Облік довгострокових кредитів банку у національній валюті

Загальні засади організації бухгалтерського обліку на підприємстві визначає наказ про облікову політику підприємства.

Система бухгалтерського обліку - це своєрідний механізм підготовки і відображення інформації про майновий і фінансовий стан підприємства. Завдяки цій інформації внутрішні і зовнішні її користувачі мають представлення про реальний стан справ на підприємстві.

Як відомо, методична база ведення бухгалтерського обліку складається з використання первинних облікових документів, інвентаризації, оцінки, калькулювання, організації обліку (управлінського, бухгалтерського і податкового), виконання розрахунків і проводок, контролю, підготовки звітності. Створення цілісної системи обліку передбачає активне застосування специфічного елемента регулювання бухгалтерського обліку і звітності - облікової політики підприємства.

Облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, використовуваних підприємством для складання і подачі фінансової звітності" - таке визначення облікової політики дано в статті 1 "Визначення термінів" Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" (далі - Закон про бухоблік).

Відповідно до визначення, облікова політика підприємства базується на основних принципах обліку і звітності. Під принципами бухгалтерського обліку варто мати на увазі правила, якими необхідно керуватися при вимірі, оцінці і реєстрації господарських операцій і при відображенні їхніх результатів у фінансовій звітності. Основні принципи бухгалтерського обліку і фінансової звітності викладені в статті 4 роздягнула 1 Закону про бухоблік і пункті 18 П(З)БУ 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності".

При розробці облікової політики ВАТ “Візит” було взято до уваги вимоги до якісних характеристик бухгалтерського обліку і фінансової звітності, викладені в пунктах 14-17 П(З)БУ 1, методи і процедури, передбачені іншими П(З)БУ, норми і нормативи, установлені законодавчими актами України. На жаль, визначення терміна "процедура", використовуваного при складанні і подачі фінансової звітності підприємства, у Законі про бух облік й у стандартах не дано.

На мою думку, до згаданих процедур доцільно віднести форму бухгалтерського обліку, порядок заповнення і підписання первинних документів, правила документообігу і технологію обробки облікової інформації і т.п.

Пункт 5 статті 8 Закону про бухоблік право встановлення облікової політики підприємства цілком і цілком надає на розсуд суб'єкта господарювання.

.Необхідно також мати на увазі, що облікова політика є складовою частиною фінансової звітності підприємства і повинна відображатися в примітках до фінансових звітів. Отже, саме вона дозволяє сполучити ведення бухгалтерських операцій і складання фінансової звітності.

Без такого регламентуючого що наказує документа і його дотримання бухгалтерський облік не буде відповідати принципу послідовності, а фінансова звітність не буде зрозуміла користувачам.

Ринкові методи господарювання жадають від суб'єктів підприємництва зроблених, конкретних і незмінних правил ведення бухгалтерського обліку і звітності на підприємстві. А встановлення таких правил, у свою чергу, - наукового аналітичного підходу, глибоких маркетингових досліджень, зваженої і далекоглядної кадровий політики, сполучення інтелекту і досвіду працівників підприємства.

Такі підходи до бухгалтерського обліку припускають інший рівень вимог до кваліфікації головного бухгалтера, насамперед високий професіоналізм.

Перехід до нової системи обліку зв'язаний з визначеними труднощями і передбачає виконання нових операцій у бухгалтерському обліку, у частковості визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань, порядку оцінки, системи переоцінки активів, визначення доходів і витрат і т.п.

Істотним моментом для підприємства є співвідношення організаційних задач і питань, що безпосередньо стосуються облікової політики. На мою думку, встановлення облікової політики є складовою частиною організації і ведення обліку і звітності на підприємстві.

Це підтверджується тим, що п. 5 Закону про бухоблік є невід'ємною частиною, логічним продовженням статті 8 Закону, що так і називається: "Організація бухгалтерського обліку на підприємстві".

