Тема 5: «учет и калькулирование по полными расходам»

План

1. Особенности системы учета и калькулирования себестоимости продукции по полным расходам

2. Учет прямых затрат

3. Учет непрямых затрат и порядок отнесения их на себестоимость продукции

4. Калькулирование производственной себестоимости продукции

5. Учет непроизводственных затрат

6. Калькулирование себестоимости продукции по видам деятельности (АВС-метод)

1. Особенности системы учета и калькулирования себестоимости продукции по полным расходам

Система, которая базируется на использовании метода учета расходов и калькулирования полной себестоимости, включает сбор информации о расходах, калькулирование полной себестоимости продукции и предоставления информации о расходах, называется системой учета и калькулирования по полными расходам. Затраты, которые непосредственно входят в себестоимость продукции, состоят из материальных и конверсионных расходов.

Конверсионные расходы - это расходы, к которым относятся все производственные расходы, необходимые для превращения материальных ресурсов в готовую продукцию, то есть прямая заработная плата и общепроизводственные расходы.

Расходы, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а потом переносят на себестоимость конкретных видов продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Существуют разнообразные варианты сводного учета расходов и калькулирования себестоимости продукции. В отечественной системе учета под сводным учетом расходов на производство понимают обобщение всех расходов по месяц по объектам учета с учетом изменений остатков незавершенного производства и калькулирования фактической производственной себестоимости готовой продукции (работ, услуг). К основным вариантам учета относится полуфабрикатний и безполуфабрикатний варианты учета расходов. Современные подходы к калькулированию полной себестоимости заключаются в распределении всех расходов производства между изготовленной продукцией и стоимостью запасов. В связи с этим непроизводственные расходы не распределяются на продукты, а относятся непосредственно на счет прибылей и убытков.

Варианты распределения расходов в системе управленческого учета зависят от особенностей технологии производства и целей, которые необходимо достичь на основе учетной информации. Порядок распределения расходов должен быть обоснован и отражен в учетной политике предприятия.

Можно выделить два основных варианта учета расходов и калькулирования полной себестоимости продукции, которые могут быть предусмотрены альтернативными учетными политиками предприятия:

1) административные и общепроизводственные расходы относятся на продукт, а расходы на сбыт являются расходами периода;

2) общепроизводственные расходы относятся на продукт, а административные и расходы на сбыт относятся к расходам периода.

Первый вариант распределения расходов и калькулирования себестоимости продукции включает такие основные этапы:

1) отнесение на себестоимость продукции, кроме прямых материальных, а также трудовых расходов с отчислениями, общепроизводственных и административных расходов;

2) распределение производственных расходов между готовой и незавершенной производством продукцией. Себестоимость производства продукции при этом определяется как остаток незавершенного производства на начало периода плюс расходы на производство по отчетный период минус остаток незавершенного производства на конец периода;

3) калькулирование себестоимости реализованной продукции и оценка остатков готовой продукции. Себестоимость реализованной продукции определяется как остаток готовой продукции на начало периода плюс себестоимость изготовленной продукции по отчетный период минус остаток готовой продукции на конец периода;

4) отнесение расходов на сбыт на финансовый результат.

Второй вариант распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции включает такие основные этапы:

1) отнесение на себестоимость производства продукции прямых материальных и трудовых затрат с отчислениями и общепроизводственных затрат;

2) распределение производственных затрат между готовой и незавершенной производством продукцией;

3) калькулирование себестоимости реализованной продукции и оценка остатков готовой продукции;

4) отнесение административных затрат и затрат на сбыт на финансовый результат.

Приведенные варианты метода учета затрат и калькулирования полной себестоимости продукции не учитывают такое важное обстоятельство, что с изменением объема выпуска продукции изменяется себестоимость единицы продукции, а также изменяется прибыль на единицу продукции. Если предприятие увеличивает объем производства и реализации, то себестоимость единицы продукции уменьшается, а прибыль на единицу продукции увеличивается. Напротив, если объем производства и реализации продукции сокращается, себестоимость единицы продукции растет, а прибыль на единицу продукции уменьшается.

С введением П(С)БУ система отечественного учета и калькулирования себестоимости продукции существенно изменилась, что объясняется принципиально другими подходами к оценке запасов, которые отражаются в формах внешней отчетности.

Вариант учета затрат и калькулирования себестоимости продукции согласно национальным стандартам бухгалтерского учета включает такие основные этапы:

1) отнесение прямых материальных и трудовых затрат с отчислениями, а также общепроизводственных (переменных и постоянных распределенных) затрат на себестоимость производства продукции;

2) распределение производственных затрат между готовой и незавершенной производством продукцией;

3) отнесение постоянных нераспределенных и сверхнормативных затрат на себестоимость реализованной продукции;

4) калькулирование себестоимости реализованной продукции и оценка остатка готовой продукции;

5) отнесение административных затрат и затрат на сбыт на финансовый результат деятельности предприятия.

