2015-06-05
871
1. Етапи становлення системи оподаткування зовнішньоекономічної діяльності
2. Світові фактори еволюції податкових систем країн світу
3. Етапи розвитку міжнародної податкової кооперації
1. Податки, з'явилися на самій зорі історії розвитку держави, і їм налічується не одна сотня років. Фінансова наука вчить, що податки є невід'ємним атрибутом держави, головним джерелом державних доходів. Відповідно, податкові системи всіх без винятку країн світу виникли і розвивалися поряд з еволюцією інституту державності в умовах відносно відокремлених один від одного національних економік задовго до виникнення нинішньої системи світогосподарських зв'язків. Безумовно, це наклало певний відбиток на сучасний характер національної податкової політики в глобалізованому світі.
Податкова система виникла і розвивалася разом з державою. На самих ранніх стадіях державної організації формою оподаткування можна вважати жертвоприношення, яке далеко не завжди було добровільним, а було якимось неписаним законом. Ще в П'ятикнижжі Мойсея сказано: «... і всяка десятина на землі з насіння землі, з плоду, Господеві» [1]. Видно, що процентна ставка даного «податку» чітко визначена.
У міру розвитку держави виникла «світська» десятина, що стягувалася на користь впливових князів поряд з церковною десятиною. Дана практика існувала протягом багатьох століть: від Стародавнього Єгипту до середньовічної Європи. Представниками знаті Стародавньої Греції VII-VI ст. до н. е.були введені податки на доходи в розмірі 1/10 або 1/20 частини доходів. Це дозволяло концентрувати і витрачати кошти на утримання найманих армій, будівництво храмів, укріплень та ін. У той же час в стародавньому світі була і серйозна протидія прямому оподаткуванню. В Афінах, наприклад, вважалося, що вільний громадянин не повинен сплачувати прямих податків. Інша справа - добровільні пожертвування. Але коли стояли великі витрати, то рада або народні збори міста встановлювали процентні відрахування від доходів.
В Стародавньому Римі в мирний час громадяни не платили грошових податей. Витрати з управління містом і державою були мінімальні; обрані магістрати виконували свої обов'язки безоплатно, часом вкладаючи власні кошти, тому що це було почесно. Головну статтю витрат становило будівництво громадських будівель, а ці витрати зазвичай покривалися здачею в оренду громадських земель. Але у воєнний час громадяни Риму обкладалися податками у відповідності зі своїми доходами. Сума податку визначалася кожні п'ять років обраними чиновниками-цензорами. Громадяни Риму робили цензорам заяву про свій майновий стан та сімейний стан. Таким чином, закладалися основи декларації про доходи.
У IV-III ст. до н.е. Римська держава розросталася, засновувались і завойовувалися все нові міста-колонії. Відбувалися зміни і в податковому праві. У колоніях вводилися комунальні податки і повинності. Як і в Римі, їх величина залежала від розмірів достатку громадян, і їх визначення відбувалося кожні 5 років. Римські громадяни, які проживали за межами Риму платили як державні, так і місцеві податки. У випадку переможних воєн податки зменшувалися, а інколи зовсім скасовувалися. Необхідні кошти забезпечувалися контрибуцією завойованих земель. Комунальні податки з тих, хто проживав поза Римом стягувалися постійно.
Рим перетворювався на імперію, до складу якої входили провінції, жителі яких були підданими імперії, але не користувалися правами громадянства. Вони були зобов'язані платити податки, що було свідченням їх залежного становища. Хоча єдиної податкової системи і не існувало. Ті міста і землі, які надавали найбільш завзятий опір римським легіонам, обкладалися більш високими податками. Крім того, римська адміністрація часто зберігала місцеву систему податків. Змінювалося лише її напрямок і використання.
Основними податками у Древньому Римі був поземельний і єдиний подушний подати для жителів провінцій. Існували і непрямі податки (з обороту, податок на спадщину та ін.). Вже в Древньому Римі податки виконували не тільки фіскальну, а й стимулюючу функцію, тому населення вносило податки грошима, воно змушене було розвивати ринок і товарно-грошові відносини, поглиблювати процес поділу праці, урбанізації.
Багато господарських традицій Стародавнього Риму перейшли до Візантії. В ранньовізантійськую епоху до VII ст. включно існував 21 вид прямих податків (поземельний, подушний податки, податки на оснащення армії, податок на рекрутів (заплативши звільнялися від військової повинності), мито на продаж товарів (10-12%) та ін.). Широко практикувалися у Візантії і надзвичайні податки: на будівництво флоту, утримання військових контингентів та ін. Велика кількість податків не привела до фінансового процвітання Візантійської імперії. Навпаки, надмірний податковий тягар мав своїм наслідком скорочення податкової бази, що перейшло у фінансові кризи, які послабляли міць держави.