Розробка документу про облікову політику – це справа, до якої варто залучити не тільки бухгалтерську та фінансову служби. При розробці приказу “про облікову політику” ВАТ “Візит” була використана наступна схема: головбух ініціював питання до розгляду і спільно зі своєю службою приймав в ньому активне (безпосереднє) участь. Розробку пропозицій, особливо з питань, що безпосередньо не стосується бухгалтерського обліку і прийняття конкретних рішень, поклали на постійно діючу інвентаризаційну комісію. Комісія при участі всіх причетних до розробки облікової політики фахівців приймає на своєму засіданні рішення по облікової політиці (зміні окремих її положень). Наказ про облікову політику ВАТ Візит наведено у Додатку № 6.

Треба пам’ятати, що документ про облікову політику підприємства може змінюватися. Необхідність зміни того чи іншого параметра облікової політики підприємства треба установити під час обов'язкової річної інвентаризації чи при проведенні аудиторської перевірки.

При цьому варто пам'ятати, що такі зміни можливі в випадках, передбачених пунктом 9 П(З)БУ 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах". Отже, облікова політика може мінятися, якщо:

· змінюються статутні вимоги (тобто при внесенні змін у статут підприємства);

· змінюються вимоги органа, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (тобто внесені чи зміни доповнення в П(З)БУ чи затверджене чергове П(З)БУ);

· зміни забезпечать достовірне відображення чи подій операцій у фінансової звітності підприємства.

Зміна облікової політики, вибір відображення впливу зміни на облікову політику повинні бути розкриті й обґрунтовані в примітках до фінансової звітності за поточний звітний період.

Зміна облікової політики спричиняє перерахунок прибутків за всі попередні періоди діяльності підприємства, що зайвий раз підтверджує надзвичайну важливість науково обґрунтованого, професійного підходу до її встановлення.

Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для: подій чи операцій, що відрізняються по змісту від попередніх подій чи операцій; подій чи операцій, що не відбувалися раніше.

Хоча відповідальність за неприняття облікової політики законодавством прямо не встановлено, але треба знати, що при перевірці фінансової діяльності підприємства орган, який її проводить (аудиторська фірма, податкова інспекція), може визнати недійсним баланс, складений без затвердженої відповідним чином облікової політики (чи у випадку прийняття необґрунтованих змін в обліковій політиці, чи у випадку непроведення перерахунку прибутків за попередні звітні періоди після внесення змін в облікову політику).

За своєю економічною природою кредит є зобов'язанням підприємства, тобто заборгованістю, яка виникла в результаті минулих подій і погашення якої в майбутньому призведе до зменшення ресурсів підприємства, що містять у собі економічні вигоди.

Відображення інформації про отримані банківські кредити на рахунках бухгалтерського обліку залежить від того, до якого виду зобов'язань підприємства може бути віднесено заборгованість щодо таких кредитів.

Зобов'язання підприємства відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 ‘Зобов'язання’ (далі – П(С)БО 11), поділяються, зокрема, на:

– довгострокові, наведені в розділі III пасиву Балансу;

– поточні, наведені в розділі IV пасиву Балансу.

Поточними згідно з П(С)БО 2 ‘Баланс’ слід вважати зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства (протягом відрізку часу між купівлею запасів для здійснення діяльності та одержанням коштів від реалізації виготовленої з них продукції, товарів або послуг) або мають бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Зобов’язання, які не є поточними, належать до довгострокових.

Звідси випливає, що кредити банку, отримані підприємством, термін повернення яких перевищує 12 календарних місяців або один операційний цикл підприємства, якщо останній більше 12 місяців (такі кредити можуть залучатися підприємством для придбання обладнання, оплати поточних витрат, фінансування капітальних вкладень), відносяться до його довгострокових зобов'язань.

Якщо термін повернення кредиту менше 12 місяців або одного операційного циклу, якщо останній перевищує 12 місяців (такі кредити надаються для подолання підприємством тимчасових фінансових складнощів, що виникають у зв'язку з браком коштів для покриття витрат виробництва і обігу), то заборгованість за таким кредитом відноситься до поточних зобов’язань.

