Уклонение от уплаты налогов и смежные составы преступления

Отграничение уклонения от уплаты налогов от незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ), незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ)

Наибольшие трудности связаны с необходимостью отграничения уклонения от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ) от незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ).

В общем виде ответственность за незаконное предпринимательство — это ответственность за нарушение правоограничений и правовых запретов в предпринимательской деятельности. Что касается ограничений в виде специального разрешения (лицензии), такое требование установлено гражданским законодательством. Так, п. 1 ст. 49 ГК РФ[8] определяет, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

При привлечении к уголовной ответственности за незаконное предпринимательство факт неуплаты налогов охватывается диспозицией ст. 171 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ не требует[9]. В том случае, когда речь идет о незаконном предпринимательстве, повлекшем извлечение дохода в крупном размере, и, в конечном счете, неуплату налога с него, рассматриваемое деяние имеет как бы два объекта посягательства. С одной стороны, такие преступления нарушают установленный порядок и принципы предпринимательской деятельности, с другой — наносят вред отношениям в сфере установленного государством порядка исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей (поскольку лицо уклоняется от уплаты налогов путем ведения теневой экономической деятельности). Таким образом, осуществление предпринимательской деятельности без регистрации (лицензии) — это по сути особый способ уклонения от уплаты налогов, ответственность за который установлена в ст. 171 УК РФ, и поэтому дополнительной квалификации по статьям, предусматривающим ответственность за налоговые преступления, не требуется.

Повышенный интерес вызывает вопрос о возможности вменения налогового преступления в случае получения доходов или иных объектов налогообложения преступным путем.

Незаконное предпринимательство (независимо от сферы и вида деятельности) с позиций уголовного права является самостоятельным составом преступления. Следовательно, доход, полученный в результате этой преступной деятельности, также является преступным. Нельзя вменять в вину субъекту сокрытие преступного дохода и неуплату налогов с этих доходов. Изложенное позволяет утверждать, что идеальной совокупности уклонения и незаконного предпринимательства быть не может. Тем не менее совокупность данных преступлений все же может иметь место, но лишь в том случае, когда наряду с легальными доходами преступник имеет и доходы, полученные от незаконной предпринимательской деятельности. Например, по ст. 171 и ст. 199 УК РФ следует квалифицировать неотражение в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии. В результате подобных преступных действий вред причиняется не только отношениям, касающимся исчисления и уплаты налогов, но и отношениям в сфере осуществления предпринимательской деятельности. Однако здесь можно говорить лишь о реальной, а не идеальной совокупности преступлений.

Нет оснований иначе решать этот вопрос и при квалификации незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ).

Статья 171.1 УК РФ (незаконный оборот немаркированных товаров) не охватывает причинения ущерба в результате неуплаты акцизов и требует соответственно квалификации по совокупности со ст. 171, 198 или 199 УК РФ (при наличии всех признаков этих преступлений). В практике преобладает именно такое решение этого вопроса[10].

Отграничение уклонения от уплаты налогов от преступления, предусмотренного ст. 173 УК РФ («Лжепредпринимательство»)

Статья 173 УК РФ предусматривает ответственность за лжепредпринимательство, в том числе за «создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью... освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды... причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству». Иногда данная норма применяется, когда «лжепредприятие» создается с целью уклонения от уплаты налогов. Содеянное при этом, как правило, квалифицируется по совокупности преступлений. В такой ситуации ущерб, причиненный в результате уклонения от уплаты налогов, вменяется дважды — при применении ст. 173 и соответственно 198 или 199 УК РФ. Соответствие такой квалификации принципу поп bis in idem («нельзя за одно дважды») не бесспорно. Вызывает сомнения и сама возможность причинной связи между указанными в ст. 173 деянием и последствиями. Эти проблемы требуют законодательного решения. Пока же можно констатировать следующие тенденции в практике:

1) мнимые предприятия широко используются при уклонении от уплаты налогов, однако лишь в редких случаях выявления подобных схем на практике вменяется ст. 173 УК РФ;

2) в тех случаях уклонения от уплаты налогов, когда ст. 173 все-таки вменяется, содеянное, как правило, квалифицируют по совокупности преступлений.