Если прямые затраты можно непосредственно отнести на конкретный вид продукции (носитель затрат), то для распределения непрямых затрат между видами продукции необходимы специальные базы.

Непрямые (накладные) затраты разделяют на производственные и непроизводственные. К непрямым производственным относятся затраты, которые связаны с производством нескольких видов продукции (выполнением работ, предоставлением услуг) и относятся на себестоимость продукции на основе специальных методов пропорционально принятой базе распределения. Примером непрямых производственных затрат являются общепроизводственные (постоянные), которые относятся на себестоимость продукции непрямым путем.

К непрямым относятся также непроизводственные затраты, к которым относятся затраты на сбыт и административные затраты. Непроизводственные непрямые затраты между объектами учета также распределяются пропорционально специально принятой базе распределения.

Кроме распределения непрямых накладных затрат на основе «традиционного» подхода, известен также метод калькулирования по видами деятельности (АВС-метод).

2. Учет прямых затрат

Учет прямых материальных затрат. Прямые материальные затраты определяются как произведение количества материала, которое можно отнести прямо на объект учета экономически обоснованным методом, на цену единицы этого материала.

Материальные затраты, которые включаются в состав себестоимости продукции, содержат такие основные статьи:

- сырье и основные материалы;

- полуфабрикаты собственного производства;

- топливо и электроэнергия на технологические потребности;

- возвратные отходы (вычитаются).

В зависимости от функциональной роли и назначения в процессе производства материальные ресурсы разделяют на отдельные группы в соответствии с Планом счетов.

Чрезвычайно важное значение для принятия управленческих решений имеет классификация материальных затрат в зависимости от структуры потребления (XYZ- анализ). Классификация материалов по структуре потребления приведена в табл. 1.

Классификация материалов по структуре потребления - важный инструмент принятия решений в сфере производства. XYZ- анализ расширяет информационную базу для эффективного планирования использования материалов, что позволяет значительно уменьшить затраты в процессе деятельности.

Таблица 1.

Классификация материалов по структуре потребления

Материал	Структура потребления
X	потребление имеет постоянный характер
Y	потребление имеет тенденцию к сокращению, увеличению или сезонный характер
Z	потребление имеет нерегулярный характер

Учет и контроль наличия и движения материалов осуществляется не только по отдельным их группами, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду и сорту. Общая классификация материалов находит отражение в номенклатурах-ценниках в виде систематизированного перечня материалов, которые используются на предприятиях. В номенклатурах-ценниках каждому наименованию, сорту материала присваивается условное цифровое обозначение - номенклатурный номер. Кроме того, отмечается единица измерения и цена материала. Номенклатурный номер применяется во всех первичных документах учета движения материалов.

Для рационального использования материальных ценностей любое их расходование подлежит жесткому контролю, для чего используются разные методы:

- метод сигнального документирования;

- метод партионного раскроя;

- инвентарный метод.

Метод сигнального документирования - это метод учета и контроля материальных затрат, который применяется в случае внеплановых изменений норм или превышения лимита потребления производственных ресурсов.

Метод партионного раскроя - это метод учета и контроля материальных затрат, когда на производство поступает заранее определенная партия материалов, из которой путем раскроя, нарезки или штамповки изготовляется одна или несколько деталей.

Инвентарный метод - это метод учета и контроля материальных затрат, который основывается на данных инвентаризации материалов на рабочих местах и в незавершенном производстве.

Для контроля по расходованием ресурсов материально ответственные лица цеха периодически составляют материальные отчеты с отражением отдельной строкой отклонений от норм и обнаруживают причины, которые привели к этим отклонениям.

Рационально разработанная первичная документация по учету использования материалов обеспечивает получение необходимой информации для оперативного руководства производственным процессом и осуществления предварительного, текущего и последующего контроля по их использованием.

Синтетический учет материалов на предприятиях ведется на счете 20 «Производственные запасы», к которому согласно Плану счетов на предприятии могут быть открытые субсчета.

В соответствии с отечественным законодательством предприятия могут самостоятельно объединять, исключать или дополнительно вводить отдельные счета. Использование того или другого способа учета материалов определяется предприятием самостоятельно и отражается в учетной политике предприятия.

Важным элементом себестоимости продукции являются прямые трудовые затраты, которые включают заработную плату основных производственных рабочих, непосредственно занятых изготовлением продукции.