Принципова різниця між відображенням в обліку довгострокових і поточних зобов’язань полягає в такому.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Поточні ж зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення.

У Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі – План рахунків) та Інструкції про його застосування (далі – Інструкція № 291), затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, інформація про поточні зобов’язання підприємства відображається на рахунках класу 6 ‘Поточні зобов'язання’.

На рахунку 60 ‘Короткострокові позики’ ведеться облік розрахунків у національній та іноземній валюті щодо кредитів банків, термін повернення яких не перевищує 12 місяців, починаючи з дати балансу, і щодо позичок, термін погашення яких минув. У підприємств, на яких звичайний операційний цикл більше року, на рахунку 60 також будуть відображатися кредити банків, термін повернення яких перевищуватиме 12 місяців, починаючи з дати балансу, але при цьому такі кредити мають бути погашені протягом одного операційного циклу підприємства.

Рахунок 61 ‘Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями’ призначений для узагальнення інформації про стан розрахунків за поточними зобов'язаннями, переведеними зі складу довгострокових, при настанні терміну погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Іншими словами, на даному рахунку буде відображатися та частина суми довгострокового кредиту, яка згідно з кредитним договором підлягатиме погашенню протягом 12 місяців з дати балансу. Це новий бухгалтерський рахунок – у старому Плані рахунків його аналогу не існувало (раніше поточну заборгованість у складі довгострокової заборгованості не виділяли, в результаті чого необгрунтовано завищувався показник ліквідності).

На субрахунку 684 ‘Розрахунки за нарахованими відсотками’ рахунка 68 ‘Розрахунки за іншими операціями’ ведеться облік нарахованих відсотків, зокрема, за використання коштів, отриманих у кредит.

Імовірність виникнення будь-яких проблем при відображенні в обліку поточної заборгованості щодо короткострокового кредиту могла б бути мінімальною, якби не поява нового поняття ‘сума погашення’ (як уже зазначалося раніше, поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення).

Під сумою погашення згідно з П(С)БО 11 слід розуміти недисконтовану суму грошових коштів або їх еквівалентів, котру, як очікується, буде сплачено для погашення зобов’язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

Недисконтована означає без урахування впливу факторів, дія яких змінює вартість позикових коштів у періоді між датою їх одержання і повернення і в свою чергу визначає розмір плати за їх використання.

З формулювання однозначно випливає, що йдеться про майбутній платіж. Шляхом дисконтування майбутнього зобов’язання ми визначимо його вартість на поточний момент, чого стосовно поточних зобов’язань згідно з П(С)БО 11 робити не потрібно.

Таким чином, під недисконтованою сумою, що підлягає сплаті при поверненні кредиту, в даному випадку слід розуміти загальну суму кредиту (основна сума плюс відсотки).

У цьому випадку виникає певна невідповідність, суть якої полягає в такому. Припустимо, що підприємство прийняло на себе зобов’язання щодо повернення основної суми боргу в розмірі 100 грн. і сплати відсотків за цим кредитом у розмірі 50 грн. З одного боку, виплачувані в майбутньому відсотки за кредитом не підлягають завчасному відображенню у складі активу Балансу. Звідси валюта балансу при одержанні кредиту має збільшуватися тільки на суму отриманого кредиту (в активі будуть відображені грошових кошти в сумі 100 грн., отримані за кредитом, у пасиві – заборгованість за кредитом у сумі 100 грн.). З іншого боку, дотримуючись вимог П(С)БО 11, ми повинні у пасиві відобразити загальну суму заборгованості за кредитом, що складається з основної суми і належних до сплати відсотків, тобто 150 грн.

Урівняти валюту балансу, можна тільки шляхом відображення суми заборгованості щодо сплати відсотків у розділі III ‘Витрати майбутніх періодів’ активу Балансу, хоча це і суперечить П(С)БО 2 ‘Баланс’ (заборгованість за відсотками не є активом).

