Парадоксы бухгалтерского учета и их значение для бухгалтерского дела

Парадоксальность ситуации заключается в возможности или невозможности признать в этом случае наличие прибыли. Если она будет признана сразу же после отгрузки ценностей (в этом случае момент продажи совпадает с моментом перехода права собственности), то как бы это не выглядело убедительно с чисто юридической точки зрения, на практике возникает ситуация, когда при наличии прибыли (иногда очень большой) организация оказывается неплатежеспособной, ее сотрудники не могут получить заработную плату, а сама организация может быть объявлена банкротом. И, действительно, пока ценности (работы, услуги) не будут оплачены, в активе баланса они числятся как дебиторская задолженность. В пассиве же баланса возникает прибыль. Однако это не прибыль, а только право на нее, то есть псевдоприбыль, но ее появление требует выплаты дивидендов, налогов, а денег на расчетном счете для этого нет. Следовательно, отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) как момент продажи искажает истинное состояние пассива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках экономической практики баланса. Юридическая же трактовка, исходящая из интерпретации пассива как совокупности требований собственника фирмы, снимает проблему.

Если же признать, что прибыль появляется только после оплаты ценностей, и, следовательно, момент продаж не совпадает с моментом перехода права собственности на них, то как бы это не выглядело убедительно с чисто экономической точки зрения, на практике приведет к занижению прав организации (искусственно занижена дебиторская задолженность), стоимости ее активов, искажению показателей ликвидности. Таким образом, оплата (поступление денег) как момент продажи искажает истинное состояние актива баланса. Этот парадокс возникает только в рамках юридической трактовки баланса. Экономическая трактовка, исходящая из интерпретации актива, как сложного, но не завершившего оборот капитала, снимает проблему.

Обе трактовки искажают реальное положение вещей: в персом случае – экономическую ситуацию, во втором – юридическую.

Суть парадокса вызвана тем, что хозяйственная сделка, отражаемая в учете, имеет две стороны и, следовательно, может считаться завершенной только после отгрузки и оплаты ценностей (работ, услуг). Но в жизни необходимо остановиться на одном моменте: или на отгрузке, или на оплате.

Распространение в учетной практике отчета о движении денежных средств явилось следствием того, что организации, которые могут обоснованно показать довольно большую прибыль, на деле оказываются неплатежеспособными.

Этот парадокс может возникнуть, например, в случаях, когда организация получила денежные средства за продукцию, проданную ниже себестоимости. Такое положение приводит к убыткам.

Приведенный пример связан с реальным притоком денежных средств, не увеличивающих прибыль организации. Однако возникают ситуации, когда прибыль организации уменьшается путем отражения расходов, которые вовсе не было, или которых могло и не быть. При этом реальных денежных выплат нет.

Например:

1. Отнесение на текущие расходы сумм ранее показанных как расходы будущих периодов. Деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды и, следовательно, в данном отчетном периоде прибыль будет уменьшена, а денежная масса – нет;

2. Резервирование возможных расходов, которые могут иметь место (а могут и отсутствовать). Например, никогда все дебиторы (должники организации) задолженность не погасят одновременно, следовательно, бухгалтер должен начислить резерв, увеличивая (дебетуя) расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиве резерв по сомнительной дебиторской задолженности. В результате, чем больше резервируемая величина, тем меньше прибыль, но это ни в коей мере не затрагивает денежную наличность;

3. Амортизация – списание стоимости основных средств и нематериальных активов на текущие расходы организации. Чем больше списываемая сумма, тем больше расходы отчетного периода, тем меньше прибыль, но на денежную массу это не оказывает никакого внимания.

Каждый из названных случаев приводит к:

– снижению рентабельности организации и падению курса ее ценных бумаг;

– лишению работников организации премий и иных возможных видов денежного поощрения;

– уменьшению размеров налогооблагаемой прибыли.

Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства – это и есть прибыль. Однако это не всегда так. Имущественная масса может расти, не оказывая влияния на прибыль.

Данный парадокс возникает по двум причинам:

1) капитализация расходов – деньги уплачены, но они не отражены как расходы, в результате у организации денежный дефицит, но прибыль фигурирует в отчетности.