Важным показателем, который подлежит учету при начислении заработной платы, является учет выработки (количества изготовленной продукции). Для его определения применяют такие методы:

- инвентарный - метод, при котором учет выработки осуществляется по конечной производственной операции бригады с учетом остатков деталей на начало и конец отчетного периода.

- по конечной производственной операции - метод, при котором выработка определяется по количеству продукции, которая прошла конечную производственную операцию; метод характерен для производств, в которых отсутствующие или стабильные межоперационные остатки незавершенного производства (при этом выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной операции), а также для производств с регламентированным ритмом, который позволяет определить выработку всех рабочих (бригадная форма оплаты труда);

- по каждой производственной операции — метод, при котором учет выработки осуществляется по каждому рабочему месту, для которого характерно изготовление разных изделий; метод распространен в условиях серийного или массового производств;

- расчетный метод характерен для производств, на которых для учета выработки невозможно использовать ни один из предварительно перечисленных методов.

Важным элементом начисления заработной платы является учет личного состава работников, который включает количество работников в целом по предприятию и по отдельными структурными подразделениями. Учет личного состава работников предприятия ведется в отделе кадров.

Для стимулирования эффективности выполнения работ необходимо придерживаться тесной связи между достигнутыми результатами и величиной материального вознаграждения.

Учет прочих прямых затрат. Кроме материальных и трудовых затрат, в состав прямых входят и другие прямые затраты, которые непосредственно можно отнести на объект затрат (продукцию, работы, услуги). Например, стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, работ и услуг производственного характера сторонних предприятий и организаций; топлива и электроэнергии на технологические цели. К другим прямым затратам относятся также потери от брака. Это объясняется тем, что брак всегда связан с конкретным видом продукции.

Согласно п. 14 П(С)БУ 16 «Расходы» в состав других прямых расходов включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности, отчисления на социальные мероприятия, плата по аренду земельных и имущественных паев, амортизация, потери от брака, которые представляют стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов) и затраты на исправление брака по вычетом,: окончательно забракованной продукции по справедливой стоимости; суммы, которая возмещается работниками, которые допустили брак; суммы, полученные от поставщиков по некачественные материалы и комплектующие изделия.

3. Учет непрямых затрат и порядок отнесения их на себестоимость продукции

К непрямым относятся затраты, которые не могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту учета экономически целесообразным путем. Непрямые затраты также называют накладными.

Накладные затраты можно классифицировать по функциональным признакам, например, на производственные и непроизводственные. Непроизводственные, в свою очередь, разделяются на административные и сбытовые. Такая классификация позволяет связать затраты с конкретной единицей продукции, если это производственные накладные затраты, и отнести к затратам периода, если это административные затраты или затраты на сбыт.

Общепроизводственные затраты - это затраты, которые включаются в состав производственных затрат предприятий и связаны с обслуживанием основных и вспомогательных производств.

К характерным особенностям общепроизводственных затрат относятся:

- формирование на уровне производственных и обслуживающих подразделений;

- планирование по месту их возникновения;

- включение в их состав разных элементов затрат;

- осуществление контроля на основе предварительно разработанных смет;

- осуществление их распределения непрямым путем между готовой и незавершенной обработкой продукцией.

Характерной особенностью непрямых затрат является невозможность или нецелесообразность (по соотношению затраты/выгода) их непосредственного распределения на конкретный носитель затрат (вид продукции, работ, услуг). В практической деятельности широко применяются разные методы распределения непрямых затрат для определения полной себестоимости единицы продукции.

Процесс распределения общепроизводственных затрат осуществляется в три этапа:

1) на первом этапе выбирается объект затрат, то есть носитель, на который относятся затраты;

2) на втором этапе определяются, отражаются и группируются затраты, которые необходимо перераспределить;

3) на третьем этапе выбирается база распределения, которая больше всего отвечает общепроизводственным затратам конкретного структурного подразделения.

Для распределения общепроизводственных затрат наиболее распространенными являются такие базы:

1)основная заработная плата производственных рабочих. Выбор этой базы распределения обусловлен значительной частью заработной платы сравнительно с другими затратами. Она используется на производствах с низким уровнем механизации и автоматизации работ;

2)человеко-часы, отработанные производственными рабочими. Выбор этой базы обусловленно простотой ее использования и наличием информации в нарядах на выполнение работ;

3)машино-часы. Использование этой базы распространено на производствах с высокой частью механизированных и автоматизированных работ;

4)прямые затраты. Согласно этой базе считается, что непрямые затраты должны быть распределены прямо пропорционально прямым затратам, то есть чем больше прямых затрат, тем больше непрямых затрат относятся на объект;

