2015-02-27
1464
Глава 2. Содержание и порядок представления финансовой отчетности
Основы формирования финансовой отчетности
Теоретико-методологические подходы к формированию финансовой отчетности изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В сентябре 2007 г. в рамках реализации проекта по конвергенции МСФО и стандартов финансовой отчетности США КМСФО выпустил новую редакцию этого стандарта. При пересмотре МСФО 1 КМСФО были учтены положения американского стандарта финансовой отчетности № 130 «Отчетность о совокупном доходе» (SFAS 130).
В новой редакции МСФО 1 применяется в отношении отчетных периодов, завершающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Этот документ развивает и углубляет Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, которые подробно рассматривались в предыдущей главе учебника. МСФО 1 определяет комплект финансовой отчетности, раскрывает назначение, содержание, порядок формирования и представления публикуемых отчетов.
В соответствии с МСФО 1 финансовая отчетность представляет собой свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежные единицах, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности компании за отчетный период, а также текстовые пояснения к этим показателям. Учитывая это определение, формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Финансовая отчетность должна раскрывать информацию об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и финансовых результатах отчитывающейся компании. Указанная информация может быть доведена до сведения заинтересованных пользователей путем публикации полного комплекта бухгалтерской отчетности, который по МСФО 1 включает в себя:
- отчет о финансовом положении на конец периода (бухгалтерский баланс);
- отчет о совокупном доходе за период;
- отчет об изменениях в капитале;
- отчет о движении денежных средств за период;
- примечания к финансовой отчетности.
Этот комплект отчетности МСФО 1 рекомендует дополнять информацией, разъясняющей динамику показатели отчетности (изменение среды функционирования, изменения инвестиционной политики и источников финансирования и др.), а также различными дополнительными отчетами.
Финансовая отчетность должна быть выделена из прочей публикуемой информации о деятельности компании. МСФО применяется лишь по отношению к финансовой отчетности. Однако в отчете может содержаться и иная, полезная внешним пользователям нефинансовая информация. Важно, чтобы пользователям было ясно, в какой части отчет подготовлен с учетом требований МСФО, и на какую ее часть эти требования не распространяются.
Заголовок отчета, составленного по МСФО, должен содержать следующую информацию:
- название отчитывающейся компании;
- название публикуемого отчета;
- дата, на которую (или период, за который) представлена отчетность;
- единица измерения денежных величин.
Из МСФО 1 следует, что финансовая отчетность должна представляться, как минимум, ежегодно. Некоторые компании отчитываются за 52-недельный период, что допускается. Удобство такого подхода состоит в том, что отчетный период всегда заканчивается в конце недели.
В исключительных случаях период, за который представляется отчетность, может быть продолжительнее или короче, чем один год. Это может иметь место, например, при приобретении одной компанией другой компании с иной отчетной датой. В этом случае в примечаниях к финансовой отчетности необходимо указать причину использования периода, отличающегося от одного года, а также факт того, что сравнительные суммы несопоставимы.
В соответствии со стандартом, компания может иметь свою собственную отчетную дату и связанный с этой датой отчетный период.
Финансовая отчетность, составленная по МСФО, должна содержать однозначное указание на такое соответствие. Отчетность считается соответствующей МСФО, если на момент ее представления она удовлетворяет требованиям всех действующих на эту дату стандартов и интерпретаций.
Если компания все-таки отошла от требований какого либо стандарта, в пояснениях к финансовой отчетности необходимо указать его название и причину несоблюдения установленных требований.
Российские правила ведения учета. Перечень и содержание форм, входящих в состав финансовой отчетности по МСФО, во многом соответствует отчетности, составленной по РПБУ, что является результатом целенаправленного сближения российской финансовой отчетности с правилами МСФО. Перечень форм финансовой отчетности в Российской Федерации регламентируется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и дополнен приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н (с последующими изменениями).
Вместе с тем сохраняются и некоторые различия:
1) по МСФО 1 все формы отчетности являются основными и требуются в обязательном порядке. В соответствии с РПБУ отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств рассматриваются лишь в качестве пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
2) в соответствии с МСФО отчетный период, как правило, представляет календарный год: стандарты не настаивают на обязательном составлении промежуточной отчетности. Российские организации обязаны представлять отчетность, составленную по итогам работы за внутригодовые периоды - квартал, полугодие. Причем отчетные даты по РПБУ жестко регламентированы, возможность их изменения отсутствует.
МСФО 1 определяет требования к структуре и минимальному набору показателей финансовых отчетов. Ответственность за подготовку и представление финансовой отчетности несет руководство компании (совет директоров и (или) другой руководящий орган.