Дещо пізніше стала складатися фінансова система Русі. Об'єднання Давньоруської держави почалося лише з кінця IX ст. Основним джерелом доходів княжої скарбниці була данина. Це був по суті спочатку нерегулярний, а потім все більш систематичний прямий податок. Князь Олег після свого утвердження в Києві зайнявся встановленням данини з підвладних племен. Данина стягувалася двома способами: «повозом», коли вона привозилася в Київ, і «полюддям», коли князі чи княжі дружини самі їхали за нею. Непряме оподаткування існувало у формі торгових і судових мит. Так мита стягувалися за провезення товарів через гірські застави («митий»), за перевіз через річку («перевіз»), за право мати склади («вітальня»), за право влаштовувати ринки («торгова»), за зважування товарів («вага»), за вимір товарів («міра»), за вбивство («віра»), за злочин («продаж») та ін.
Після татаро-монгольської навали основним податком став «вихід», який стягувався спочатку баскаками - уповноваженими хана, а потім самими російськими князями. «Вихід» стягувався з кожного чоловіка і з худоби. Кожен удільний князь сам збирав данину в наділі і передавав її потім великому князю для відправлення в Орду. Сума «виходу» стала залежати від угод великих князів з ханами. Крім «виходу» було ще кілька ординських повинностей.
Внаслідок, стягнення прямих податків у скарбницю самої Російської держави було вже неможливим, тому головним джерелом внутрішніх платежів стали мита. Сплата «виходу» була припинена Іваном III (1440-1505) в 1480 році, після чого знову почалося створення фінансової системи Русі. В якості головного прямого податку Іван III ввів «дані» гроші з чорносошних селян і посадських людей. Потім були нові податки: «ямські», «піщальні» - для виробництва гармат, збори на будівництво укріплень та ін. Іван IV також ввів додаткові податки. Для визначення розміру прямих податків служило «сошний лист», який передбачав вимір земельних площ і переклад отриманих даних в умовні одиниці «сохи» і визначення на цій основі податків. Соха як одиниця виміру була скасована лише в 1679 році, коли одиницею оподаткування став двір.
За царювання Олексія Михайловича число наказів, що відали збором податків, значно збільшилася і лише 1718 року вони були скасовані Петром I у зв'язку із затвердженням камер-колегії, в обов'язки якої ставилося «надзирание и правление над окладными и неокладными доходами» [1]. Однак поряд із податками вона повинна була займатися будуванням доріг, питаннями землеробства, станом врожаю, іншими проблемами державного будівництва. З самого початку своєї діяльності камер-колегія не стала тим центральним органом, який визначав би податкову політику держави. Більше того, незабаром після її створення збір подушного податку перейшов до військової колегії, монетна і гірська регалії - до берг-колегії, морські мита і деякі важливі доходи з державного майна - до камер-колегії, гербовий папір - до мануфактур-колегії.
За часів Катерини II, указом від 24 жовтня 1780 була заснована «експедиція про державні доходи». Через рік її розділили на чотири самостійні експедиції: перша - займалася доходами; друга - видатками; третя - ревізією рахунків; четверта - стягненням недоїмок, недоборів і нарахувань. 8 вересня 1802 створено міністерство фінансів, основним завданням якого стало «управление казёнными и государственными частями, кои доставляют правительству нужные на содержание его доходы, и генеральное всех доходов ассигнование по разным частям государственных расходов» [1]. Структурним підрозділом міністерства фінансів був департамент податей і зборів, який в 1863 році розділили на два самостійних департамента: окладних і неокладних зборів.
Лютнева буржуазно-демократична революція 1917 року не внесла, яких небудь серйозних змін в систему податків. Основні види податків збереглися і після приходу до влади більшовиків. Радикальні зміни почалися тільки наприкінці 1918 року. 31 жовтня 1918 Рада Народних Комісарів прийняла Декрет про організацію фінансових відділів губернських і повітових комітетів Рад робітничих, селянських і червоноармійських депутатів. Цим декретом було затверджено Положення про організацію фінансових відділів губернських і повітових виконкомів і одночасно скасовані казенні палати, акцизні управління та фінансові органи місцевих самоврядувань. З інструменту фінансової політики податки були перетворені в знаряддя класової боротьби, засіб економічного придушення не тільки «капіталістів і поміщиків», а й великої кількості людей, що відносяться до середнього класу. Наприклад, прийнятий у 1918 році надзвичайний десятимільярдний податок носив відверто конфіскаційний характер. Фактично всі губернії Росії обкладалися багатомільйонною даниною для посилення Червоної Армії, яка готувалася до надання допомоги пролетаріату Європи в завершенні Світової революції. Громадянська війна і господарська розруха призвели до політики воєнного комунізму, була введена продрозкладка. Перехід до відновлення народного господарства розпочався з березня 1921 року: розкладка була замінена продподатком. Передбачався єдиний податок на все сільськогосподарське виробництво. Натуральний податок виплачувався сіном і соломою, картоплею і капустою, медом та іншими продуктами харчування, всього близько 20 найменувань. Справа ускладнилася лише тим, що податки на початку 20-х років стягувалися різними органами. Так, продовольчий податок збирався наркоматом продовольства; подвірно-грошовий податок - місцевими органами влади; працподаток в грошовій частині - наркоматом фінансів, а в натуральній - наркоматом праці. Відповідно до Положення про Народний комісаріат фінансів, затвердженим ВЦВК 26 липня 1921, у складі Наркомфіну було створено організаційно-податкове управління, яке пізніше перейменували в управління податками та державними доходами.
