2020-01-14
110
Каждый участник гражданского оборота, привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения. И это является несомненным демократическим достижением Российского государства. На сегодняшний день в государстве происходит расширение сферы применения судебного порядка защиты прав для всех субъектов налогового права. Эта возможность гарантирована, в частности, Конституцией РФ, АПК РФ, Федеральным Конституционным законом от 31 декабря 1996г." О судебной системе Российской Федерации" и НК РФ.
Впервые в российском налоговом праве в НК РФ был включен отдельный раздел, регламентирующий возможность и порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц. Обозначенный раздел VΙΙ объединяет две группы норм: гл 19 " Порядок обжалования актов налоговых органов и действий и бездействия их должностных лиц" и гл.20 " Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней".
(С.137) НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов, действия и бездействие их должностных лиц.
В зависимости от различий в материальных нормах о процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков: президентский, административный, судебный, самозащита прав. [24]
Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту могут быть обжалованы решения Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, функционирующей при Правительстве РФ.
Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощенное производство по данной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения впоследствии за защитой в суд либо предоставляет альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.
Наряду с административным, применяется и судебный порядок обжалования. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный законом РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан". [25] Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанность или он незаконно привлечен к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. В качестве примера из реальной судебной практики о признании решения налогового органа неправомерным, нарушающим права налогоплательщика, я привожу определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда. (см. приложение5).
Юридические лица - субъекты налогового права - вправе обращаться за судебной защитой и в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором. В арбитражной практике существует не мало примеров, когда решения налогового органа отменялись и были признаны, нарушающими права налогоплательщиков - юридических лиц, примером здесь может служить Решение Арбитражного суда Приморского края от 29 октября 2004г. №А 51-14767/0410-565 (см. приложение 4).
Значительно усилилась роль Конституционного Суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов субъектов налогового права. Его полномочия, закрепленные в Федеральном Конституционном законе " О Конституционном Суде Российской Федерации"[26], предусматривают возможность рассмотрения и разрешения запросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции РФ законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.
Количество дел о налогах, рассматриваемых судами, в последние три года ежегодно возрастает на 10-15%. В 2003 году арбитражные суды России рассмотрели свыше 613 тыс. споров, из которых 288 тыс. относились к налоговым. По официальной статистике налоговые споры занимают 47 % от общего числа споров, рассматриваемых в судах. [27] И можно предположить, что данная тенденция будет сохраняться, "поскольку намерение органов государственной власти действовать в финансовой сфере методами, соответствующими конституционно значимым стандартам, развивается гораздо медленнее, чем стремление налогоплательщиков отстаивать свои конституционные права и законные интересы[28]. В практике Высшего Арбитражного Суда за последние годы увеличилось количество дел о налоговых спорах, в результате рассмотрения которых, были отменены решения нижестоящих судов и дела направлены на новое рассмотрение. Примером могут служить Постановления Президиума ВАС РФ от 19 декабря 2006г № 6614/06 и от 16 января 2007 № 10312/06 (см. приложения 2,3) в которых, решения нижестоящих признаны, нарушающими единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Известный налоговый адвокат и ученый С.Г. Пепеляев, считает, что при такой динамике роста налоговых споров нужен специальный подход к налоговым проблемам, и кроме подготовки квалифицированных специалистов, предлагает рассмотреть возможность создания специального суда, деятельность которого была бы сосредоточена исключительно на налоговых спорах. Я склонна согласиться с данной точкой зрения, поскольку это будет способствовать более детальному рассмотрению проблемы конкретного субъекта налогового права, и восстановить его нарушенные права, конечно, если такое нарушение имело место.
Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и законных интересов налогоплательщиков принадлежит Прокуратуре РФ, которая согласно Конституции РФ (ст.129) и Закону " О прокуратуре Российской Федерации"[29], составляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение нарушителей к ответственности. Наряду с другими направлениями в функции прокуратуры входит осуществление надзора за исполнением финансового законодательства. При этом не имеет значения, от кого исходит нарушение - от органа представительной или исполнительной власти, финансовых, кредитных органов, налогоплательщиков или налоговых агентов.
