Лекция 33 Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц

Организация признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении всех физических лиц, которым она выплачивает доходы.

Исключение из общего правила составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ.

2009 С 1 января 2009 г. вновь (уже не в первый раз) изменена норма подп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ, регулирующая порядок налогообложения доходов в виде подарков.

В период с 1 января 2008 г. по 1 января 2009 г. физические лица, получавшие подарки от юридических лиц, должны были самостоятельно рассчитывать НДФЛ и уплачивать его в бюджет. С 1 января 2009 г. этот порядок сохранен только в отношении подарков, полученных от физических лиц.

Поэтому с 1 января 2009 г. организация, сделавшая физическому лицу подарок, признается налоговым агентом (если стоимость подарка превышает 4000 рублей) и должна удерживать НДФЛ и вести налоговый учет выплаченных доходов (письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/81).

С 1 января 2009 г. физические лица при продаже ими имущественных прав самостоятельно исчисляют и уплачивают налог (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Ранее данная норма распространялась только на ситуации продажи физическими лицами имущества, принадлежащего им на праве собственности.

Новое правило распространяется в том числе и на продажу доли в уставном капитале. Если гражданин-участник общества продает принадлежащую ему долю в уставном капитале организации, он теперь самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ.

Таким образом, организация, приобретающая у физического лица долю в уставном капитале, с 2009 года налоговым агентом не признается (письмо Минфина России от 16.06.2009 N 03-04-05-01/467).

При удержании НДФЛ с сумм заработной платы обратите внимание на следующее.

В общем случае датой получения физическим лицом дохода признается дата его выплаты (п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом особое правило установлено пунктом 2 ст. 223 НК РФ для дохода в виде оплаты труда. Датой фактического получения физическим лицом такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, если организация осуществляет выплату заработной платы два раза в месяц, исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214).

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, п. 2 ст. 223 НК РФ не применяется в отношении отпускных.

Налоговые органы исходят из того, что оплата отпуска не является выплатой за выполнение трудовых обязанностей, поскольку в соответствии со статьями 106 и 107 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей.

Поэтому датой получения доходов в виде оплаты отпуска является день выплаты отпускных сотруднику путем выдачи из кассы или путем перечисления на счет сотрудника в банке. При этом неважно, за какой месяц эти отпускные выплачиваются (письмо УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@).

Соответственно выданные суммы отпускных отражаются при заполнении налоговой карточки по учету доходов и НДФЛ (форма N 1-НДФЛ) и справки о доходах физического лица (форма N 2-НДФЛ) в тех месяцах налогового периода, в которых эти доходы были выплачены.

Сумма налога в обособленных подразделениях определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения - обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

При этом не имеет значения факт отсутствия или наличия у этого обособленного подразделения отдельного баланса и (или) расчетного счета.

Налог, удержанный из доходов работников обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения (письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-06-01/127).

Следовательно, головная организация обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. Кроме того, головная организация должна уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом она обязана оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием присвоенного ему при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ (письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153).

Вышеизложенный порядок перечисления налога применяется независимо от места жительства физического лица, а также от того, выполняются ли работы по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера (в том числе по договору аренды) (письмо ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/460@).

На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сведения представляются по форме N 2-НДФЛ.

В 2009 году Минфин и налоговые органы признали возможность представления справок 2-НДФЛ в отношении доходов физических лиц, которые выплачены обособленными подразделениями организации, по месту учета обособленных подразделений (письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от 11.02.2009 N 03-04-06-01/26, от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244).

Ранее налоговые органы настаивали на том, что справки 2-НДФЛ должны представляться только по месту учета головной организации (письма ФНС России от 07.03.2007 N 23-3-04/238@, УФНС России по г. Москве от 16.01.2007 N 28-11/02739).

За невыполнение обязанностей налогового агента к организации могут быть применены санкции, предусмотренные статьями 123 и 126 НК РФ.

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Налоговые органы считают, что ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, применяется независимо от последующего перечисления налоговым агентом удержанных сумм налога в более поздние сроки (письмо ФНС от 26.02.2007 N 04-1-02/145@).