У період панування планової економіки товарно-грошовим відносинам відводилася незначна роль. По суті весь прибуток промислових і торгових підприємств, за винятком нормативних відрахувань на формування фондів, вилучався в дохід держави. Фактично дохід держави формувався не за рахунок податків, а за рахунок прямого вилучення валового внутрішнього продукту, що проводилося на основі державної монополії. повної централізації грошових коштів і відсутності будь-якої самостійності підприємств у вирішенні фінансових питань позбавляло господарських керівників всякої ініціативи і поступово підводило країну до фінансової кризи. До початку реформ середини 80-х років більше 90% державного бюджету СРСР формувалося за рахунок надходжень від народного господарства, при цьому податки з населення у цей період становили приблизно 7-8% всіх надходжень бюджету.
До 1990 року в СРСР податкова система включала різні платежі на прибуток підприємств, податок з обороту, податок на власників автомашин, податок на зарплату, податкові ставки на кустарів, податок на холостяків, одиноких та малосімейних громадян та інші. При цьому відносини підприємств з державою, міністерствами, головкомами регулювалися численними інструкціями, індивідуальними нормативами або просто вказівками. Практично 75-80% прибутку вилучалося у вигляді різних платежів (на фонди, на трудові ресурси, на природні ресурси та ін.).
У той час як у світовій практиці податкова система отримала широкий розвиток, в СРСР висловлювалася думка, що податки при соціалізмі носять тимчасовий характер і вони відімруть. Податки мають свою історію, вони різноманітні в залежності від історичного розвитку тієї чи іншої країни і завдань, що стояли на відповідному етапі.
Ще менш століття тому більша частина доходів фізичних та юридичних осіб утворювалася з джерел, що знаходяться всередині однієї окремо взятої країни (національна приналежність до якої і була характерна для даних економічних агентів), а зовнішньоекономічні угоди між різними державами не відрізнялися достатньою стабільністю і стійкістю. Звичайно, перша хвиля глобалізації, що була характерною для кінця XIX - початку XX ст., вивела найбільш великі і конкурентоспроможні національні компанії провідних країн Європи та Північної Америки на простори світової економіки, сприяла початку активної зовнішньоекономічної діяльності фізичних осіб. Це не могло не знайти свого відображення в податковій сфері: уже в середині XIX ст. укладаються перші міждержавні угоди про оподаткування доходів і майна фізичних та юридичних осіб, безперервно вдосконалюються національні податкові закони, предметом регулювання яких тепер стають і зовнішньоекономічні операції.
Разом з тим варто визнати, що ступінь інтеграції національних господарств у світову економіку напередодні Першої світової війни поки що не дозволяла говорити про велике значення зарубіжних доходів як для фізичних і юридичних осіб, так і для світового господарства країни в цілому. Зовнішньоекономічні операції залишалися привілеєм обмеженого числа національних компаній і громадян, а випадки володіння зарубіжною власністю були досить рідкісними. Податкові системи того періоду були засновані на податках із майна і непрямих податків і зборів, тому випадки міжнародного подвійного оподаткування доходів господарюючих суб'єктів були виключенням із загальної практики.
Крім того, «чорні роки дезінтеграції» - період між двома світовими війнами XX ст., а також розпад світу на дві конкуруючі між собою системи (світове капіталістичне і світове соціалістичне господарство) - аж ніяк не сприяли зростанню економічної відкритості національних економік і подальшому просуванню міждержавного співробітництва в податкових питаннях. Хоча міждержавна взаємодія в податковій області продовжувала розвиватися в рамках Ліги Націй - організації, покликаної об'єднати в своїх лавах всі країни світу, ряд досить важливих для світової економіки країн опинилися за рамками даного процесу в силу різного роду політичних обставин (націонал-соціалістична Німеччина, Радянська Росія, Японія).
