Динамика показателей по налоговым преступлениям. Общие понятия о механизмах налогообложения и уклонения от уплаты налогов

Вопрос 1.

Вопрос 1. Динамика показателей по налоговым преступлениям. Общие понятия о механизмах налогообложения и уклонения от уплаты налогов

Учебные вопросы

НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ РАССЛЕДОВАНИЯ

Лекция 6.

Вопрос 2. Нормативное регулирование исполнения обязанностей налогового агента. Механизм преступления, предусмотренного статьей 199.1 УК РФ

Вопрос 3. Нормативное регулирование взыскания недоимки по налогам и сборам. Механизм преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ

Вопрос 4. Возбуждение уголовного дела о налоговых преступлениях

Вопрос 5. Организация и производство предварительного расследования

Вопрос 6. Производство допросов и назначение судебных экспертиз

Данные о выявленных и оконченных расследованием налоговых преступлениях за 2006-2010 гг. на территории Российской Федерации и соответствующие данные по Санкт-Петербургу и Ленинградской области, исходя из назначения данного издания, приведены на рисунках №№ 37-40, с целью большей информативности при восприятии указанных данных.

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица установлена ст. 198 УК РФ, с организации – ст. 199 УК РФ. Обязанность уплачивать налоги субъектами хозяйственной деятельности (налогоплательщиками) устанавливается ст. 57 Конституции РФ. Кроме того, в НК РФ указано, что:

- налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ);

- нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, обязаны сообщать в налоговые органы по месту своего жительства об открытии (о закрытии) счетов, предназначенных для осуществления ими профессиональной деятельности, в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов (п. 3 ст. 23 НК РФ);

- плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы (п. 4 ст. 23 НК РФ).

В Постановлении Конституционного суда РФ № 20-П от 17.12.1996 г. указано, что «налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, – оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично – правовой обязанности»[33].

В п. 1 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 г., разъяснено, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Исходя из норм Конституции РФ и НК РФ, позиция налогоплательщика о том, что он не заплатил налоги, так как ему необходимо было погашать кредиты, рассчитываться с контрагентами, поддерживать производство и т.п., является не состоятельной. На основании закона, налогоплательщик не может распоряжаться суммой налога по своему усмотрению. В соответствии с вышеуказанными постановлениями Конституционного суда РФ и Пленума Верховного Суда, общественная опасность налоговых преступлений связывается с непоступлением налогов в бюджетную систему России. При этом, корыстный мотив может и отсутствовать в данных преступлениях. Кроме того, отсутствие корысти при уклонении от уплаты налогов и сборов не имеет значения при решении вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности. Таким образом, корыстный мотив при расследовании налоговых преступлений устанавливать не надо, поскольку их опасность заключается не в наличии корысти, а в не поступлении налогов. Установление корыстного мотива необоснованно усложняет процедуру доказывания и не влияет на привлечение лица к уголовной ответственности по налоговым преступлениям.

При установлении в ходе расследования корыстного мотива в действиях преступника, его деяние следует дополнительно квалифицировать по преступлениям против собственности. Подтверждением этому является и разъяснение в п. 17 постановления от 28 декабря 2006 г. № 64 г. о том, что если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием денежных средств и другого имущества в свою пользу или в пользу других лиц, содеянное следует, при наличии к тому оснований, дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества.

Для эффективного расследования налоговых преступлений следователи должны четко представлять для себя сам механизм налогообложения, а также свободно оперировать основными понятиями.

1) Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

В Российской Федерации установлены:

1. Федеральные налоги и сборы (ст. 13 НК РФ);

2. Региональные налоги или налоги субъектов РФ (ст. 14 НК РФ);

3. Местные налоги (ст. 15 НК РФ).

Кроме того, в Российской Федерации устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, так как они устанавливают особый порядок определения элементов налогообложения (ст. 18 НК РФ).

2) Сбор – обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий (п. 2 ст. 8 НК РФ).

3) Объект налогообложения – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).

1. Товар – любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

2. Работа – деятельность, результаты которой, могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организациям и физическим лицам. Сами результаты работы, имеют материальное выражение.

3. Услуга – деятельность, результаты которой, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Сами результаты работы, не имеют материального выражения.

4. Имущество – объекты гражданских прав, за исключением имущественных прав. Конкретные объекты гражданских прав, то есть само имущество определяется в соответствии с ГК РФ.

4) Налоговая база – стоимостное выражение объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Стоимостное выражение, то есть цена товара, работы и услуги принимается та, которая указана сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Именно это лежит в основе того, что стороны искажают цену на товары, работы и услуги с целью фальсификации данных о налогах и сборах.

Исходя из этого, сумма налога уже включается в стоимость товара, работы или услуги. Хозяйствующий субъект при получении дохода от реализации товаров, работ и услуг обязан исчислить размер налога и уплатить сумму налога. Исходя из вышеуказанных требований закона, хозяйствующий субъект не имеет права распорядиться налогом иным образом.