2.2.Отчет о финансовом положении компании на конец периода
(балансовый отчет)
МСФО 1 определяет общие правила составления этого отчета. Важнейшими среди них являются:
1) запрет на зачет активов и обязательств – в финансовой отчетности необходимо обеспечить раздельное признание активов и обязательств, доходов и расходов. Исключения возможны в тех случаях, когда взаимозачет требуется (или допускается) МСФО;
2) обеспечение сопоставимости публикуемой информации – по всем показателям, содержащимся в финансовой отчетности, необходимо привести сопоставимую информацию. Если это требование соблюсти не удается, в пояснениях к финансовой отчетности факт такового и причины его возникновения подлежат дополнительному раскрытию.
МСФО 1 не выдвигает жестких требований к форме баланса: его наполнение необходимой внешним пользователям информацией осуществляется каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не регламентирован окончательный перечень статей баланса, но определен минимально необходимый их состав. В бухгалтерском балансе, как минимум, должны присутствовать следующие статьи:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- финансовые активы;
- инвестиции, учтенные по методу участия;
- торговая и иная дебиторская задолженность;
- денежные средства и их эквиваленты и др.;
- запасы;
- торговая и иная кредиторская задолженность;
- налоговые обязательства и требования;
- резервы;
- долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;
- неконтролируемая доля участия;
- размещенный капитал и резервы.
Перечисленные статьи бухгалтерского баланса в МСФО 1 называются линейными. По решению составителей финансовой отчетности указанный перечень линейных статей может быть расширен. МСФО 1 рекомендует при решении вопроса о представлении дополнительных линейных статей принимать во внимание характер и существенность активов.
Экономический смысл большинства перечисленных линейных статей (таких как основные средства, нематериальные активы, запасы и др.) понятен российскому бухгалтеру. К тому же все указанные категории подробно рассмотрены в последующих главах учебника, поскольку являются объектами регулирования отдельных МСФО. Здесь же предварительно определим лишь некоторые понятия.
Торговая дебиторская задолженность – выделяется в самостоятельную линейную статью лишь в случае, когда займы или дебиторская задолженность переданы компанией с целью их последующей переуступки в ближайшее время.
Инвестиции, учтенные по методу долевого участия – активы, инвестированные в другие компании с целью получения будущих экономических выгод.
Денежные средства и их эквиваленты. Под денежными средствами понимают деньги в кассе и депозиты до востребования. Эквиваленты денежных средств включают краткосрочные (не более трех месяцев до даты погашения) высоколиквидные инвестиции, которые легко обратить в денежные средства.
Торговая и иная кредиторская задолженность – часть обязательств компании, возникших в результате договорных отношений, которые требуют уплаты денежных средств или передачи иных активов компании другим компаниям. В состав этой линейной статьи входят:
- задолженность по векселям выданным;
- кредиторская задолженность по авансам полученным;
- кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам и др.
Неконтролируемая доля участия – часть акционерного капитала дочерних компаний, не принадлежащая материнской компании. Эта статья появляется лишь в консолидированном бухгалтерском балансе. МСФО требуют отражать неконтролируемую долю участия отдельно от обязательств и капитала материнской компании.
Помимо «доли меньшинства» в консолидированном балансе, как правило, появляется статья «гулвилл» (или «деловая репутация»).
Гудвилл означает превышение величины инвестиции материнской компании в дочернее предприятие над стоимостью чистых активов последнего. Эта линейная статья появляется при покупке материнской компанией дочерней.
Размещенный капитал и резервы:
- акционерный капитал, представляющий собой номинальную или объявленную стоимость обыкновенных и привилегированных акций;
- эмиссионный доход – определяется как разница между номинальной ценой акции и фактически полученной суммой за выпущенные акции;
- резервы переоценки и резервы, созданные за счет нераспределенной прибыли;
- нераспределенная прибыль – прибыль, которая может распределяться между собственниками компании (например, в виде дивидендов).
Помимо информации, содержащейся непосредственно в балансе, МСФО требуют более детального ее представления. Степень подобной детализации определяется компанией. Так, линейные статьи в зависимости от вида деятельности компании могут разбиваться на подклассы с представлением соответствующей информации в балансе. Однако чаще детальные расшифровки каждой линейной статьи приводятся в пояснениях к финансовой отчетности.
Классификация статей в подклассах может производиться в зависимости от рекомендаций МСФО, регламентирующих учет конкретных объектов, или от характера операций по усмотрению руководства компании. Например, в балансе приводится итоговая информация об остаточной стоимости нематериальных активов компании. В примечаниях к финансовой отчетности расшифровывается их состав, по каждой группе нематериальных активов указываются применяемые нормы амортизации, балансовая стоимость, сумма накопленной амортизации и проч. Соответствующие требования по дополнительному раскрытию информации содержатся в МСФО 38 «Нематериальные активы».