В умовах, коли переважна більшість індивідуальних платників податків та підприємств вели свою діяльність головним чином в одній країні, а політичні та економічні кордони між державами не відрізнялися високим ступенем відкритості та прозорості, локалізованим в рамках національних господарств залишалося і оподаткування. Національні податкові адміністрації повністю контролювали доходи своїх податкових суб'єктів на власній фіскальній території, а державні фінанси не відчували впливу з боку зовнішнього середовища. В основі дії національних податкових систем того часу лежало засноване на факторі національної прихильності фізичних чи юридичних осіб до цієї держави оподаткування.
Проте вже на рубежі XIX-XX ст. почала простежуватися явна тенденція до вдосконалення діючих принципів оподаткування. Стався поступовий перехід від оподаткування, в основі якого були закладені національні чинники (оподаткування доходів і майна вітчизняних компаній і громадян у межах національної податкової юрисдикції) до оподаткування за територіальною ознакою.
З ростом числа зовнішньоекономічних операцій та їх вартісного обсягу національні податкові адміністрації стали звертати все більш пильну увагу на доходи іноземних фізичних осіб і компаній, утворені на даній фіскальній території. Дійсно, було неважко оподатковувати всі доходи, одержувані з джерел у цій країні (і вітчизняних господарюючих суб'єктів, та іноземців), але оподаткування зарубіжних доходів громадян і компаній було ускладнено в силу цілком об'єктивних причин того часу. Екстериторіальна експансія національних податкових систем залишалася неможливою аж до середини XX століття через відсутність в належній мірі економічної відкритості держав і міждержавної узгодженості в питаннях оподаткування.
В подібних обставинах економічного розвитку податкові системи різних країн залишалися практично автономними один від одного і ніяк не враховували впливу зовнішніх факторів. Відповідно відпадала необхідність міжнародної координації національних податкових політик. Навіть у першій половині XX ст. податкові взаємини між країнами характеризувалися мінімальними контактами між національними податковими адміністраціями, податкова політика вважалася винятково внутрішнім економічним завданням, а суб'єкти господарської діяльності (і їх фактори виробництва) не відрізнялися достатньою мобільністю.
Однак друга половина XX ст. внесла в традиційний і тривалий століттями процес розвитку і вдосконалення національного оподаткування істотні корективи. Постійно зростаюча інтернаціоналізація системи світогосподарських зв'язків привела до фундаментальних змін як зовнішнього, так і внутрішнього середовища формування національних податкових систем. Процеси глобалізації, що слідують за інтернаціоналізацією, розсунули межі локалізації господарської діяльності фізичних та юридичних осіб, а поява сучасних засобів телекомунікацій (включаючи Інтернет) істотно спростила фінансові транзакції між країнами і революціонізувала міжнародну торгівлю послугами.
В нових умовах господарювання значна частина і компаній, і приватних осіб стає суб'єктами ЗЕД, і з кожним роком все більша частка доходів економічних агентів утворюється за кордоном. Капітал і трудові ресурси, ставши мобільними в сучасній економічній системі з розпливчастими кордонами між країнами і розвиненою телекомунікаційною та транспортною інфраструктурою, кинулися на простори світової економіки. При цьому істотно зросла і можливість фінансових махінацій платників податків для введення в оману відповідні податкові органи.
При цьому змінилося і оподаткування, що було раніше локалізоване в межах національних кордонів. Вектор розвитку національних податкових систем змістився в бік організації оподаткування на основі глобального базису. Податкові адміністрації, нарешті, усвідомили важливість врахування зарубіжних доходів своїх резидентів і прагнуть розширити свою територіальну юрисдикцію у спробі збільшити податкові надходження до бюджету. Фізичні та юридичні особи тепер, як правило, зобов'язані платити податки на всі закордонні доходи в тій країні, податковими резидентами якої вони вважаються.
Проте в сучасній глобальній економіці національними податковими адміністраціями в гонитві за глобальними доходами своїх платників податків -резидентів доводиться протистояти мобільності платників податків, враховуючи нові форми ведення бізнесу (електронна комерція, Інтернет-банкінг) і нові форми доходів, вести конкуренцію з податковими адміністраціями інших країн. У свою чергу, платники податків мають у своєму розпорядженні набагато більші знання про механізми оптимізації податкових платежів, ніж раніше, користуючись послугами податкових консультантів та адвокатів.
Глобалізація підриває колись сталу монополію національних держав на оподаткування своїх підданих, оскільки платники податків отримали можливість переходити національні кордони, якими лімітується фронт діяльності податкових служб. Глобалізація змушує адаптувати принципи національного оподаткування до мінливого глобального середовища [2].