5) Налоговая ставка – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Налоговая база и порядок ее определения по всем видам налогов устанавливается НК РФ. Налоговые ставка по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ. Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются законами субъектов РФ, нормативно-правовыми актами местных законодательных органов, в тех пределах, которые устанавливаются НК РФ (п. 2 ст. 53 НК РФ).

6) Налоговый период – календарный год (иной период времени применительно к отдельным налогам), по окончании которого, определяется налоговая база и исчисляется сумма налога (п. 1 ст. 55 НК РФ). Налоговый период устанавливается применительно к каждому виду налогов.

Указанные понятия конкретизируются применительно к каждому виду налогов.

1) Налог на добавленную стоимость (НДС) (гл. 21 НК РФ).

1. Объект налогообложения (ст. 146 НК РФ);

2. Налоговая база (ст. 153 НК РФ);

3. Налоговый период – квартал (ст. 163 НК РФ);

4. Налоговые ставки – налогообложение производится по ставке:

а) 0 % для товаров, работ и услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (например, услуги по перевозке пассажиров и багажа, при условии, что пункт отправления (назначения) расположен за территорией РФ, при оформлении перевозки на основании единых международных перевозочных документов);

б) 10 % для товаров, работ и услуг, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ (например, реализация скота и птицы в живом виде, товаров для детей, периодических печатных изданий;

в) 18% для товаров, работ и услуг, не облагаемых по ставкам 0 и 10 %.

5. Порядок исчисления налога – процентная доля налоговой ставки к соответствующей налоговой базе (ст. 166 НК РФ) уменьшенная на сумму налоговых вычетов (ст. 173 НК РФ);

6. Налоговые вычеты – суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, работ, услуг (ст. 171 НК РФ). Счет-фактура – документ, оформляемый при реализации товаров, работ и услуг, который является основанием для принятия к вычету сумм налога предъявленных покупателю продавцом (ст. 169 НК РФ).

7. Сроки уплаты налога в бюджет – равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация должна быть представлена не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ).

Упрощенно схему исчисления налога можно представить в следующей форме. Доход (налоговая база) от реализации товара (объект налогообложения) умножить на налоговую ставку и вычесть расходы (налоговые вычеты) связанные с деятельностью налогоплательщика = сумма налога, подлежащего уплате.

2) Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (гл. 23 НК РФ).

1. Объект налогообложения (ст. 209 НК РФ);

2. Налоговая база (ст. 210 НК РФ):

а) если доходы облагаются по ставке, установленной в п. 1 ст. 224 НК РФ, то налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов;

б) если доходы облагаются по иной ставке, то при расчете налоговой базы налоговые вычеты не применяются.

При этом надо учитывать доходы, не подлежащие налогообложении (ст. 217 НК РФ). Например, пособия по безработице.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, установлены ст.ст. 211 и 212 НК РФ.

3. Налоговый период – календарный год (ст. 216 НК РФ);

4. Налоговые ставки – налогообложение производится по ставке:

а) 13 % (п. 1 ст. 224 НК РФ);

б) 35 % для доходов, указанных в п. 2 ст. 224 НК РФ (например, сумма выигрыша в конкурсе в целях рекламы товаров, превышающая 4.000 рублей);

в) 30 % для доходов, полученных не налоговыми резидентами РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ), за исключением следующих доходов:

i) дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка – 15 %;

ii) осуществление трудовой деятельности по найму у физических лиц, на основании патента, выданного в соответствии с ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ», в отношении которых налоговая ставка – 13 %;

iii) осуществление трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в РФ», в отношении которых налоговая ставка – 13 %.

г) 9% (п.п. 4 и 5 ст. 224 НК РФ).

5. Порядок исчисления налога – соответствующая налоговой ставке процентная доля от налоговой базы (ст. 225 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы налога (п.п. 1 и 2 ст. 227 НК РФ).;

6. Налоговые вычеты (ст.ст. 218-221 НК РФ);

7. Сроки уплаты налога в бюджет – не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом (п. 6 ст. 227 НК РФ). Налоговая декларация подается не позднее 30 апреля года, следующего за налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ). Это требование о предоставлении налоговой декларации распространяется и на индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой и адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты (п. 5 ст. 227 НК РФ).

Упрощенно схему исчисления налога при налоговой ставке 13 % можно представить в следующей форме. Доход (налоговая база) от реализации товара (объект налогообложения) минус расходы (налоговые вычеты) связанные с деятельностью налогоплательщика и умножить на налоговую ставку = сумма налога, подлежащего уплате.

Упрощенно схему исчисления налога при иной налоговой ставке можно представить в следующей форме. Доход (налоговая база) от реализации товара (объект налогообложения) умножить на налоговую ставку = сумма налога, подлежащего уплате.

Так, основные понятия в отношении каждого из видов налогов, раскрываются через нормы НК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а также с организации, в соответствие с диспозициями ст. ст. 198 и 199 УК РФ, соответственно, может осуществляться:

1) путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;

2) путем включения в налоговую декларацию или указанные документы заведомо ложных сведений.

