напрямую повлиять или изменить какие-либо качественные характеристики организации (ее организационно-правовую форму, структуру внутреннего управления и другие элементы статуса) или физических лиц.

В то же время следует отметить, что определенным специфическим содержанием обладает объект учета налогоплательщиков. На первый взгляд в силу особенностей деятельности налоговых органов по учету налогоплательщиков может показаться, что объектом в этом случае являются организации и физические лица, тем более что таково нормативное понимание объектов учета. Однако на самом деле сущность учетной деятельности состоит в аккумулировании достоверной информации об организациях и физических лицах с целью последующего осуществления мероприятий налогового контроля. При таком походе к содержанию учета налогоплательщиков и согласно изложенной позиции объектом учета надлежит признать действия (бездействие) организаций и физических лиц по предоставлению информации, необходимой для формирования Единого государственного реестра налогоплательщиков.

Что касается объектов конкретных мероприятий налогового контроля, то в этих случаях объект будет определяться характером того или иного конкретного контрольного действия. Например, в качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д. В последующем указанные действия получат свою правовую оценку в итоговом документе налоговой проверки — акте налоговой проверки, а затем и в решении налогового органа, принимаемого на основе рассмотрения результатов проверки.

В результате дополнительным аргументом в пользу предложенного понимания объекта налогового контроля является то, что в ходе проведения контрольных мероприятий фактически выявляются деяния налогоплательщика или иного лица, которые впоследствии могут быть квалифицированы в качестве объективной стороны возможного правонарушения.

Наряду с определением объекта налогового контроля весьма целесообразным является выделение в его структуре такого элемента, как предмет налогового контроля. Такое выделение представляется достаточно обоснованным в силу особой значимости предметов налогового контроля для оценки результатов контрольных мероприятий, установления фактов налоговых правонарушений и последующего возможного привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Необходимо исходить из научного представления о предмете как о том материальном носителе, который будет подвергаться исследованию в ходе контрольной деятельности. Вполне логично признать в качестве предмета контроля именно носителя информации о действиях обязанных лиц.

Таким образом, предложенный подход будет логически соответствовать:

во-первых, тому, что предметом должно являться конкретное основание, которое подлежит изучению в процессе контрольной деятельности уполномоченных органов;

во-вторых, тому, что при понимании объекта налогового контроля как действий (бездействия) обязанных лиц предметы контроля будут характеризовать фактическое состояние объекта контроля.

Подводя итог вышеизложенным рассуждениям, будем считать, что в качестве предметов налогового контроля выступают документальные, вещественные и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии). То есть к предметам налогового контроля можно отнести договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации, счета-фактуры, компьютерную информацию и т.д.

Наиболее значимыми предметами мероприятий налогового контроля являются документы бухгалтерского и налогового учета, а также налоговые декларации, оформленные в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами.

Документы бухгалтерского учета — это носители информации в письменном виде, имеющие установленные реквизиты и фиксирующие наличие материальных ценностей, и совершаемые хозяйственные операции с имуществом и денежными средствами.

Требования к оформлению бухгалтерской документации и регистрам бухгалтерского учета устанавливаются положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерские документы являются письменными доказательствами при рассмотрении судебных споров и должны удовлетворять требованиям, установленным для судебных доказательств. Поэтому особую значимость будет иметь соблюдение установленных законодательством требований к оформлению того или иного вида документов, прежде всего по форме и наличию обязательных реквизитов.