Для выполнения функции надзора за исполнением норм налогового права органы прокуратуры вправе проводить проверки по исполнению и соблюдению финансового законодательства. Подобные проверки проводятся в связи с поступающими в прокуратуру жалобами, заявлениями, а так же иными сведениями о фактах налоговых правонарушений.
В соответствии со (ст.137) НК РФ со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера.
Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов: во-первых, ненормативные акты налоговых органов, а так же действия и бездействие должностных лиц этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права; во-вторых, нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.
Объектом обжалования со стороны налогоплательщиков могут быть следующие ненормативные акты налоговых органов, обозначенные НК РФ: решения о доначислении налога или пени (п.3 ст.40); решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (п.2 ст.46); инкассовые поручения на перечисление налога в бюджет (п.2 ст.46); решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора (п.6 ст.64); решения о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика или налогового агента (ст.76); решения об аресте имущества налогоплательщика или налогового агента (ст.77); акты, на основании которых налоговые органы вправе самостоятельно определять сумму налогов, подлежащих уплате по аналогии (п.3 ст.91); извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п.1 ст.101); решения руководителей налоговых органов (их заместителей) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п.8 ст.101).
Кроме названных ненормативных актов обжалованию подлежат и решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе они не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.
Действия должностных лиц налоговых органов, нарушающие права налогоплательщиков и, следовательно, подлежащие обжалованию, могут выражаться в различного рода поступках: проведение контрольных мероприятий с нарушением налогово-процессуальных норм, предъявление требования об уплате налога или сбора, предъявление письменного налогового уведомления об уплате налога.
Бездействие должностных лиц налоговых органов, нарушающее права налогоплательщиков, чаще всего выражается в уклонении от возврата излишне взысканных сумм налога, сбора или пени.
Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", предоставляет права физическим лицам - налогоплательщикам обжаловать в суды общей юрисдикции акты иных (не налоговых) органов, содержащие официальную информацию, которая послужила для вынесения какого-либо решения налоговым органом. В частности, по мотивам недостоверности могут быть обжалованы материалы, предоставленные регистрирующими органами, организациями или уполномоченными лицами, осуществляющими регистрацию имущества, сделок и прав на имущество (ст.85 НК РФ), банками (ст.86 НК РФ).
Относительно обжалования нормативных актов налоговых органов предусмотрен особый порядок. В отличие от актов ненормативного характера акты, содержащие нормы права, обжалуются в судебном порядке.
На следующем этапе изучения права на обжалование участников гражданского оборота, являющихся субъектами налоговых правоотношений, мне бы хотелось рассмотреть особенности процедуры обжалования решений налогового органа о взыскании налоговой санкции на примере, приведенного в параграфе 3.1 дипломной работы, Федерального закона от.04.11.05 №137 - ФЗ[30], который предусматривает бесспорное взыскание штрафов.
По новому порядку налоговый орган выносит два решения - решение о привлечении к налоговой ответственности и решение о взыскании налоговой санкции. Первое является, своего рода материальным основанием претензий налогового органа, а второе - это процессуальный документ. Такой дуализм ведет к очень большим проблемам, считает руководитель налогового департамента ЗАО "Правовые консультации" Д.С. Костальгин. и объясняет это так: " Самая главная проблема: срок на обжалование решения о привлечении к ответственности и решения о взыскании санкции - это совершенно разные сроки! Из-за этого налогоплательщик может попасть в очень рискованную ситуацию. Погнавшись за обжалованием решения о взыскании налоговой санкции, налогоплательщик рискует пропустить срок обжалования гораздо более важного документа - решения о привлечении к налоговой ответственности. Для налогоплательщика обжалование решения о взыскании налоговой санкции не имеет особого смысла, поэтому необходимо обжаловать решение о привлечении к ответственности, при чем сразу же в суд". [31]
Я считаю, что такое противоречие, является еще одним поводом, задуматься о необходимости доработки законодательства, для того, что бы оно в нужный момент приходило на помощь, а не заставляло беспомощно разводить руками. Ведь законы, в первую очередь пишутся для людей.
