2015-06-30
509
Облік інструментів власного капіталу
Опрацьовуючи матеріал даної теми, слід мати на увазі, що питання визнання, оцінки інструментів власного капіталу та розкриття інформації про них у фінансовій звітності регламентуються МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття».
Вперше МСБО 32 був затверджений у березні 1995 р. під назвою «Фінансові інструменти: розкриття та подання» і набрав чинності з 1 січня 1996 р. Цей стандарт неодноразово переглядався, до нього вносилися зміни та доповнення і з 1 січня 2005 р. він набрав чинності під назвою «Фінансові інструменти: подання». Після останнього перегляду він був уведений у дію з 1 січня 2009 р. МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» визначає:
− принципи для подання фінансових інструментів як зобов’язань або власного капіталу;
− принципи для згортання фінансових активів і фінансових зобов’язань.
Він поширюється на класифікацію фінансових інструментів як фінансових активів, фінансових зобов’язань та інструментів власного капіталу, а також на класифікацію пов’язаних з ними відсотків, дивідендів, збитків та прибутків, а також на обставини, за яких слід згортати фінансові активи та фінансові зобов’язання. МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» доповнює принципи визнання та оцінки фінансових активів та фінансових зобов’язань, подані у МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» і принципи розкриття інформації щодо них, подані у МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття».
|
|
|
Цей стандарт застосовується усіма суб’єктами господарювання до всіх типів фінансових інструментів за винятком:
− часток у дочірніх, асоційованих або спільних підприємствах, які обліковуються згідно з МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти», МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства» або МСБО 31 «Частка у спільних підприємствах»;
− прав та зобов’язань працедавців згідно з програмами виплат працівникам, до яких застосовується МСБО 19 «Виплати працівникам»;
− страхових контрактів, які визначено в МСФЗ 4 «Страхові контракти»;
− фінансових інструментів, на які поширюється сфера застосування МСФЗ 4 «Страхові контракти»;
− фінансових інструментів, контрактів та зобов’язань за операціями, платіж за якими здійснюється на основі акцій, до яких застосовується МСФЗ 2 «Платіж на основі акцій».
МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» затверджено у грудні 1998 року і набув чинності 1 січня 2001 р. Після останнього перегляду зі змінами і доповненнями він набув чинності з 1 січня 2010 р. МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» визначає:
|
|
|
− порядок визнання і припинення визнання фінансових інструментів;
− класифікацію фінансових інструментів;
− первісну і подальшу оцінку фінансових інструментів;
− облік хеджування.
Цей стандарт застосовується усіма суб’єктами господарювання з метою визнання та оцінки фінансових інструментів, за винятком тих, які обліковуються згідно з іншими стандартами.
МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття» набув чинності з 1 січня 2007 р. Метою цього стандарту є визначення вимог щодо розкриття суб’єктами господарювання у фінансовій звітності інформації, яка надала б можливість користувачам оцінити:
а) значущість фінансових інструментів для фінансового стану і результатів діяльності суб’єкта господарювання;
б) характер та ступінь ризиків, пов’язаних з фінансовими інструментами з метою ефективного управління ними.
Принципи МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття» доповнюють принципи визнання, оцінки та подання фінансових активів і фінансових зобов’язань у МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» та МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Цей стандарт застосовується усіма суб’єктами господарювання до всіх типів фінансових інструментів за винятком:
− часток у дочірніх асоційованих або спільних підприємствах, які обліковуються відповідно до МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти», 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства» або МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах»;
− прав та зобов’язань працедавця, які виникають за програмами виплат працівникам;
− страхових контрактів, визначених у МСФЗ 4 «Страхові контракти»;
− фінансових інструментів, контрактів і зобов’язань щодо операцій, платіж за якими здійснюється на основі акцій, до яких застосовується МСФЗ 2 «Платіж на основі акцій»;
− інструментів, які вимагається класифікувати як інструменти власного капіталу відповідно до пп. 16А, 16 Б і 16В та16Г МСБО МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання».
Згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» інструментом власного капіталу (Equity Instrument), є будь-який контракт, який засвідчує залишкову частку в активах суб’єкта господарювання після вирахування всіх його зобов’язань. Цим стандартом передбачено визнання фінансового інструменту інструментам власного капіталу за наступних умов:
а) інструмент не містить контрактного зобов’язання надати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому суб’єкту господарювання, або обміняти фінансові активи чи фінансові зобов’язання з іншим суб’єктом господарювання на несприятливих для емітента умовах;
б) якщо інструмент погашатиметься або може бути погашеним власним інструментом капіталу емітента.
Прикладом інструментів власного капіталу є:
− звичайні акції без права дострокового погашення;
− певні інструменти з правом дострокового погашення (наприклад, контрактне зобов’язання емітента із зворотного придбання або викупу такого інструменту за грошові кошти або в обмін на інший фінансовий актив при виконанні опціону «пут» за умови наявності всіх ознак, наведених у параграфах 16А та 16Б МСБО МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»);
− деякі інструменти, які забезпечують виникнення у суб’єкта господарювання зобов’язань надати іншій стороні пропорційну частку чистих активів суб’єкта господарювання тільки при ліквідації (наприклад, інструмент, що містить зобов’язання, яке виникає внаслідок впевненості у ліквідації за умови обмеженого терміну існування цього суб’єкта господарювання, якщо йому притаманні ознаки, наведені у параграфах 16В та 16Г МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»);
− певні типи привілейованих акцій, які не підлягають обов’язковому викупу;
|
|
|
− варанти або продані опціони «кол», які дозволяють утримувачеві передплатити або придбати фіксовану кількість звичайних акцій без права дострокового погашення у суб’єкта господарювання – емітента за фіксовану суму грошових коштів або інший фіксований актив.
Найбільш поширеним інструментом власного капіталу є звичайна (проста) акція.
Акція є одиницею власності у корпорації. Вона являє собою цінний папір, який засвідчує часткову участь в корпорації і дає право власникові на:
− участь в управлінні компанією;
− отримання частки прибутку у вигляді дивідендів;
− участь у розподілі майна при ліквідації компанії.
Максимальна кількість акцій, яка може бути випущена корпорацією, вказується в її статуті як «оголошена кількість акцій». Володіння акцією дає право на отримання пропорційної частки прибутку компанії у вигляді дивідендів. Під час ліквідації корпорації акціонери мають право на отримання частки її активів пропорційно вартості акцій, якими вони володіють, але лише після задоволення претензій кредиторів.
Розрізняють акції двох видів:
− звичайні (прості) акції (Common Stock);
− привілейовані акції (Preferred Stock).
Продаж акцій із встановленим номіналом за готівку відображається в бухгалтерському обліку записом:
Дебет рахунку «Грошові кошти» − на суму отриманих від реалізації акцій грошових коштів.
Кредит рахунку «Акціонерний капітал» − на номінальну вартість випущених акцій.
Кредит рахунку «Додатковий капітал» − на різницю між вартістю реалізації і номінальною вартістю акцій.
У сплату за випущений акціонерний капітал може також прийматись негрошове відшкодування: земля, будівлі, обладнання, запаси, нематеріальні активи тощо. У цих випадках необхідно провести грошову оцінку як випущених акцій, так і отриманого відшкодування. Корпорація − емітент відображає одержані активи за справедливою ринковою вартістю на дату здійснення операції по дебету рахунків: «Земля», «Основні засоби», «Нематеріальні активи», «Запаси» та ін.
|
|
|
Види зобов’язань і порядок їх оцінки
Вивчаючи матеріал даної теми, слід пам’ятати, що відповідно до Концептуальної основи складання та подання фінансових звітів, зобов’язання виникають внаслідок минулих подій. У майбутньому заборгованість за зобов’язаннями має бути погашена шляхом передачі кредиторам певних активів або послуг. Таким чином, зобов’язання – це вимоги кредиторів стосовно активів суб’єкта господарювання. Як правило, кредиторська заборгованість виникає після одержання прав використання товарів і послуг. Зобов’язання розглядаються як кредиторська заборгованість, якщо вони:
− мають місце в теперішньому і є наслідком минулих фактів господарського життя;
− пов’язані з необхідністю майбутніх платежів з метою збереження господарських зв’язків суб’єкта господарювання або відповідно до нормального здійснення господарської діяльності;
− мають визначений термін виконання (проте дата може бути невідома).