2. За останні 50 років розвинуті ринкові країни переживали два переломні періоди, завдяки яким було істотно змінено характер економічної політики, модель господарювання, методи та масштаби державного втручання в економіку. Розглянемо повоєнний період (1946-1950 рр.), коли відбувся масштабний перехід від воєнної до мирної економіки. В цей період була сформована змішана система господарювання з превалюючим сектором державних фінансів, що відігравали головну роль у структурній, кон'юнктурній і соціальній політиці. Основною характерною рисою бюджетно-податкової політики цього періоду було активне субсидіювання розвитку національних економік у зв'язку з тим, що завдяки перерозподільчій системі, що склалася в той період, уряди цих країн володіли великими фінансовими ресурсами.
Переважна частка цих ресурсів була спрямована на субсидіювання пріоритетних галузей господарства (металургії, суднобудування, паливної енергетики), а також використана в розвитку інфраструктури - дорожнє та житлове будівництво, комунальне господарство. В цей період від 30 до 40 % валових інвестицій фінансувала держава. Значні бюджетні витрати вимагали й значних податкових надходжень. Але доходи були ще низькими, та й від дефіцитного фінансування, яке б породило інфляцію, уряди утримувались. Таким чином, податкова політика була жорстка та мала широкий діапазон прогресивності прибуткового податку. Також, незважаючи на високий рівень податку на прибуток, були задіяні різні стимулюючі пільги, які дали змогу накопичити капітал в пріоритетних галузях. Отже, цей період був періодом бюджетної активності держав.
Наступні 20 років - до початку 70-х - для індустріально розвинутих країн став періодом економічного зростання. Політика держави в бюджетно-податковій сфері була спрямована до головної мети - створення «трансфертної держави» з високим рівнем добробуту та соціальних витрат. Для проведення кейнсіанського антикризового регулювання широко використовувались доходи та витрати держави.
Друга половина 70-х років - наступний переломний період, що характеризується виникненням стагфляції та нафтовою кризою. Відбулося банкрутство кейнсіанських методів управління економікою, настала криза попередньої моделі розвитку. Методи й цільова спрямованість макроекономічної політики, в тому числі бюджетно-податкового регулювання, змінились. Постійно зростала інтернаціоналізація економіки. В рамках світового господарства підсилювались взаємовплив та взаємозалежність країн. На цьому етапі із знаряддя економічного зростання та стабілізації бюджетно-податкова політика перетворилась на головний фактор інфляції та джерело гальмування.
«Трансфертна держава» вийшла за всі оптимальні межі:
1) гігантськими були державні бюджети;
2) перерозподіл національного продукту на користь держави: частка державних витрат у ВВП ФРН - 49%, Великобританії - 47%, Франції - 43 %, США - 35 %, Японії - 27 %;
3) соціальне страхування і забезпечення у вигляді допомоги та субсидій складали понад 50 % державних витрат;
4) високі податки вже не вирішували проблеми, з'явились та зростали бюджетні дефіцити, що набули стійкого структурного характеру.
Отже, бюджетно-податкова політика потребувала радикальних змін. У 70-80-ті роки розвинуті ринкові країни обрали новий курс економічної політики, зміни відбулися у зв'язку з переходом влади від реформаторів до консерваторів, від принципів кейнсіанства до консервативних монетаристів, для яких зміцнення ринкових засад та грошово-кредитне регулювання були пріоритетними. Для кожної держави у цей період притаманні свої, національні особливості економічної політики та бюджетно-податкової, як її складової. Нове бюджетне податкове регулювання принесло свої результати. Темпи зростання витрат у 80-ті роки уповільнились. У ВВП питома вага державних витрат стабілізувалась. Було скорочено бюджетні дефіцити, завдяки монетарним заходам відбулась зміна джерел їх фінансування, а отже, скоротились темпи інфляції. Завдяки скороченню податкового тиску з'явився стимул для інвестування. Все це сприяло розвитку дрібного й середнього підприємництва. Приватизація дала змогу скоротити державний сектор економіки та створити можливості для структурної перебудови і розвитку стимулювання НТП. Нова модель змішаної економіки була базою для змін, що відбулися. Екстенсивне розширення державного втручання припинилося. Змішана економіка використовувала поєднання з монетарними засобами регулювання, бюджетно-податкової політики.