По общему правилу обращение в арбитражный суд или с жалобой в вышестоящую налоговую инспекцию не приостанавливает исполнения решения. Но, тем не менее, есть механизмы, которые позволяют такое решение блокировать или не дать ему исполниться: это принятие обеспечительных мер к иску. [32] Подавая заявление в суд, вместе с ним следует падать заявление о принятии обеспечительных мер, в котором просить суд до момента рассмотрения дела по существу запретить налоговой инспекции исполнять свое решение, или запретить банку, в котором открыты счета, исполнять любые инкассовые поручения налоговых органов, направленные на исполнение оспариваемого решения.
Такую возможность дает АПК РФ[33], в котором предусмотрено, что если в дальнейшем исполнение судебного решения будет невозможным, или будет затруднено, или если неприятие может повлечь существенные потери суд принимает обеспечительные меры.
Такое заявление - это момент творчества: следует показать, что могут наступить некомпенсируемые, необратимые потери, которые потом никаким судебным решением не восстановятся, то есть не будет достигнута главная задача судопроизводства - восстановление нарушенного права. И вот тогда принимаются обеспечительные меры, причем принимаются очень быстро - суд не позднее следующего дня обязан рассмотреть заявление, вынести определение и выдать соответствующий исполнительный лист.
Практика осуществления государственной деятельности показывает, что права и интересы налогоплательщиков нарушаются не только налоговыми органами, а также органами государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ и органами местного самоуправления. [34] В некоторых случаях представительные и исполнительные органы государственной власти территориального уровня или органы самоуправления принимают нормативные и ненормативные акты, противоречащие федеральному законодательству о налогах и сборах, возлагающие на плательщиков налогов и сборов дополнительные обременения, расширяющие налогооблагаемую базу, сокращающие перечень налоговых льгот.
Подобные нормативные акты органов государственной власти и местного самоуправления могут быть обжалованы в органы прокуратуры с целью вынесения протеста прокурора на неправомерный региональный закон или решение органа местного самоуправления.
Кроме обращения в органы прокуратуры участники гражданского оборота, налоговые права и интересы которых нарушены нормативными и ненормативными актами органов государственной власти Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, имеют право обжаловать их в суд. Относительно нарушенных прав физических лиц дела подобной категории рассматриваются судами общей юрисдикции; относительно организаций и граждан - предпринимателей - арбитражными судами.
Федеральные законы, а также нормативные акты законодательных органов власти субъектов РФ, нарушающие права и законные интересы налогоплательщиков, могут быть обжалованы и в Конституционном Суде РФ.
Анализ норм НК РФ и иного федерального законодательства позволяет сделать вывод, что по сравнению с организациями - участниками гражданского оборота физические лица - участники гражданского оборота имеют большее количество прав на обжалование актов налоговых и иных государственных органов, неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц. Так, Федеральный конституционный закон "Об уполномоченном по правам человека в Российской Федерации"[35], предоставляет физическим лицам возможность обращаться за защитой своих прав к Уполномоченному по правам человека в РФ. Также граждане-налогоплательщики имеют право направлять заявления по вопросам защиты своих нарушенных прав в Европейский суд по правам человека в г. Страсбурге.
Кроме мер защиты нарушенных прав налогоплательщиков, прямо установленных разд. VΙΙ НК РФ, налоговое законодательство предоставляет физическим лицам и организациям право на самозащиту своих прав. В соответствии с (подп.11 п.1 ст.21) НК РФ налогоплательщик имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Неправомерность названных актов или требований заключается в их несоответствии НК РФ или иным федеральным законам.
Налоговое законодательство предусматривает ряд дополнительных гарантий, обеспечивающих нормальное функционирование налоговых отношений. [36] Согласно (ст.3) НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика (презумпция правоты налогоплательщика); (ст.63-67) НК РФ предусматривают возможность защиты налогоплательщиком своих прав после окончания производства по делу о налоговом правонарушении посредством использования процедуры изменения сроков уплаты налогов и пеней в форме отсрочки, рассрочки или налогового кредита. Также дополнительной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков и, в случае нарушения, их защиты следует считать нормы налогового законодательства, устанавливающие возможность привлечения к ответственности должностных лиц налоговых органов, допустивших неправомерные действия при исполнении своих служебных обязанностей.