Порядок визнання, оцінки забезпечень непередбачених зобов’язань і активів, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності регламентується МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи». Цей стандарт був ухвалений у червні 1998 р. і з першого липня 1999 р. він набув чинності.
Метою МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» є забезпечення застосування відповідних критеріїв визнання і методів оцінки, що застосовується до забезпечень, непередбачених зобов’язань і непередбачених активів, а також розкриття інформації про них у примітках до фінансових звітів, достатньої для надання користувачам можливості зрозуміти їх характер, час і суму.
Цей стандарт повинен застосовуватися всіма суб’єктами господарювання для відображення в обліку забезпечень непередбачених зобов’язань і непередбачених активів, за винятком тих, які є результатом контрактів з виконанням у майбутньому, крім випадків, коли контракт є обтяжливим, а також тих, на які поширюється сфера застосування інших стандартів (наприклад, МСБО 11 «Будівельні контракти», МСБО 12 «Податки на прибуток», МСБО 17 «Оренда», МСБО 18 «Дохід», МСБО 19 «Виплати працівникам», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання і оцінка», МСФЗ 4 «Страхові контракти», МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу і припинена діяльність»).
Згідно з МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» під зобов’язаннями розуміють теперішню заборгованість суб’єкту господарювання, що виникає внаслідок минулих подій і погашення якої, за очікуванням, спричинить вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди. У стандарті виділяються такі види зобов’язань: забезпечення, торговельна кредиторська заборгованість, нарахування.
Забезпечення (Provision) – це зобов’язання з невизначеним терміном або сумою. До них відносяться: забезпечення щодо гарантійного ремонту, реструктуризації, обтяжливих контрактів, забезпечення на виведення об’єкта із експлуатації, на захист довкілля. Забезпечення відображаються у балансі в складі:
− короткострокових (поточних) зобов’язань, за умови погашення їх протягом одного операційного циклу діяльності суб’єкта господарювання або протягом одного фінансового року;
− довгострокових (непоточних) зобов’язань, термін оплати яких перевищує один фінансовий рік.
Забезпечення визнаються за умови, що:
− суб’єкт господарювання має теперішню заборгованість внаслідок минулої події;
− є імовірність того, що для погашення заборгованості буде потрібне вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди;
− можна достовірно оцінити суму заборгованості.
Сума забезпечення повинна оцінюватися найкращою оцінкою витрат, які необхідні для погашення теперішньої заборгованості на дату балансу.
Найкраща оцінка (Best Estimate) – це сума, яку суб’єкт господарювання обґрунтовано сплатив би для погашення заборгованості або передав би її третій особі. Бувають випадки, коли суб’єкт господарювання не в змозі або для нього невиправдано дорого погасити зобов’язання або передати його третій особі. Оцінка суми забезпечення базується на основі судження управлінського апарату суб’єкта господарювання, висновків незалежних експертів з урахуванням попереднього досвіду подібних операцій. Визначаючи найкращу оцінку забезпечення, необхідно враховувати усі ризики та невизначеності, дисконтувати очікувані витрати, враховувати очікувані майбутні події, враховувати суму компенсації від третіх сторін, не враховувати прибуток від очікуваного вибуття активів.
Одночасно забезпечення необхідно відрізняти від інших зобов’язань, таких як торговельна кредиторська заборгованість і нарахування, оскільки має місце невизначеність щодо терміну або суми майбутніх витрат, необхідних для погашення.
Торговельна кредиторська заборгованість (Trade Payables) – це зобов’язання оплатити товари або послуги, отримані чи надані, на які виставлені рахунки, або які офіційно узгоджені з постачальником.