5)прямые материальные затраты. Эта база распространена на производствах, где значительная часть приходится на материальные затраты, что характерно для материалоемких производств;

6) сметные (нормативная ставка). Эта ставка определяется на основе предварительно разработанной сметы для общепроизводственных затрат (для предприятия в целом или для отдельного структурного подразделения);

7) рыночные цены. Выбор этой базы обусловлен спросом на продукцию. Считается, что чем выше цены, тем большую часть общепроизводственных затрат следует относить на этот продукт;

8) объем производства продукции; эта база, в отличие от предыдущей, направлена не на рынок, а на производство; кроме того, она может быть использована только для видов продукции с приблизительно одинаковой трудоемкостью, что уменьшает возможности ее использования.

Общепроизводственные затраты распределяют в порядке, установленном учетной политикой предприятия. К производственной себестоимости, кроме прямых материальных и трудовых затрат, относятся также переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные затраты. В соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы» постоянные общепроизводственные затраты предусмотрено распределять на каждый объект затрат с использованием базы распределения(часов труда, заработной платы, объема деятельности, прямых затрат) при нормальной мощности.

Под нормальной мощностью понимают ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут в условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства. Нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты включаются в состав себестоимости реализованной продукции(работ, услуг) в периоде их возникновения. Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат не может превышать их фактическую величину.

Важной проблемой при определении производственной себестоимости продукции является оценка незавершенного производства и распределение фактических затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Учет общепроизводственных затрат ведется на синтетическом счете 91 «Общепроизводственные затраты» в корреспонденции со счетами расчетов по оплате труда, расчетов по страхованию, производственных запасов, износа (амортизации) необоротных активов.

Аналитический учет общепроизводственных затрат может быть организован по каждому структурному подразделению, а в пределах структурных подразделений - по каждой статье.

4. Калькулирование производственной себестоимости продукции

Целью организации учета производственных затрат является, во-первых, калькулирование производственной себестоимости и оценивание запасов незавершенной обработкой и готовой продукции. Во-вторых, обеспечение информацией руководства об эффективности производственных процессов для принятия решений.

Выделение центров затрат и распределение ответственности по их величину является важным заданием учета производственных затрат. При выделении центров затрат необходимо придерживаться четкого соответствия между видом деятельности и ответственным лицом по осуществление этой деятельности.

Необходимость отнесения накладных затрат на отдельные центры связана с разным характером затрат и особенностью их распределения. Да, некоторые из них(непрямые материалы, заработная плата руководителя центра затрат) могут быть отнесены непосредственно на конкретный центр затрат. Другие затраты, к которым относятся арендная плата по помещение или местные налоги, должны быть распределены между несколькими центрами затрат.

Распределение затрат, которые формируются в центрах обслуживания между производственными подразделениями, связано с определением всей совокупности затрат и дальнейшим их отнесением на себестоимость конкретного вида продукции. Центры обслуживания не производят продукцию для реализации, а оказывают разнообразные услуги основным цехам для их ритмичного и эффективного функционирования. Вот почему затраты центров обслуживания подлежат распределению между основными производствами.

Отнесение затрат производственных центров на объекты затрат (виды продукции) связано с определением части непрямых производственных затрат и отнесением ее к себестоимости каждой единицы продукции.

Часть накладных затрат можно определить на основе коэффициента распределения, который предварительно рассчитывается как частное от деления суммы накладных затрат по отчетный период (месяц, квартал) на базу распределения (количество продукции, количество отработанных рабочих часов или машино-часов, величина заработной платы основных производственных рабочих).

Остановимся на особенностях учета возвратных отходов, стоимость которых вычитается из общей суммы материальных затрат, отнесенной на себестоимость продукции.

Возвратные отходы - это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции (работ, услуг), потеряли полностью или частично потребительские свойства начального материала(химические или физические) и из-за этого используются с повышенными затратами (снижением выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки материальных ценностей, которые в соответствии с установленной технологией передаются другим цехам, подразделениям как полноценный материал для производства других видов продукции (работ, услуг).

Невозвратными (безвозвратными) считаются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства.

Если прямое отнесение полученных отходов на себестоимость отдельных изделий и заказов усложнено, безвозвратные отходы учитываются общей массой по общему объему продукции, а распределение их на отдельные изделия осуществляется пропорционально объему изготовленной продукции.

В бухгалтерском учете стоимость возвратных отходов учитывается на субсчете 209 «Прочие материалы». К ним, в частности, относятся отходы производства (обрубки, обрезки, стружка), неисправимый брак, материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств, которые не могут быть использованы в качестве материалов.