Своеобразной гарантией соблюдения финансовых интересов налогоплательщиков является (ст.59) НК РФ, согласно которой при невозможности взыскания с налогоплательщика или налогового агента недоимки и пени по причинам экономического, социального или юридического характера такая задолженность признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ или соответствующими органами исполнительной власти субъекта РФ или местного самоуправления. Таким образом, при невозможности взыскания задолженности по фискальным платежам и только при наличии установленных законодательством причин орган исполнительной власти определенного территориального уровня имеет право "простить" налогоплательщику его долги. Правовую регламентацию механизма реализации положений (ст.59) НК РФ можно назвать слабой (недостаточной), что непременно будет создавать предпосылки для злоупотреблений налогоплательщиками своими правами. И по этой причине, я считаю, что законодателем данной норме должны быть даны четкие правовые границы, чтобы не оставалось места для злоупотреблений.
Исходя из всего вышесказанного, можно сделать вывод о том, что институт обжалования неправомерных действий органов государства, местного самоуправления или финансовых органов является важнейшим элементом Российского налогового права. Данный институт требует от законодателя постоянной доработки и совершенствования, ведь от того насколько реализуется механизм защиты прав всех участников гражданского оборота, зависит и финансовое благополучие государства в целом, и отношение к России за рубежом. Но и участникам гражданского оборота, которые стали субъектами налоговой ответственности, необходимо активнее защищать свою собственность и отстаивать свои права. Если не обращаться в суд, то арбитражная практика стоит на месте. А налоговые правоотношения очень зависимы от арбитражной практики.
Само определение налога впервые было дано не в законе, а в постановлении Конституционного суда РФ. Применяемые в настоящее время цивилизованные размеры взысканий тоже появились после указаний Конституционного Суда (совсем недавно при занижении налога на прибыль штрафные санкции достигали 200% от прибыли). [37]
Таким образом, налогоплательщик, каждый раз обращаясь в суд за защитой своих нарушенных прав и интересов, имеет возможность непосредственно влиять на процесс совершенствования законодательства. Ведь именно судебная практика, как правило, становиться ориентиром для законодателя при внесении поправок и изменений к тому или иному закону или при разработке нового законопроекта.
Заключение
При написании дипломной работы, я не ставила перед собой задачи охватить весь, имеющийся объем материла, касающийся института налоговой ответственности, мне важно было изучить практическую сторону вопроса. Интересно было выяснить, как на практике работает государственный механизм по реализации налоговой ответственности, и какие существуют реальные способы защиты прав и законных интересов участников гражданского оборота, которые выступают в роли налогоплательщиков. В своей работе я постаралась проанализировать законодательную базу, которая существует на сегодняшний день, и пришла к выводу о том, что, при всей динамике развития налогового законодательства в области ответственности, оно, тем не менее, нуждается в доработке. Ведь развитие законодательства об ответственности за налоговые правонарушения происходило путем принятия новых актов, без учета содержания ранее принятых и без их отмены. Поэтому в действующем законодательстве содержаться противоречивые, дублирующие нормы ответственности за нарушения налогового законодательства.
В настоящее время имеющиеся формулировки составов налоговых правонарушений содержат определения, не имеющие точного юридического смысла. Правонарушения только названы, поименованы. В чем же конкретно они состоят, какие фактические действия (бездействие) могут расцениваться как налоговые правонарушения - в большинстве случаев абсолютно неясно. В результате не практике происходит различное толкование терминов и неединообразное применение норм законодательства. Очень часто налогоплательщики подвергаются взысканиям за действия, не являющиеся правонарушением. В тоже время некоторые действия налогоплательщиков, приводящие к недополучению бюджетом налогов, фактически остаются ненаказуемыми. Например, законодательством не установлена ответственность за завышение размеров НДС, подлежащего вычету при подсчете суммы взноса в бюджет.
Я разделяю точку зрения Сергея Геннадьевича Пепеляева, который предлагает, так называемую, " специализацию составов", рассредоточение их по законам о конкретных налогах. Это позволит дифференцированно подходить к решению вопросов о взысканиях, т. е с учетом формы вины налогоплательщика и размера ущерба, причиненного его действиями. Необходимо учесть тот факт, что составы должны формулироваться с учетом общественно вредных последствий, вызванных действиями виновных лиц.