Нарахування (Accruals) є зобов’язанням оплатити товари або послуги, які отримано або поставлено, але вони не були сплачені, на них не були виставлені рахунки, і вони не були офіційно узгоджені з постачальником, включаючи суми, які підлягають виплаті працівникам (наприклад, суми, пов’язані з нарахованою заробітною платою).
Отже, у загальному сенсі всі забезпечення є непередбаченими, оскільки вони невизначені за термінами або сумою. У МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» термін «непередбачені» застосовується до зобов’язань та активів, які не визнаються, оскільки їх існування буде підтвердженим тільки після того, як відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, неповністю контрольованих суб’єктом господарювання. Крім того, термін «непередбачене зобов’язання» застосовується до зобов’язань, які не відповідають критеріям визнання.
Згідно з МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» непередбачене зобов’язання − це:
а) можливе зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених майбутніх подій, неповністю контрольованих суб’єктом господарювання;
б) теперішнє зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій, але не визнане, оскільки немає впевненості в тому, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для погашення зобов’язання, або неможливо достатньо достовірно оцінити суму зобов’язання.
Відповідно до МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» у фінансовій звітності необхідно розкривати таку інформацію стосовно кожного класу забезпечень:
− балансову вартість на початок і кінець періоду;
− додаткові забезпечення, здійснені протягом періоду, включаючи збільшення існуючих забезпечень;
− використані суми (витрачені і списані за рахунок забезпечення) протягом періоду;
− невикористані суми, сторновані протягом періоду;
− збільшення протягом періоду дисконтованої суми, яка виникає з плином часу, і вплив будь-якої зміни ставки дисконту;
− стислий опис характеру заборгованості і визначення очікуваного часу її погашення;
− ознаку невизначеності суми або часу такого вибуття, а також у разі потреби слід розкривати інформацію про основні припущення щодо майбутніх подій;
− суму очікуваної компенсації із зазначенням суми активу, яка визнана для цієї очікуваної компенсації.
Облік виплат працівникам
Вивчаючи дану тему, слід мати на увазі що порядок визнання та розкриття інформації про виплати працівникам регламентується МСБО 19 «Виплати працівникам». Вперше цей стандарт було затверджено у 1993 р. під назвою «Витрати на пенсійне забезпечення» і стосувався лише обліку пенсійних програм. У 1998 р. він був переглянутий і з 1 січня 1999 р. набув чинності під назвою «Виплати працівникам». До цього стандарту неодноразово вносилися зміни і доповнення, зокрема, у зв’язку із прийняттям МСФЗ 2 «Платіж на основі акції», МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу», МСФЗ 4 «Страхові контракти». Після останніх змін МСБО 19 «Виплати працівникам» набув чинності з 1 січня 2009 р. МСБО 19 «Виплати працівникам» поширюється на всі виплати працівникам крім тих, до яких застосовується МСФЗ 2 «Платіж на основі акції».
МСБО 19 «Виплати працівникам» стосується тільки обліку виплат працівникам і не розглядає звітності за програмами пенсійного забезпечення, яка регламентується МСБО 26 «Облік і звітність щодо програм пенсійного забезпечення».
МСБО 19 «Виплати працівникам» вимагає від суб’єкта господарювання визнання:
− зобов’язань, якщо працівник надав послугу в обмін на виплату, що підлягають сплаті в майбутньому;
− витрат, якщо підприємство отримує економічну вигоду внаслідок послуги, яку надає працівник.
Згідно з МСБО 19 «Виплати працівникам» виплати працівникам (Employee Benefits) – це всі форми компенсацій, які роботодавець надає працівникам в обмін на їхні послуги суб’єкту господарювання.
МСБО 19 «Виплати працівникам» поділяє виплати працівникам на чотири категорії (рис. 5.1).
Рис. 5.1. Види виплат працівникам
Згідно з МСБО 19 «Виплати працівникам» суб’єкт господарювання має розкривати у фінансовій звітності інформацію щодо виплат працівникам:
1. Суму, визнану як витрати для програм із визначеним внеском.