5. Учет непроизводственных затрат

К непроизводственным затратам относятся административные затраты и затраты на сбыт.

К непрямым непроизводственным (административным) затратам относится заработная плата руководящего состава предприятия, непрямые материальные затраты, а также затраты на отопление, стоимость электроэнергии на освещение, затраты на ремонт помещений административного характера, амортизация, затраты на страхование помещений. Административные затраты не связаны непосредственно с производственным процессом, потому их часто называют управленческими затратами.

В конце отчетного периода административные затраты (с целью калькулирования полной себестоимости единицы продукции) подлежат перераспределению по центрам ответственности с дальнейшим отнесением на объекты учета.

К непрямым непроизводственным затратам относятся также затраты на сбыт.

Затраты на сбыт можно разделить на три основных группы:

1) прямые затраты на сбыт;

2) затраты, связанные с обслуживанием процесса сбыта;

3) затраты, связанные с управлением деятельностью отдела сбыта.

К прямым относятся затраты, которые непосредственно можно отнести на себестоимость конкретного объекта учета (вида продукции, работ, услуг). К прямым затратам на сбыт относится стоимость упаковочных материалов для затаривания готовой продукции, затраты на транспортировку, погрузку и страхование конкретного вида готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой конкретного вида продукции(товаров) согласно условиям договора (базиса) поставки, затраты на предпродажную подготовку товаров.

Затраты на сбыт, связанные с обслуживанием и управлением деятельностью отдела сбыта, являются непрямыми непроизводственными затратами, которые подлежат распределению между объектами учета.

В конце отчетного периода затраты на сбыт перераспределяются по центрам ответственности с дальнейшим отнесением на объекты учета.

Особенностью системы учета затрат и калькулирования по полной себестоимости является отнесение части непрямых затрат к стоимости запасов незавершенного производства. Вот почему возникает проблема их распределения не только между видами продукции, но и между незавершенной производством и готовой продукцией.

6. Калькулирование себестоимости продукции по видам деятельности (АВС-метод)

Калькуляция затрат по видам деятельности также относится к системе учета затрат и калькулирования по полной себестоимости. При этом полные затраты рассматриваются как сумма прямых затрат плюс затраты на осуществление операций, связанных с качественными изменениями и материально-техническим обеспечением(логистикой), необходимыми для доведения продукта до покупателя.

В подавляющем большинстве литературных источников АВС-метод рассматривают как информационную основу управления в гибких организационных структурах для реинжиниринга бизнес-процессов, а также принятия управленческих решений, которые нуждаются вмаксимально точном определении себестоимости продукции. Наиболее целесообразным является использование ABC- метода для производств, где значительная часть приходится на непрямые накладные затраты.

В отличие от традиционных методов калькулирования при использовании ABC- метода отдельным объектом учета затрат и калькулирования при определении себестоимости продукции и определении эффективности бизнес-процессов являются операции. Согласно этому методу предприятие рассматривается как набор операций, которые определяют специфику его деятельности.

Для осуществления калькулирования на основе деятельности все операции разделяют на четыре группы:

1) операции на уровне одного изделия (сварка, обточка);

2) операции на уровне партии изделий (налаживание оборудования, транспортировка продукции);

3) операции на уровне отдельного вида продукции (соблюдение технических условий производства);

4) операции на уровне всего предприятия (управление, освещение, отопление).

Дальше устанавливается взаимосвязь между видом затрат и их фактором Накладные затраты, которые имеют общий фактор затрат, объединяются в однородные совокупности. При этом накладные затраты, которые традиционно считались постоянными, рассматриваются как таковые, что в долгосрочном периоде изменяются с изменением соответствующих факторов.

Между изделиями накладные затраты распределяются дифференцировано, то есть для каждой совокупности затрат выбирают соответствующую базу (фактор распределения), а потом рассчитывают величину этих затрат на единицу фактора.

ABC- метод обеспечивает управление затратами в пределах отдельных операций, а не только отдельных продуктов и центров затрат, что обеспечивает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и способствует постоянному их сокращению.

ABC- информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций относительно увеличения прибыли и формирования ассортимента продукции, а на стратегическом - как поддержку принятия решений относительно реорганизации предприятия и выхода на новые рынки.

Кроме того, ABC- информация дает возможность принимать решение относительно перераспределения ресурсов с максимальной стратегической выгодой, позволяет выявить те факторы (качество, сокращение стоимости, уменьшение трудоемкости), которые имеют наибольшее значение, а также определить наилучшие варианты капиталовложений. Однако калькулирование себестоимости на основе ABC- метода является чрезвычайно трудоемким процессом, что необходимо учитывать при выборе того или другого метода.