Я считаю, что если учесть все выше сказанное, и применить на практике, то сформулированные таким образом четкие и сугубо конкретные составы налоговых правонарушений, сведут возможность неправильной квалификации к минимуму.
Библиография
Нормативно-правовые акты
1. Конвенция Совета Европы ETS №005. Рим 4 ноября 1950г. "О защите прав человека и основных свобод" // СЗ РФ от 8 января 2001г. №2. Ст.163 (с изм. и доп. от 25 сентября 1970г,20 декабря 1971г, 1 января,6 ноября 1990г,11 мая 1994г)
2. Международный пакт о гражданских и политических правах. Нью-Йорк 19 декабря 1966г. // Сборник действующих договоров соглашений и конвенций, заключенных с иностранными государствами, М., 1978г., вып. ХХХII, с.44; Библиотечка Российской Газеты вып. №22-23, 1999г.
3. Конституция Российской Федерации // Российская Газета. 1993. №237.25 декабря.
4. Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994г. №1-ФКЗ " О Конституционном суде Российской Федерации" (в редакции от 5 апреля 2005г №2-ФКЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. №13. Ст.1447; 2005. №15. Ст.1273.
5. Федеральный конституционный закон от 26 февраля 1997г. №1-ФКЗ "Об уполномоченном по правам человека в Российской Федерации" // Собрание законодательства Российской Федерации. 1997. №9. Ст.1011.
6. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994г. №51-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от 5декабря 1994. №32. Ст.3301 (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996г., 24октября 1997г., 8 июля, 17 декабря 1999г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта,11 ноября, 23 декабря 2003г., 29 июня, 29 июля,2,29,30 декабря 2004г., 21 марта, 9 мая, 2,18,21 июля 2005г., 3,10 января, 3,30 июня, 27 июля, 3 ноября, 4 декабря, 18 декабря 2006г, 26 января, 5 февраля 2007г.)
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июня 1998г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации от 3 августа 1998г. № 31 Ст.3824. (с изм. и доп. от 9 июля 1999г., 2 января,5 августа 2000г., 28,29, 30 декабря 2001г., 6,30 июня, 7 июля, 23 декабря 2003г., 29 июня, 29 июля, 2 ноября 2004г., 1 июля, 4 ноября 2005г., 2 февраля, 27 июля, 30 декабря 2006г)
8. Арбитражный процессуальный кодекс от 24июля 2002г. № 96-ФЗ. // Собрание законодательства Российской Федерации от 29 июля 2002г. № 30 Ст.3012. (с изм. и доп. от 28 июля, 2 ноября 2004г, 31 марта, 27 декабря 2005г)
9. Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993г. №48-66-I " Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" (в редакции Федерального закона от 14 декабря 1995г. № 197-ФЗ) // Собрание законодательных актов Российской Федерации. 1993. Выпуск VIII.; Собрание законодательства Российской Федерации. 1995г. № 51. Ст.4970.
10. Федеральный закон от 17 января 1992г. № 2202-ФЗ "О Прокуратуре Российской Федерации" // Ведомости съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской федерации от 20 февраля 1992г. №8. Ст.366; Собрание законодательства Российской Федерации 2005. №45. Ст.4586.
11. Федеральный закон от 4ноября 2005г. № 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. №45. Ст.4585; 2006г. №31. Ст.346.
Учебная и научная литература
12. Гаджиев Г.А., Пепеляев. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного суда РФ: Учебное пособие. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.592 с.
13. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2005.591с.
14. Налоговое право России: Учебник для вузов/ Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. - 2-е изд., перераб. - М.: Норма, 2006.720 с.
15. "Налоговые споры" журнал за 2 февраля 2006г.
Диссертационные исследования, монографии
16. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. Монография. М: Аудиторская фирма "Контакт", 1992.96 с.