2) амортизация – следствие совершенно особого подхода к учету основных средств. Предполагается, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры активов: были деньги – стали здания и машины – основные средства, т.е. в величине актива ничего не изменилось. Такой подход был характерен для многих теоретиков, начиная с Луки Пачоли (1494 г.). Однако со времен Джона Меллиса (1588 г.) получил признание взгляд, что организация, приобретая здание и машины, потратила деньги, а следовательно, понесла расходы. Но поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно t лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно.

Амортизация является неотъемлемой частью себестоимости вырабатываемой продукции и поэтому списывается в дебет счетов 20, 23, 25, 26, что приводит к увеличению стоимости готовой продукции.

Рассмотренные случаи приводят к двум важным выводам:

– капитализация создает искусственную прибыль, не обеспеченную никакими активами;

– амортизация уменьшает учетную прибыль, не затрагивая прибыль реальную.

Этот парадокс может быть осмыслен только с помощью принципа самостоятельности организации, поскольку все зависит от того, квалифицируем ли мы факты хозяйственной жизни с точки зрения собственника или с точки зрения самой организации.

Тут возможны две ситуации:

1) выплата дивидендов может рассматриваться как часть прибыли, выплаченной собственникам (согласно принципу самостоятельности организации), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход организации (изъятие собственником средств организации, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах свидетельствует тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле, собственники могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация организации могла взять или в банке кредит, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором – дивиденды, суть выплат в обоих случаях одинакова.

Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затрат организации. Однако, приняв принцип самостоятельности, бухгалтеры дебетуют счет «Нераспределенная прибыль» (уменьшая прибыль) и кредитуют во всех случаях обычно счет «Расчеты с учредителями»;

2) переплата лимита, установленного на величину расходов. Эту ситуацию лучше всего иллюстрирует следующий пример налогового учета: сотрудник организации потратил 1000рублей на командировку, ему возмещают эту сумму, однако налоговые органы увеличивают сумму прибыли на 300рублей, считая 700рублей потерями, а 300рублей доходом командированного сотрудника. Таким образом, с одной стороны, 300 рублейбудут расходами организации, с другой – доходом сотрудника организации. Предполагается, что организация «подарила» своему сотруднику 300рублей, но это не освобождает ее от уплаты налога на прибыль.

Рассмотренные случаи позволяют сделать вывод: меняя точку зрения – от собственника к организации или от организации к собственнику, меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.

Этот парадокс снимается благодаря принципу интерпретируемости. Если главный бухгалтер или руководитель считают объект для данной организации значимым, они относят его к основным средствам, если же объект, с точки зрения влияния на финансовые результаты, менее значим, то его относят к оборотным средствам. В первом случае объект попадет под действие принципа соответствия и будет амортизироваться в течение несколькихлет, во втором – он будет списан в дебет производственных счетов или счета 90 «Продажи», или 91 «Прочие доходы и расходы», или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в течение, как правило, одного года. Парадоксальность ситуации усиливается в случае, когда три совершенно одинаковых объекта, но купленных по разным ценам, будут интерпретированы по-разному согласно их стоимости и отнесены:

– к основным средствам;

– к оборотным средствам;

– сразу же списаны в расходы.

В последнем случае возникает еще одна парадоксальная ситуация – реальное наличие актива, его эксплуатация и полное его отсутствие в отчетности.

Рассмотренный случай позволяет сделать вывод:

– нет и не может быть при квалификации фактов хозяйственной жизни четкой границы между основными, оборотными средствами и средствами, списанными прямо в расход;

– квалификация объекта не может быть однозначной, а это приводит к различным результатам при исчислении прибыли.

На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету «Уставный капитал» записали сумму, зарегистрированную в самом уставе), или следствие подгонки (приписки) данных.