У 90-ті роки основою для змін в бюджетно-податковому регулюванні країн з розвинутими ринковими економіками стала низка заходів, зокрема: створення Європейського Центрального Банку (ЄЦБ), прискорення інтеграційних процесів в Європі, створення Європейської Валютної Системи (ЄВС) та ін. Також слід пам'ятати, що в країнах Європи під час проведення бюджетно-податкової політики відбулося поширення загальних принципів, по-перше, щодо дефіциту бюджету та державного боргу, по-друге, у бюджетних і податкових системах, які сформувалися протягом тривалого часу відповідно до національних особливостей і традицій, продовжували зберігатися істотні відмінності структури державних видатків, у рівні бюджетних доходів, у темпах діючих податків та способах їх стягнення.
У розвинутих державах в доходах бюджету всіх рівнів переважають податки, які досягали у центральних бюджетах 80-90 %, а в Америці - понад 95%. У бюджетах місцевих органів влади та членів федерації питома частка податків перевищує 50 %.
В той час податковим системам були притаманні такі риси:
- зменшення впливу податків на прибуток корпорацій;
- модернізація податків на споживання;
- розширення оподаткування особистих доходів;
- зростання відрахувань на соціальне страхування.
Слід зазначити, що попри розбіжності, виявлені при аналізі співвідношень, що характеризують податкову політику країн, чітко простежується тенденція до залежності питомої ваги деяких податків безпосередньо від рівня загального економічного розвитку в тій чи іншій країні.
Нерівномірність економічного розвитку позначається на динаміці питомої ваги у ВВП країн податків. Та частка ця має тенденцію до зростання. Також чітко простежується тенденція до поступового, дозованого підвищення рівня економічного розвитку, а також зростання частки податкових стягнень [3]
3. Розробка проблем міжнародного співробітництва у сфері оподаткування має свою тривалу історію. Ще в Лізі Націй, де був створений спеціальний Податковий комітет, з 1921 по 1945 р працювали групи експертів з підготовки типових проектів відразу декількох двосторонніх конвенцій у даній сфері - Конвенції щодо усунення подвійного оподаткування у сфері прямих податків (податків на доходи і майно), конвенції про усунення подвійного оподаткування на спадщину та ін. [4]. Під егідою Ліги націй було реалізовано кілька моделей договорів про адміністративну та судову допомогу в боротьбі з міжнародним ухиленням від сплати податків. Однак тільки деякі держави уклали подібні угоди. Відсутністю відповідних ініціатив пояснювалося необхідністю вживати обов'язкові заходи щодо застосування іноземного податкового законодавства та зміни внутрішніх фіскальних норм, що не влаштовувало більшість держав. Недостатню готовність до податкової співпраці пояснює також той факт, що ухилення, завдаючи шкоди одній державі, було вигідно для іншої, яка, маючи більш м'яку податкову систему, приваблювала платників податків, дозволяючи уникати більш суворої системи податкового режиму.
Підготовлені спеціальні доповіді були представлені в Комітеті з фінансів Ліги Націй. Рекомендувалося, що рішення міждержавних податкових проблем можна здійснити за допомогою укладення міжнародних податкових конвенцій на багатосторонній основі.
З початком Другої світової війни робота Податкового комітету виявилася паралізованою, хоча в Мехіко в 1940-1943 рр. спеціальні податкові конференції продовжили роботу Податкового комітету і розробили кілька типових конвенцій.
Після закінчення війни правонаступником Податкового комітету Ліги Націй стала Податкова комісія ЕКОСОС. Фінансовий Комітет ООН, прийнявши естафету з цього питання, провів подальші дослідження. Крім того, такими проблемами почали займатися Міжнародна торгова палата і Організація економічного співробітництва та розвитку.
Економічна і соціальна рада ООН у Резолюції 486 (XVI) від 9 липня 1953 констатувала, що податкові пільги для приватних інвесторів, що надаються як високорозвиненим державами, так і слабо розвиненим державам, мають велике практичне значення. У цій резолюції високорозвиненим країнам було рекомендовано в односторонньому порядку або при укладенні податкових угод застосовувати спеціальні положення, при яких дохід від іноземних інвестицій обкладався б тільки першочергово в цій країні, де він був отриманий. Ця рекомендація була підтримана Міжнародною торговою палатою.
Розпочату роботу завершив Податковий комітет ОЕСР, який на базі раніше затверджених численних типових податкових договорів почав розробку універсальної типової форми конвенцій про усунення подвійного оподаткування для країн - членів ОЕСР. Робота була остаточно завершена в 1977 році. Після опублікування Типової конвенції ОЕСР про усунення подвійного оподаткування доходу і капіталу вона отримала назву Типової конвенції ОЕСР 1977 р. Незважаючи на зміни і доповнення (останній раз в 2005 р.) її найменування залишається незмінним.
Типова конвенція ОЕСР 1977 року носить рекомендаційний, а не обов'язковий характер, тобто є свого роду моделлю для складання двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування.