17. Ефремова Е.С. Ответственность за совершение налоговых правонарушений: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
18. Золотухин А.В. Теоретические аспекты института ответственности за налоговые правонарушения: Автореф. дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
19. Мачехин В.А. Налоговая ответственность налогоплательщиков. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
20. Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика: Монография. М.: Статут, 2006.287 с.
21. Сердцев А.Н. Ответственность за нарушение налогового законодательства. Автореф. дисс. канд. юрид. наук. СПб., 2003.
Материалы судебной практики и сборники нормативных актов
22. Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005г. № 9-П "По делу о проверке конституционности положений ст.113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального Арбитражного Суда Московского округа. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005.25 июля. №30 (часть II) Ст.3200.
23. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 декабря 2006г. №6614/06.
24. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 января 2007г. №10312/06.
25. Решение Арбитражного Суда Приморского края от 29 октября 2004г. №А 51-14767/0410-565
26. Определение судебной коллегии по гражданским делам Мурманского областного суда от 27 сентября 2006г. "По делу о кассационной жалобе инспекции ФНС по гор. Мончегорску на решение Мончегорского городского суда Мурманской области от 9 августа 2006г".
Приложения
Приложение 1
Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московскогоокруга "
( Извлечение)
Именем Российской Федерации
Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, А.Л. Кононова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, Н.В. Селезнева, А.Я. Сливы, В.Г. Стрекозова, О.С. Хохряковой, Б.С. Эбзеева, В.Г. Ярославцева, с участием гражданки Г.А. Поляковой и ее представителя - адвоката О.В. Никуленко, судьи Федерального арбитражного суда Московского округа С.В. Алексеева, представителя Государственной Думы - депутата А.П. Москальца, представителя Совета Федерации - доктора юридических наук Е.В. Виноградовой,
Руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, частью первой статьи 21, статьями 36, 74, 86, 96, 97, 99, 101, 102 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации",рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явились жалоба гражданки Г.А. Поляковой на нарушение ее конституционных прав статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации и запрос Федерального арбитражного суда Московского округа о проверке конституционности положений той же статьи. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации оспариваемые заявителями законоположения, устанавливающие давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
1. Согласно статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции от 9 июля 1999 года) лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности); исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 данного Кодекса; исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 данного Кодекса.
1.2 Конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации оспаривает также Федеральный арбитражный суд Московского округа, в производстве которого находится дело о взыскании с ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" штрафа за умышленную неуплату ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость. Как указывается в запросе, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за умышленную неуплату этого налога за январь-июль 2001 года принято налоговым органом 2 сентября 2004 года, т.е. по истечении трех лет с момента совершения правонарушения.
Придя к выводу о том, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57, Федеральный арбитражный суд Московского округа приостановил производство по делу и обратился с запросом о проверке их конституционности в Конституционный Суд Российской Федерации.
1.3 Конституционный Суд Российской Федерации ранее уже касался вопроса о том, затрагиваются ли конституционные права налогоплательщиков положением статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В Определении от 18 января 2005 года N 36-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу, что этим положением, примененным в конкретном деле, права заявителя нарушены не были.
В доказательство своего утверждения о неконституционности положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" ссылалось единственно на решение арбитражного суда по его делу. По существу же, заявитель просил подтвердить, а не опровергнуть конституционность данного положения и фактически лишь выражал несогласие с решением арбитражного суда. Между тем проверка законности и обоснованности правоприменительных решений по делу заявителя, в том числе разрешение вопроса о том, был ли пропущен установленный законом срок привлечения его к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, как связанного с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
Исходя из этого Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению данной жалобы, как не отвечающей критерию допустимости в соответствии с требованиями Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации".
1.4 Поскольку, как следует из статьи 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, части третьей статьи 74, статей 97 и 102 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации в связи с жалобами граждан на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, и в связи с запросами судов принимает постановления только по предмету, указанному в обращении, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению, предметом рассмотрения по настоящему делу являются положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).
При этом Конституционный Суд Российской Федерации не проверяет законность и обоснованность решений по конкретным делам, в связи с которыми гражданка Г.А. Полякова и Федеральный арбитражный суд Московского округа оспаривают конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку в силу частей третьей и четвертой статьи 3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" он решает исключительно вопросы права и воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов.