Как правило, необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет по следующим причинам:

1) ценности, находящиеся в организации, подвержены естественной убыли (утруска, усушка и т.п.). Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны работников организации, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только принцип контроля может привести в некоторое соответствие учетные данные с фактическим положением дел;

2) основные средства никогда не могут быть представлены в реальной оценке, так как их износ всегда условен;

3) дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь, тем более не отличается точностью;

4) денежные средства организации также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения организации минимум по двум причинам:

– покупательная сила денежных единиц все время меняется;

– курс иностранной валюты постоянно колеблется;

5) расходы будущих периодов – это отсутствующее имущество, но в учете фигурирует как имущество полноценное;

6) кредиторская задолженность неадекватна в тех случаях, когда договоры были составлены в иностранной валюте и колебание ее курсов искажает учетные данные;

7) доходы будущих периодов – это присутствующее имущество, которое уменьшает величину прибыли;

8) резервы – условные величины якобы понесенных расходов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

9) добавочный капитал – следствие принципа целостности диграфической бухгалтерии. Каждый раз, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. Степень условности повышения стоимости актива, столь же условно отражается и на оценке добавочного капитала. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет «Добавочный капитал» дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.

Представленные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

– все или почти все данные бухгалтерского учета носят условный характер;

– степень условности различных объектов бухгалтерского учета неодинакова;

– значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.

Бухгалтерский учет представлен прежде всего в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать с помощью бухгалтерского учета, привлекая его аппарат, нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него, ибо обусловлен принципом интерпретации.

Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интерпретирована по-разному:

1) если процедура интерпретируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни;

2) если процедура интерпретируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Совершенно очевидно, что обе интерпретации могут дополнять, но могут и противоречить друг другу. Приведем пример последней ситуации.

Если организация эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то:

– с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете «Основные средства» (в пассиве им должны противостоять счета собственных средств и «Арендные обязательства». Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает организации);

– с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только имущество, находящееся в собственности организации, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

– с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

– с юридической точки зрения – права и обязательства, вытекающие из этих договоров.

Из приведенной ситуации можно сделать следующие выводы:

– процедура бухгалтерского учета не в состоянии отразить в счетоводстве логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни и отразить их на всех этапах процедуры;

– процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.

Суть парадокса сводится к тому, что организация имеет как бы две оценки (цены):

1) итог баланса, который показывает стоимость учитываемых объектов;

2) стоимость самой организации в целом.

Стоимость организации возникает, когда ее хотят или продать, или купить. Дело в том, что и продавец, и покупатель, оценивая фирму, исходят не из ее имущества – актива, хотя формально речь идет именно о нем, а из ее рентабельности. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а покупателя – на предполагаемой потенциальной рентабельности. И, следовательно, покупатель покупает не столько организацию, сколько ее будущий доход.

С бухгалтерской точки зрения парадокс выражается в разности между ценой, уплаченной за организацию, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвилл.

При отражении гудвилла возможно выполнение двух процедур:

1) бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества – активов до текущей оценки и определяет гудвилл не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;

2) разность – величина гудвилла, должна получить отражение в счетоводстве. Поскольку реально гудвилл может быть выявлен только в результате покупки организации, то он и отражается у покупателя, который во всех случаях кредитует счета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвилл прибыль покупателя?

В данном случае надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения организации до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:

1) покупательная сила денежных единиц постоянно меняется и тем самым определить общую прибыль за всю историю организации технически сложно, а практически бессмысленно;

2) за время работы организации администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;

3) изменение методов и норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;

4) изменение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что автоматически искажает общую величину прибыли.

В сущности, мы сталкиваемся с вопросом, какая же прибыль более правильная: общая или суммированная по отчетным периодам?

Ответ на этот вопрос должен рассматриваться как вывод по парадоксу в целом:

• согласно принципу непрерывности общая прибыль вообще невозможна и поэтому мы должны рассматривать прибыль на каждую отчетную дату как величину конечную и не подлежащую суммированию с прибылью за другие отчетные периоды.

Это может быть самый важный и главный парадокс. Его могло бы и не быть, если бы в хозяйственной деятельности организации прослеживались четкие закономерности. Но в реальной жизни закономерностей почти не бывает, и, следовательно, предсказательная функция в счетоводстве или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае счетоводство необходимо только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезно для будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения. Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли носит очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению вещей.