Спочатку міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування укладалися, як правило, між західними країнами на основі модельних конвенцій, розроблених під егідою ОЕСР у 1963 і 1977 рр. Положення цих багатосторонніх договорів носять юридично необов'язковий, тобто рекомендаційний, характер. Але багато країн, що укладають між собою угоди, впроваджують ряд їх положень майже дослівно. Така практика сприяє міжнародній уніфікації застосування та тлумачення їх положень і правил.
Вищеназвані типові конвенції ОЕСР розроблені самими економічно розвиненими країнами, тобто самими експортерами капіталів. Тому зрозуміло, чиї інтереси насамперед вони враховують.
А основними реципієнтами іноземних інвестицій сьогодні виступають держави, що розвиваються, і країни з перехідною економікою. У зв'язку з цим в 1979 р в рамках ООН була розроблена Типова конвенція для використання при розробці угод про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються, а також з країнами з перехідною економікою.
Ще раніше ряд типових конвенцій був розроблений на рівні регіональних організацій. Найбільш відомі з них - проект багатосторонньої конвенції для франкомовних країн Африки (підготовлений під егідою Франції в 1964 р), Типова податкова угода Британської співдружності націй 1964, Конвенція про усунення подвійного оподаткування між країнами - членами Андської групи (Асоціація вільної торгівлі латиноамериканських країн, куди входять Болівія, Колумбія, Перу, Чилі, Венесуела, Еквадор), типовий проект аналогічної угоди для відносин між країнами, що входять в Андский пакт, з іншими країнами (1971).
Певні успіхи досягнуті і в сфері укладання багатосторонніх податкових угод. Серед перших угод про уникнення подвійного оподаткування прибутку та майна виділяють Угоду між Пруссією і Саксонією про прямі податки від 16 квітня 1869 року (7 жовтня 1870 року), угоду 1895 року між Австро-Угорщиною та Польщею, договір між Пруссією і Австрією від 21 червня 1899 року. У цей же період починають формуватися основні положення теорії міжнародного податкового права і створюються базові моделі, використовувані для вирішення проблеми зовнішнього подвійного оподаткування [5].
У травні 1964 країни Бенілюксу уклали між собою багатосторонню угоду про надання взаємної допомоги в податкових питаннях. Аналогічна угода (відома як Скандинавська конвенція) була укладена в 1972 році (змінена в 1973 і 1976 рр.) між Данією, Фінляндією, Швецією, Норвегією та Ісландією. До багатосторонніх податкових угод можна також віднести, з деякими застереженнями, податкову угоду (1971) між ФРН, з одного боку, і країнами, що входять до Східно-африканського співтовариства, - з іншого, а також Ломейскую конвенцію (1976), якою регулюються деякі податкові питання взаємовідносин між ЄЕС і країнами, що розвиваються.
Багатосторонні податкові угоди були укладені між країнами - членами РЕВ (Ради економічної взаємодопомоги): в 1977 році щодо фізичних осіб і в 1978 рроці щодо юридичних осіб (хоча зараз ці угоди замінені двосторонніми угодами, вони все ж таки зберігають свою силу для країн, що не денонсували їх спеціальним актом).
Таким чином, до теперішнього часу налічується та діє велика кількість найрізноманітніших за формою і змістом податкових угод і конвенцій.
Найбільш поширеним у минулому типом угод були угоди про режим оподаткування жителів у прикордонних районах (наприклад, угода між Францією і Люксембургом 1906). Були широко поширені також обмежені податкові угоди: про усунення подвійного оподаткування морських і повітряних перевезень; про податковий режим окремих компаній (наприклад, угода між Францією та Іспанією 1926); про усунення подвійного оподаткування платежів з авторських прав, ліцензійних платежів та ін.
В даний час всі ці угоди витісняються порівняно новою формою угоди, яка стала часто застосовуватися лише після першої світової війни (у зв'язку з широким розповсюдженням і зростанням прибуткових податків) - загальною податковою угодою (або конвенцією). Такі угоди, як правило, охоплюють всі питання, що відносяться до взаємин держав по лінії прямих податків (на доходи і на майно) і замінюють раніше укладені обмежені угоди в цій сфері. Конкретна співпраця між податковими аміністраціями зазвичай регулюється спеціальними статтями такої загальної угоди (іноді у доповнення до її статей складаються спеціальні адміністративні або робочі угоди) чи спеціальними угодами про адміністративну допомогу в податкових питаннях. Крім того, питання, що стосуються відповідальності за вчинення податкових злочинів і примусового стягнення податків, охоплюються більшістю наявних угод про надання правової допомоги.