2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
Приведенным положениям Конституции Российской Федерации корреспондирует положение Конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве государства принимать такие законы, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов, других сборов и штрафов (статья 1 Протокола N 1).
3. В качестве правового механизма исполнения обязанности, закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в Налоговом кодексе Российской Федерации предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие налогового правонарушения, составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и т.д. - пункт 2 статьи 100, статья 101, статьи 106-142), с тем чтобы было гарантировано суверенное право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы - недоимку, пеню и штраф.
Вместе с тем - в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения - законодатель ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Давность привлечения к налоговой ответственности - институт, общий для правовых систем государств-участников Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Европейский Суд по правам человека рассматривает ее как право, предоставляемое законом лицу, совершившему налоговое правонарушение, не быть преследуемым по истечении определенного срока с момента совершения деяния, с тем чтобы достигалась правовая защищенность и не подвергалось посягательствам право на защиту, которое было бы скомпрометировано, если бы суды выносили решения, основываясь на неполной в силу истекшего времени доказательственной базе (постановление от 22 июня 2000 года по делу "Коэм и другие против Бельгии" (Coeme and others v. Belgium).
Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
3.2 Публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции (пункты 1 и 2 статьи 104, пункт 7 статьи 114); кроме того, в суд могут быть обжалованы путем подачи искового заявления акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (статья 138).
Следовательно, в случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который, рассматривая в установленной законом процедуре дело по существу, решает в том числе вопрос о наличии вины лица в совершении налогового правонарушения и о взыскании суммы налоговой санкции (штрафа). При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда; лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации).
Такой порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить налоговый штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе право на судебную защиту.
3.3 Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87-89 Налогового кодекса Российской Федерации).
Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (статья 35; статья 55, часть 3; статья 57 Конституции Российской Федерации). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.
Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено, таким образом, как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.
Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности в три года является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности (статьи 19 и 57; статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.
4. Закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция Российской Федерации непосредственно не предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Регулирование данных вопросов относится к компетенции законодателя.
Привлечение к ответственности включает в себя, таким образом, ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.
По смыслу статьи 113 и пункта 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с его статьями 100, 101 и 104, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен статьей 115 и не может одновременно определяться статьей 113; срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в статье 113. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа.
Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. При этом положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (подпункт 8 пункта 1 статьи 23 и часть первая статьи 87).
Придание положениям статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречие с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции Российской Федерации, ее статье 57 во взаимосвязи со статьями 1, 15 (часть 4), 17 (части 1 и 3), 18, 45, 49 и 55 (часть
4.2 Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
5. Регулирование последствий пропуска сроков давности, установление возможности их прерывания, приостановления или восстановления применительно к привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений в силу статей 57, 71 (пункты "в", "з"), 75 (часть 3) и 76 (часть 1) Конституции Российской Федерации относятся к полномочиям федерального законодателя.
5.1 Из статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель избрал трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных главой 16 данного Кодекса, и этот срок не может быть прерван, т.е. не допускается, чтобы его исчисление прерывалось и начиналось бы заново, с самого начала.
Отсутствие такой возможности само по себе не является нарушением Конституции Российской Федерации, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе Российской Федерации, в том числе путем приостановления этого срока.
В силу статьи 10 Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится внесение в действующее налоговое законодательство изменений и дополнений, касающихся приостановления сроков давности. Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в соответствии со статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьями 3, 36 и 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", проверяя конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, выявляет их конституционно-правовой смысл, в том числе в отношении последствий пропуска сроков давности.
Положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в нормативном единстве с пунктом 4 его статьи 109, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, по их смыслу в системе действующего налогового законодательства (в том числе в части, регулирующей исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности, процедуры налогового контроля, механизмы возмещения ущерба, нанесенного налогоплательщиком в результате несвоевременной уплаты налога, порядок привлечения к налоговой ответственности) имеют обязывающий характер как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие как отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.
Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли бы быть наложены по одной лишь причине истечения трехлетнего срока давности, при том что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы - вопреки принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности, - возможность злоупотребления закрепленным статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных статьями 119, 120 и 122 Налогового кодекса Российской Федерации), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.