2. Щодо програм з визначеною виплатою:
а) облікову політику суб’єкта господарювання щодо визнання актуарних прибутків та збитків;
б) загальний опис типу програми;
в) узгодження залишків теперішньої вартості зобов’язань за програмою з визначеною виплатою на початок та кінець періоду, окремо зазначаючи, якщо це доречно, вплив протягом періоду, пов’язаний з кожною з наведених нижче статей:
і) вартість поточних послуг;
іі) витрати на відсотки;
ііі) внески учасників програми;
iv) актуарні прибутки та збитки;
v) зміни валютного курсу на програми, що оцінюються у валюті іншій, ніж валюта подання звітності суб’єкта господарювання;
vі) сплачені виплати;
vіі) вартість раніше наданих послуг;
vііі) об’єднання бізнесу;
іх) скорочення;
х) остаточні розрахунки;
г) класифікація зобов’язань за програмою з визначеною виплатою на суми повністю нефінансованих програм та суми повністю або частково фінансованих програм;
ґ) узгодження залишків справедливої вартості активів програми на початок та кінець періоду та залишків будь-якого права на компенсацію, визнаного як актив згідно з параграфом 104А, на початок та кінець періоду, окремо зазначаючи, якщо це доречно, вплив протягом періоду, пов’язаний з кожною з наведених нижче статей:
і) очікуваний прибуток від активів програми;
іі) актуарні прибутки та збитки;
ііі) зміни валютного курсу на програми, що оцінюються у валюті іншій, ніж валюта подання звітності суб’єкта господарювання;
iv) внески працедавця;
v) внески учасників програми;
vі) сплачені виплати;
vіі) об’єднання бізнесу;
vііі) остаточні розрахунки;
д) узгодження теперішньої вартості зобов’язань за програмою з визначеною виплатою в пункті в) і справедливої вартості активів програми в пункті ґ) з активами і зобов’язаннями, визнаними у звіті про фінансовий стан, зазначаючи, як мінімум, таке:
і) чисті актуарні прибутки та збитки, не визнані у звіті про фінансовий стан (див. параграф 92);
іі) вартість раніше наданих послуг, не визнана у звіті про фінансовий стан (див. параграф 96);
ііі) будь-яку суму, не визнану як актив внаслідок обмеження, передбаченого параграфом 58 (б);
iv) справедливу вартість на кінець звітного періоду будь-якого права на компенсацію, визнаного як актив згідно з параграфом 104А (зі стислим описом зв’язку між правом на компенсацію та відповідним зобов’язанням);
v) інші суми, визнані у звіті про фінансовий стан;
е) загальні витрати, визнані у прибутку або збитку щодо кожної з наведених нижче статей, зазначаючи рядок (рядки), до яких вони включені:
і) вартість поточних послуг;
іі) витрати на відсотки;
ііі)очікуваний прибуток від активів програми;
iv) очікуваний прибуток від будь-якого права на компенсацію, визнаного як актив згідно з параграфом 104А;
v) актуарні прибутки та збитки;
vі) вартість раніше наданих послуг;
vіі) вплив будь-якого скорочення або остаточного розрахунку;
vііі) вплив обмеження, передбаченого параграфом 58 (б);
є) загальну суму, визнану в складі іншого сукупного доходу, щодо кожної з наведених нижче статей:
і) актуарні прибутки та збитки;
іі) вплив обмеження, передбаченого параграфом 58 (б);
ж) для суб’єктів господарювання, що визнають актуарні прибутки та збитки у складі іншого сукупного прибутку згідно з параграфом 93А, кумулятивну суму актуарних прибутків та збитків, визнану у складі іншого сукупного прибутку;
з) для кожної основної категорії активів програми, що мають включати, але не обмежуються фондовими інструментами, борговими зобов’язаннями, майном та всіма іншими активами, частку або суму, що становить кожна основна категорія, у справедливій вартості загальних активів програми;
и) суми, включені до справедливої вартості активів програми:
і) для кожної категорії власних фінансових інструментів суб’єкта господарювання;
іі) для будь-якої нерухомості, зайнятої суб’єктом господарювання, або для будь-яких активів, які використовуються ним;
і) детальний опис основи, що використовується для визначення сумарної очікуваної норми прибутку від активів, включаючи вплив основних категорій активів програми.