Линейная статья «Основные средства» также приводится в балансе укрупненно. Как и нематериальные активы, основные средства признаются в отчетности по остаточной стоимости. В примечаниях к финансовой отчетности, в соответствии с требованиями МСФО 16 «Основные средства» раскрывается дополнительная информация о стоимости, порядке ввода и выбытия основных средств по подклассам (например, земли, зданий, судов и т.п.).Подклассы к каждой балансовой статье формируются самостоятельно отчитывающейся компанией.
Линейная статья «Дебиторская задолженность» может детализироваться на отдельные подклассы, отражающие суммы задолженности покупателей и заказчиков, дочерних компаний, выданных авансов и т.п. Статья «Запасы» расшифровывается по подклассам в соответствии с МСФО 2 (например, сырье и материалы, готовая и незавершенная продукция, товары для перепродажи). Линейную статью «Капитал и резервы» можно детализировать по различным классам оплаченного капитала и эмиссионного дохода и т.д.
Помимо перечисленных статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть информацию об акциях или долях уставного капитала (количестве акций выпущенных и разрешенных к выпуску, оплаченных полностью и частично, номинальной стоимости, привилегиях и ограничениях и т.п.).
Раскрываемые в балансе статьи активов и обязательств группируются в зависимости от срока, подразделяясь на краткосрочные и долгосрочные. Для решения вопроса о принадлежности актива или обязательства к той или иной категории стандарт вводит понятие операционного цикла. Операционный цикл – это интервал времени между приобретением активов для переработки и их обращением в денежные средства. Если обычный операционный цикл не может быть четко идентифицирован, его продолжительность предполагается равной двенадцати месяцам.
Краткосрочные (оборотные) активы – это активы, удовлетворяющие одному из следующих условий:
1) их предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании;
2) они содержатся в коммерческих целях и предполагаются к реализации в течение двенадцати месяцев с отчетной даты;
3) являются активами в виде денежных средств или их эквивалентов, не имея временных ограничений на их использование.
Таким образом, краткосрочные активы – это активы, экономические выгоды от которых поступят в компанию в течение одного операционного цикла.
Д олгосрочные (внеоборотные) актиыв – это активы, экономические выгоды от которых компания планирует получать более одного операционного цикла.
Актив может быть переведен из долгосрочных в краткосрочные исходя из возможности компании возместить его стоимость в течение ближайших 12 месяцев.
Краткосрочные обязательства – это задолженность компании, которую предполагается погасить либо путем использования оборотных активов, либо путем создания новых краткосрочных обязательств. Краткосрочные обязательства обычно предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании или в течение двенадцати месяцев после отчетной даты.
К долгосрочным обязательствам относятся все виды задолженности, которые компания не предполагает погасить в течение одного операционного цикла. Отнесение обязательств к долгосрочным возможно, если договором или иным образом обозначена уверенность в том, что в более ранние сроки отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду, не произойдет.
Если у компании существуют краткосрочные обязательства, то перевести их в долгосрочные можно лишь при наличии неопровержимых доказательств возможности отсрочить их погашение на определенный срок. Подобная реклассификация раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.
Отложенные налоговые активы и обязательства не могут представляться в балансе в качестве краткосрочных, они всегда отражаются как долгосрочные, отдельно от прочих активов и обязательств.
На рис.2.1 представлена классификация статей баланса по временному признаку.
Подразделение статей баланса на кратко- и долгосрочные имеет важное значение при оценке инвестиционной привлекательности компании внешними пользователями финансовой отчетности. Временная классификация балансовых статей оказывает непосредственное влияние на значения различных показателей ликвидности, применяемых в процессе финансового анализа и оценки стоимости бизнеса.
| |||||||||||||
|
| ||||||||||||
|
|
|
|
Рис.2.1. Классификация статей баланса по временному признаку.
Если по мнению отчитывающейся компании деление балансовых статей по временному признаку нецелесообразно, то активы и обязательства представляются в балансе в порядке их ликвидности. Независимо от принятого решения, суммы по статьям активов и обязательств, погашение или возмещение которых ожидается до и после 12 месяцев, учитываются отдельно.
Информация в балансе (как и в отчетности в целом) должна представляться, как минимум, за два периода.
В таблице 2.1 приведен отчет о финансовом положении компании на конец периода, составленный в формате МСФО.
Таблица 2.1