Однако арбитражные суды считают иначе.

ФАС Уральского округа, например, пришел к выводу, что в том случае, если налог перечислен до момента вынесения решения по результатам проверки, ответственность, предусмотренная ст. 123 НК РФ, не наступает (постановления от 17.06.2008 N Ф09-4306/08-С3, от 23.03.2009 N Ф09-1397/09-С3 (Определением ВАС РФ от 22.07.2009 N ВАС-8942/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Если налоговый агент неправомерно не удержал налог с физического лица, то сама недоимка подлежит взысканию с налогоплательщика (физического лица), а не с налогового агента. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налогового агента не допускается. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по уплате налога лежит на налогоплательщике.

В отношении налогового агента, не исполнившего свои обязанности, возникают следующие последствия:

- начисление штрафа в размере 20% сумм, подлежащих перечислению (ст. 123 НК РФ);

- с того агента, кто налог удержал, но в бюджет не перечислил, взыскивается недоимка (ст. 46 НК РФ);

- на сумму неперечисленного вовремя в бюджет налога начисляются пени.

Обратите внимание! Пени начисляются как в отношении налоговых агентов, удержавших налог, но не перечисливших его вовремя в бюджет, так и в отношении налоговых агентов, вообще не удержавших налог при выплате вознаграждения.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06). И эта позиция Президиума ВАС РФ в настоящее время активно применяется арбитражными судами (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-12516/08, Северо-Западного округа от 29.09.2008 N А56-47325/2007).

Таким образом, налоговому агенту, не удержавшему налог из доходов налогоплательщика, пени будут начисляться до тех пор, пока налогоплательщик не погасит свою задолженность перед бюджетом.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда с работника удержана сумма налога в размере, большем, чем это полагается по закону.

В итоге конкретному работнику нужно вернуть излишне удержанную сумму НДФЛ. Как это сделать?

Возврат сумм налогов, излишне удержанных с налогоплательщика и уплаченных (перечисленных) в бюджет налоговым агентом, осуществляется в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ, согласно которому излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

ФНС России считает, что указанная статья не препятствует налоговому агенту осуществлять возврат излишне удержанных с работника и перечисленных в бюджет сумм налогов за счет сумм налогов, удержанных с других работников организации.

Таким образом, по мнению ФНС России, организация вправе вернуть излишне удержанный с работника НДФЛ за счет сумм НДФЛ, удержанных с других работников организации и подлежащих перечислению в бюджет (письмо ФНС России от 19.08.2009 N 3-5-01/1289).

Обратим внимание, что эта позиция ФНС расходится с позицией, которую занимает Минфин России.

Минфин в своих письмах неоднократно разъяснял (письма от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от 14.01.2009 N 03-04-05-01/5 и от 28.01.2009 N 03-04-06-01/8), что возврат НДФЛ, излишне удержанного с работника, не может осуществляться за счет сумм налога, удержанных с других работников. По мнению Минфина России, для того, чтобы вернуть налог, работник должен написать заявление работодателю, работодатель в свою очередь должен обратиться с заявлением о возврате налога в налоговый орган, только после того, как налоговый орган вернет налог, работодатель возвращает его работнику. Свои выводы чиновники Минфина обосновывают нормами ст. 78 НК РФ.

Однако ФНС считает, что нормы ст. 78 НК РФ при обращении работника к налоговому агенту с письменным заявлением о возврате излишне удержанных этим налоговым агентом сумм налога не применяются, поскольку указанной статьей регулируются отношения, возникающие непосредственно между налогоплательщиком и налоговым органом. А право налогоплательщика на возврат излишне удержанного налога не должно ставиться в зависимость от налоговых взаимоотношений налогового агента и налогового органа.

ФНС пришла к выводу, что установленный ст. 78 НК РФ общий порядок возврата излишне уплаченных сумм налога касается, прежде всего, случаев обращения налогоплательщика-физического лица непосредственно в налоговый орган при подаче им налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц с приложением заявления о возврате излишне уплаченных сумм налога.