ї) фактичний прибуток від активів програми, а також фактичний прибуток від будь-якого права на компенсацію, визнаного як актив згідно з параграфом 104А;
й) основні актуарні припущення, використані на кінець звітного періоду, включаючи (якщо це доречно):
і) ставки дисконту;
іі) очікувані норми прибутку від будь-яких активів програми за періоди, відображені у фінансових звітах;
ііі) очікувані норми прибутку за періоди, відображені у фінансових звітах, від будь-яких прав на компенсацію, визнаних як актив згідно з параграфом 104А;
іv) очікувані темпи підвищення заробітної плати (та змін індексу або іншої змінної, визначеної за офіційними або конструктивними умовами програми, як основа збільшень майбутніх виплат);
v) тенденції зміни витрат на медичне обслуговування;
vі) будь-які інші застосовані суттєві актуарні припущення.
Суб’єктові господарювання слід розкривати кожне актуарне припущення в абсолютному вираженні (наприклад, у вигляді абсолютного відсотка), а не лише як різницю між різними ставками відсотка або іншими змінними;
к) вплив збільшення на один процентний пункт та вплив зменшення на один процентний пункт очікуваної тенденції зміни витрат на медичне обслуговування на:
i) сукупну вартість теперішніх послуг та компоненти витрат на відсотки чистих періодичних витрат на медичне обслуговування по закінченні трудової діяльності;
ii) накопичене зобов’язання за виплатами по закінченні трудової діяльності стосовно медичного обслуговування.
Для цілей такого розкриття інформації всі інші припущення залишаються незмінними. Розкриття інформації щодо програм, що здійснюються в країнах з високою інфляцією, має включати вплив збільшення або зменшення процента очікуваної тенденції зміни витрат на медичне обслуговування зі значимістю, подібною до одного процентного пункту в країнах з низькою інфляцією.
л) суми за поточний річний період і попередні чотири річні періоди:
і) теперішньої вартості зобов’язання за програмою з визначеною виплатою, справедливої вартості активів програми та надлишку або дефіциту коштів за програмою;
іі) коригування на основі досвіду стосовно:
А) зобов’язань програми, виражених як (1) сума або (2) процент зобов’язань програми на кінець звітного періоду;
Б) активів програми, виражених як (1) сума або (2) процент активів програми на кінець звітного періоду;
м) найкращу оцінку працедавцем, як тільки її можна буде обґрунтовано визначити, внесків, що сплачуватимуться до програми протягом річного періоду, починаючи із закінчення звітного періоду.
Облік торговельної кредиторської заборгованості
Опрацьовуючи матеріал даної теми, слід пам’ятати, що згідно з МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» одним із видів зобов’язань є торговельна кредиторська заборгованість, яка являє собою зобов’язання оплатити товари або послуги, отримані або поставлені, на які виставлені рахунки, або які офіційно узгоджені з постачальником.
Для обліку заборгованості перед постачальниками за придбані, але не сплачені товарно-матеріальні цінності та послуги використовується реальний, балансовий, пасивний рахунок «Рахунки до сплати». Якщо виникає заборгованість перед постачальниками, рахунок кореспондує, як правило, з матеріальними рахунками, а при погашенні – з рахунком «Грошові кошти». Так, придбання товарів у кредит відображається:
1) за системою постійного обліку запасів:
Дебет рахунку «Запаси»
Кредит рахунку «Рахунки до сплати»;
2) за системою періодичного обліку запасів:
Дебет рахунку «Витрати на придбання запасів»
Кредит рахунку «Рахунки до сплати».
При погашенні заборгованості перед постачальниками складається бухгалтерське проведення:
Дебет рахунку «Рахунки до сплати».
Кредит рахунку «Грошові кошти».