Для привлечения лица к уголовной ответственности необходимо, чтобы уклонение было совершено в крупном или особо крупном размере. В соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

В соответствии с примечанием к ст. 199 УК РФ крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Налоговая декларация – письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (п. 1 ст. 80 НК РФ). Перечень иных документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган, устанавливается нормами НК РФ, применительно к отдельным видам налогов.

Механизм уклонения от уплаты налогов обусловлен тем, что цены на товары, работы и услуги принимаются налоговым органом те, которые указали стороны предпринимательской деятельности. Исходя из этого, лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, используют это обстоятельство для искажения реальных цен, отражаемых в первичных документах, а также фактов, изготавливая документы, содержащие ложные сведения. Таким образом, преступники занижают налогооблагаемую базу. Это достигается путем того, что завышаются расходы (вычеты), приводятся расходы (вычеты), которых вообще не было или занижаются данные о полученных доходах. Во всех случаях преступник будет фальсифицировать хозяйственные и отчетные документы. Индивидуальные предприниматели зачастую просто не представляют налоговую декларацию.

В обобщенном виде, суть расследования можно представить следующим образом:

1. Необходимо установить реальную хозяйственную деятельность организации или индивидуального предпринимателя на основании достоверных документальных данных;

2. Определить соответствующую действительности налоговую базу и исчислить сумму налога, которую должен был уплатить налогоплательщик и не уплатил;

3. Выявить разницу между суммой налога, которая должна была быть уплачена и суммой уплаченного налога, вывести процентное отношение доли неуплаченных налогов.

Одним из самых распространенных налогов, от уплаты которого уклоняются налогоплательщики, является НДС. Это связано с относительной простотой самого преступного механизма и сложностью по установлению действительных событий. Исходя из того, что суть преступных действий при уклонении от НДС схожа с общим механизмом рассматриваемых преступлений, налогоплательщик должен занизить данные о налоговой базе. Необходимо различать способы совершения налоговых преступлений, которые приведены в уголовном законе[34], от механизма конкретного способа. Множество различных способ могут быть квалифицированы по какому-либо одному способу, приведенному в диспозициях ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Вместе с тем, в Российской Федерации большинство преступников используют схожие механизмы преступной деятельности. Это позволяет выработать обобщенные модели совершения данных преступлений. В механизме налогового преступления, используются организации, которые называются «однодневки» или «фирмы-однодневки». Они создаются специально для того, чтобы совершить налоговое преступление и ряд других преступлений в сфере экономической деятельности.

Процесс создания «фирмы-однодневки» и совершение уклонения от уплаты налогов или сборов складывается из следующих этапов:

1. Пособник руководителя организации находит безработное третье лицо, которому предлагает учредить юридическое лицо за незначительное вознаграждение, на что третье лицо дает свое согласие;

2. Пособник руководит заключением договора третьего лица с каким-либо оператором связи на предоставление услуг по доступу к сети Интернет;

3. Под руководством пособника третье лицо учреждает юридическое лицо в форме общества с ограниченной ответственностью (ООО), открывает в банке счет данного общества и заключает договор на обслуживание счета в платежной систем «Банк-Клиент». Третье лицо может учредить значительное число обществ под руководством такого пособника, так как законодательством это не запрещено;

4. Руководитель организации получают от пособника данные об одном из таких обществ. Пособник и (или) руководитель организации оформляет договор и (или) счет-фактуру от имени ООО в адрес организации за предоставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги. При этом фактически никакие товары организации не предоставлялись, работы не выполнялись, услуги не оказывались.

5. Руководитель организации или индивидуальный предприниматель на основании выставленной счет-фактуры оплачивают фиктивные товары, работы или услуги. В результате этого денежные средства со счета организации (индивидуального предпринимателя) переводятся на счет ООО.

6. Пособник, управляя счетом ООО через платежную систему «Банк-Клиент» направляет банку электронное платежное поручение о перечислении денежных средств со счета ООО на счет другого лица, где деньги и будут обналичены.

7. Оплата по выставленной счет-фактуре дает право руководителю организации занизить налоговую базу и таким образом уменьшить размер налогов. Руководитель организации подают в налоговую инспекцию налоговую декларацию, в которой указана меньшая сумма налога подлежащего уплате, чем та, которая действительно должна быть уплачена.

Результат – руководитель организации незаконно высвобождает денежные средства организации, которые должны пойти на уплату налогов и распоряжается данными средствами по личному усмотрению.

В данном процессе, заключение договора на обслуживание счета в платежной систем «Банк-Клиент» может отсутствовать. Денежные средства со счета ООО могут лично сниматься третьим лицом (руководителем ООО), а затем изыматься у него преступниками, либо по поручению такого руководителя переводиться на счета других лиц, где они и будут уже обналичены. Для перевода таких средств так же создаются подложные документы.

Для наглядности схема уклонения от уплаты налогов представлена на рисунке № 41.