В связи с этим оспариваемые положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10 и 120 Конституции Российской Федерации), вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства, в частности по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.
Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.
Исходя из изложенного и руководствуясь статьей 6, частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 79, 100 и 104 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации постановил:
1. Признать положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации. По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности и означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Федеральный законодатель - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении, - правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Впредь до внесения таких дополнений и изменений суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.
2. Конституционно-правовой смысл положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, выявленный в настоящем Постановлении, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
3. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
4. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в "Собрании законодательства Российской Федерацию) и "Российской газете". Постановление должно быть опубликовано также в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".
Конституционный Суд Российской Федерации N 9-П
Приложение 2
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 декабря 2006 г. N 6614/06
Президиум высшего Арбитражного суда рассмотрел заявление общества с ограниченной ответственностью "Терминал" о пересмотре в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.2006 по делу N А05-17271/05-13 Арбитражного суда Архангельской области.
В заседании приняли участие представители Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (истца) - М.И.А., М.Д. В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Н., а также объяснения представителя участвующего в деле лица, Президиум установил следующее.
Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "Терминал" (далее - общество) 185646 рублей штрафа за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2003 года на основании решения инспекции от 12.07.2005 N 23-17/2036 и в соответствии с пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Решением суда первой инстанции от 06.12.2005 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Принимая решение, суд исходил из того, что законодательство о налогах и сборах, устанавливая квартал в качестве налогового периода для налогоплательщика с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими один миллион рублей, и обязывая налогоплательщика представлять поквартальные налоговые декларации, не содержит конкретной нормы, предусматривающей срок представления налоговых деклараций налогоплательщиком, выручка которого превысила один миллион рублей, за месяцы, предшествующие тому, в котором произошло превышение суммы выручки.
Судом установлено, что общество своевременно направило в инспекцию налоговую декларацию за III квартал 2003 года, а также 13.04.2005 представило налоговые декларации за июль, август и сентябрь 2003 года. Выручка общества за июль составила менее одного миллиона рублей.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 04.04.2006 отменил решение суда первой инстанции и, частично удовлетворив требование инспекции, признал правомерным с учетом смягчающих обстоятельств взыскание с общества 90000 рублей штрафа за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 Кодекса.
Суд кассационной инстанции счел, что освобождение общества от налоговой ответственности за несвоевременную подачу налоговой декларации за июль 2003 года неправомерно, поскольку в сентябре этого года сумма выручки превысила один миллион рублей и оно утратило право на ежеквартальное представление декларации. Нарушение срока представления декларации рассматривается как налоговое правонарушение, за которое статьей 119 Кодекса установлена ответственность.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции общество просит его отменить, ссылаясь на незаконность привлечения его к налоговой ответственности ввиду своевременного представления в налоговый орган налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за III квартал 2003 года и отсутствия в налоговом законодательстве норм, устанавливающих срок представления деклараций по налогу на добавленную стоимость за месяцы, предшествующие тому, в котором сумма выручки превысила один миллион рублей.
Инспекция в отзыве на заявление просит оставить постановление суда кассационной инстанции без изменения, указывая на то, что оно соответствует требованиям статьи 119 Кодекса.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлении присутствующего в заседании представителя инспекции, Президиум считает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению без изменения по следующим основаниям.
В соответствии со статьей 119 Кодекса за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф.
Статьей 163 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц (пункт 1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, - как квартал (пункт
Пунктом 5 статьи 174 Кодекса устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно пункту 6 этой же статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Таким образом, плательщик налога на добавленную стоимость, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.
Однако, учитывая, что сумма выручки превысила один миллион рублей в сентябре, необходимо признать, что общество не имело возможности предвидеть этого в июле.
Следовательно, обоснованным является вывод суда первой инстанции, сославшегося на отсутствие в налоговом законодательстве конкретного срока подачи ежемесячной налоговой декларации за месяц, предшествующий тому, в котором произошло превышение суммы выручки, установленной пунктом 6 статьи 174 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период).
Отсутствие в законе названного срока иск