Якщо у процесі придбання товарно-матеріальних цінностей мають місце випадки їх повернення постачальнику або надання постачальниками комерційних знижок, то в обліку використовується рахунок «Повернення запасів і знижки». Він є регулюючим, контрактивним до рахунків «Запаси» (за умови постійної системи обліку запасів) або «Витрати на придбання запасів» (при періодичній системі обліку запасів) рахунком. На суму повернених постачальникам товарно-матеріальних цінностей або отриманих від них комерційних знижок в обліку складається бухгалтерське проведення:
Дебет рахунку «Рахунки до сплати»
Кредит рахунку «Повернення запасів та знижки».
Облік розрахунків з постачальниками із застосуванням вексельного обігу ведеться на реальному, балансовому, пасивному рахунку «Векселі до сплати». Погашення заборгованості постачальникам за допомогою векселя відображається записом:
Дебет рахунку «Рахунки до сплати»
Кредит рахунку «Векселі до сплати».
Після оплати векселя складаються бухгалтерські проведення:
1) на основну вартість векселя
Дебет рахунку «Векселі до сплати»
Кредит рахунку «Грошові кошти»;
2) на суму відсотків по векселю
Дебет рахунку «Витрати на сплату відсотків»
Кредит рахунку «Грошові кошти».
Згідно з МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» у фінансовій звітності наводиться така інформація стосовно торговельної кредиторської заборгованості:
Для кожного класу забезпечення суб’єктові господарювання слід розкривати інформацію про:
а) балансову вартість на початок і кінець періоду;
б) додаткові забезпечення, здійснені протягом періоду, включаючи збільшення існуючих забезпечень;
в) використані суми, тобто витрачені і списані за рахунок забезпечення протягом періоду;
г) невикористані суми, сторновані протягом періоду;
ґ) збільшення протягом періоду дисконтованої суми, яка виникає з плином часу, і вплив будь-якої зміни ставки дисконту.
Суб’єктові господарювання слід розкривати таку інформацію для кожного класу забезпечення:
а) стислий опис характеру заборгованості і визначення очікуваного часу будь-якого вибуття економічних вигід;
б) ознаку невизначеності в сумі або визначенні часу такого вибуття. Якщо треба подати відповідну інформацію, суб’єктові господарювання слід розкривати інформацію про основні припущення щодо майбутніх подій, як це зазначено у параграфі 48;
в) суму будь-якої очікуваної компенсації із зазначенням суми будь-якого активу, визнану для цієї очікуваної компенсації.
Якщо можливість будь-якого вибуття при погашенні не є віддаленою, суб’єктові господарювання слід розкривати для кожного класу непередбаченого зобов’язання на кінець звітного періоду стислу інформацію про характер непередбаченого зобов’язання і, якщо можна:
а) оцінку його фінансового впливу, здійснену згідно з параграфами 36-52;
б) ознаку невизначеності, пов’язану із сумою або визначенням часу будь-якого вибуття;
в) можливість будь-якої компенсації.
У надзвичайно рідкісних випадках можна очікувати, що розкриття деякої або всієї інформації, що її вимагають параграфи 84-89, завдасть серйозної шкоди позиціям суб’єкта господарювання в суперечці з іншими сторонами щодо предмета забезпечення, непередбаченого зобов’язання чи непередбаченого активу. В таких випадках суб’єктові господарювання можна не розкривати інформацію, але слід розкривати загальний характер суперечки, а також той факт, що інформація не була розкрита, і причини цього.
Облік фінансових зобов’язань
У процесі опрацювання матеріалу даної теми слід згадати, що одним із видів фінансових інструментів є фінансові зобов’язання. Згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» фінансові зобов’язання (Financial Liability) – це будь-яке зобов’язання, яке є:
а) контрактним зобов’язанням передавати грошові кошти, або інший фінансовий актив іншому суб’єктові господарювання або обмінюватися фінансовими інструментами з іншим суб’єктом господарювання за умов, які є потенційно несприятливими для суб’єкта господарювання;
б) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися інструментами власного капіталу суб’єкта господарювання та який є:
− непохідним інструментом, за яким суб’єкт господарювання є або може бути зобов’язаний надати змінну кількість інструментів власного капіталу суб’єкта господарювання;
− похідним інструментом, розрахунки за яким будуть або можуть бути здійснені інакше, ніж шляхом обміну фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість інструментів власного капіталу суб’єкта господарювання.