Самостійний і вельми поширений вид податкових угод - угоди про усунення подвійного оподаткування спадщин. Вони являють собою одну з форм угоди в галузі прямого оподаткування (податки зі спадщин, як відомо, з'явилися набагато раніше прибуткових податків).
Нарешті, останній за часом виникнення вид угод - угоди, що поширюються на податки та внески, які стягуються за системою соціального страхування. Значне збільшення платежів, що стягуються з населення з державного соціального страхування в більшості розвинених країн, і необхідність усунення подвійного стягування таких платежів змусили звернути особливу увагу на цю проблему, і ряд країн (США, Францію, Німеччинну та інші), які мають по десять і більше угод у цій сфері.
Безпосередньо до цієї групи примикають також чисто податкові угоди, але особливого, нерівноправного характеру. Це угоди про поширення податкової юрисдикції, які застосовуються у відносинах між метрополіями і опікуваними або залежними країнами і територіями. Кількість таких угод в даний час невелика (угоди США з Пуерто-Ріко, Гуамом та іншими, угоди Франції з заморськими територіями, з герцогством Монако та ін.).
У другу групу входять різні міжнародні угоди, в яких поряд з іншими основними питаннями враховуються і питання податкового характеру. По-перше, це вельми поширені угоди про основи взаємовідносин між двома державами. У цих угодах, як правило, присутні положення про податкову недискримінацію, тобто про надання громадянам і компаніям іншої сторони такого ж податкового режиму, як і місцевим, національним громадянам і компаніям. При цьому, однак, обмовляється, що кожна країна зберігає за собою право надання своїм громадянам і компаніям податкових пільг без обов'язкового їх поширення на громадян і компаній іншої країни.
По-друге, це угоди про встановлення дипломатичних і консульських відносин (включаючи і спеціальні консульські конвенції), в яких, як правило, обумовлюються взаємні податкові пільги для дипломатичних і консульських представництв та їх співробітників, які проживають в іншій країні. Обсяг пільг зазвичай обмежується цілями і рамками перебування даних осіб на чужій території. Перелік таких пільг міститься в багатосторонніх Віденських конвенціях 1961 і 1963 років про дипломатичні і консульські представництва. Більшість країн є учасниками цих конвенцій. Слід підкреслити, що пільги, передбачені за цими двома типами угод, як правило, в тій чи іншій формі включаються і в загальні податкові угоди.
По-третє, це торгові договори та угоди, що передбачають застосування режиму максимального сприяння щодо товарів і послуг, що ввозяться з країни-партнера. За своєю податковою дією ці угоди зазвичай поширюються лише на митні збори, однак вони можуть встановлювати режим найбільшого сприяння і загальних податкових правил, так само як і інших норм (валютних, банківських та інших), які належать до відання зовнішньоторговельної діяльності.
Крім того, існують митні угоди, в тому числі багатосторонні. Найбільш відомий приклад - Генеральна угода з тарифів і торгівлі (ГАТТ), яке по суті було багатосторонньою угодою щодо непрямого оподаткування (в даний час замінено угодою по СОТ).
Є й інші види угод у сфері непрямого оподаткування. До їх числа, зокрема, можна віднести директиву ЄЕС про «гармонізацію» оподаткування в країнах - членах ЄЕС: про введення єдиного податку на додану вартість; про принципи справляння цього податку, що усувають можливість подвійного оподаткування; про обмеження податкового субсидування експорту та ін.
Нарешті, по-четверте, це специфічний тип міжнародного договору, що визначає принципи взаємовідносин міжнародних організацій з країнами їх базування: угода США з ООН про розміщення її штаб-квартири в Нью-Йорку; Угода Франції з ЮНЕСКО та іншими спеціалізованими підрозділами ООН; угода Бельгії з НАТО; Угода Ефіопії з ОАЕ та ін. У всіх вказаних угодах поряд з іншими нормами і правилами розміщення та функціонування цих організацій на території приймаючої країни передбачені податкові пільги відносно даних організацій та їх співробітників, а також представників інших держав, що беруть участь в їх роботі або відряджених до них.
Таким чином, міжнародне двостороннє співробітництво у сфері забезпечення правових гарантій іноземних інвестицій має свою досить тривалу історію. Протягом майже всього ХХ ст. держави на двосторонній основі крок за кроком наближалися до найбільш оптимальних форм і методів заохочення і захисту зарубіжних капіталовкладень на власній території. Почавши з торгових договорів про дружбу і взаємодопомогу, країни згодом почали широко використовувати двосторонні спеціальні договори, спрямовані на забезпечення вільного руху товарів і капіталів. Звичайно ж мова йде про двосторонні міжнародні угоди, про заохочення та взаємний захист капіталовкладень і угоди про усунення подвійного оподаткування [2].