Разом з тим, інструменти власного капіталу суб’єкта господарювання не включають інструменти, які самі є контрактами щодо майбутнього отримання або надання інструментів власного капіталу суб’єкта господарювання.
МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» виділяє два види фінансових зобов’язань:
− фінансові зобов’язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у складі прибутків і збитків;
− інші фінансові зобов’язання.
Згідно з цим стандартом фінансове зобов’язання вважається фінансовим зобов’язанням за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у складі прибутків і збитків за будь-якої з наступних умов:
а) класифікується як утримуване для продажу, тобто придбане або створене в основному з метою продажу або викупу в найближчому майбутньому; при первісному визнанні є частиною портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, якими управляють разом та щодо яких існують свідчення останньої фактичної схеми отримання короткострокового прибутку, або є похідним інструментом;
б) після первісного визнання призначається суб’єктом господарювання як оцінений за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у складі прибутку або збитку.
МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» пропонує суб’єктові господарювання визнавати фінансове зобов’язання у звіті про фінансовий стан за умови, що суб’єкт господарювання стає стороною контрактних положень щодо інструмента. Припинення визнання фінансового зобов’язання у звіті про фінансовий стан суб’єкт господарювання здійснює за умови його погашення, тобто, коли заборгованість, визначену в контракті, погашено, анульовано або строк її дії закінчується.
МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» передбачає, що під час первісного визнання фінансового зобов’язання суб’єкт господарювання повинен оцінювати його за справедливою вартістю з урахуванням витрат на операції, які прямо відносяться до випуску фінансового зобов’язання. Після первісного визнання фінансові зобов’язання необхідно оцінювати за амортизованою собівартістю, застосовуючи метод ефективного відсотка.
Склад фінансових зобов’язань наведено на рис. 5.2.
Рис. 5.2. Склад фінансових зобов’язань
Типовим прикладом фінансових зобов’язань є зобов’язання за випущеними облігаціями. Облік зобов’язань за довгостроковими облігаціями ведеться на реальному, балансовому, пасивному рахунку «Облігації до сплати», кредитове сальдо якого означає суму боргу за випущеними довгостроковими облігаціями на певну дату. По кредиту цього рахунку відображається виникнення зобов’язань перед утримувачами довгострокових облігацій за умови їх розміщення, а по дебету – їх погашення. У Балансі зобов’язання за довгостроковими облігаціями відображаються в розділі «Непоточні зобов’язання».
Порядок відображення в обліку емісії довгострокових облігацій залежить від того, за якою вартістю вони продаються на ринку цінних паперів.
Облік продажу облігацій за номіналом
Ситуація. 01.01.20ХХ р. компанія випустила 2000 облігацій номінальною вартістю $ 1000 кожна терміном на п’ять років із встановленою відсотковою ставкою – 10 % річних. Відсотки інвесторам компанія сплачує кожні півроку – 30 червня, 31 грудня. Квота для ціни – 100 %.
У бухгалтерському обліку операція буде відображена:
01.01.20 ХХ р. в момент реалізації облігацій за номіналом:
Дебет рахунку «Грошові кошти» – 2000000
Кредит рахунку «Облігації до сплати» – 2000000.
30.06.20 ХХ р. – сплата відсотків:
Дебет рахунку «Витрати на сплату відсотків по облігаціях»– 100000
Кредит рахунку «Грошові кошти» – 100000
.
31.12.20ХХ р. (через 5 років), погашаючи облігації, компанія здійснить остаточні розрахунки з інвестором. При цьому складаються бухгалтерські проведення:
Дебет рахунку «Облігації до сплати» – 2000000
Дебет рахунку «Витрати на сплату відсотків по облігаціях»– 100000
Кредит рахунку «Грошові кошти» – 2100000.