Так, при одержанні кредитних коштів усю суму відсотків, що підлягають сплаті банку протягом дії кредитного договору, слід віднести до дебету рахунка 39 у кореспонденції із субрахунком 684 ‘Розрахунки за нарахованими відсотками’.

Потім при фактичній сплаті відсотків банківській установі відповідна сума відсотків буде відноситися на витрати (проводка Дт 951 ‘Відсотки за кредит’ – Кт 39 ‘Витрати майбутніх періодів’ на суму відсотків, фактично сплачену банку).

Відразу віднести на витрати всю суму відсотків ми не можемо через те, що витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16 ‘Витрати’).

У п. 10 П(С)БО 11 встановлено, що довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Під теперішньою вартістю у П(С)БО 11 розуміється дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), котра, як очікується, буде необхідна для погашення зобов’язання у процесі звичайної діяльності підприємства.

Як і у визначенні ‘суми погашення’ поточних зобов’язань, йдеться про майбутній (кінцевий) сумарний платіж (відплив грошових коштів) з тією лише різницею, що такий платіж з метою визначення його теперішньої вартості необхідно піддати дисконтуванню.

В основу дисконтування покладено припущення про знецінення грошей у часі. Тобто вартість коштів, отриманих у кредит, через певний проміжок часу буде зменшуватися (купівельна спроможність (цінність) 10 грн. у майбутньому, наприклад, може дорівнювати купівельній спроможності (цінності) 20 грн.).

Банк компенсує втрату вартості коштів, переданих позичальнику (підтримує купівельну спроможність кредиту на одному рівні) шляхом одержання від позичальника відсотків, поступово збільшуючи загальну суму боргу. Отже стосовно кредитних коштів доречно припустити, що зменшення у часі їх вартості дорівнює сумі відсотків за кредитом.

Визначаючи теперішню вартість майбутнього платежу (шляхом дисконтування), ми виключаємо з нього приріст суми грошових коштів, що утворився за рахунок їх знецінення.

Таким чином, у П(С)БО 11 під теперішньою вартістю слід розуміти суму заборгованості щодо основної суми кредиту на будь-який момент баз урахування відсотків (заборгованість, показану на субрахунку 501 ‘Довгострокові кредити банків у національній валюті’ або 502 ‘Довгострокові кредити банків в іноземній валюті’).

Відображення довгострокових кредитів у системі подвійного запису залежить від таких факторів:

– черговості погашення відсотків та основної суми за кредитом (що погашається в першу чергу);

– механізму погашення основної суми кредиту (рівномірними (нерівномірними) частинами тощо);

– механізму нарахування і сплати відсотків.

Кредитові обороти по рахунку 50 ‘Довгострокові позики’ в розрізі кореспондуючих рахунків знаходять своє відображення в Журналі-ордері № 4.

Записи в журналі-ордері здійснюються в міру надходження виписок банку, причому кредитові обороти записуються загальними підсумками з усіх виписок банку за день без поділу за видами позичок.

Наприкінці місяця по журналу-ордеру підраховуються суми кредитових оборотів, які після звіряння в цілому і по кореспондуючих рахунках записуються до Головної книги.

На жаль, ВАТ “Візит” не має у своєму розпорядженні довгострокових кредитів банку у національній валюті, тому наступний приклад було розраховано теоретично.

1 лютого 1999 року підприємство “Візит” отримало кредит у банку на фінансування будівництва об'єкта основних засобів у сумі ‘0000 грн. терміном на 2 роки під 40 % річних. Основна сума боргу погашається одноразово 1 лютого 2001 року. Відсотки сплачуються щокварталу.

Графік погашення основної суми боргу і відсотків має такий вигляд:

Дата платежу	1999 рік	‘00 рік	2001 рік
01.04	01.07	01.10	01.01	01.04	01.07	01.10	01.01	01.02
Відсотки
Сума основного боргу

Необхідні бухгалтерські записи покажемо в табл. 2. При цьому відразу застережимо, що витрати на виплату відсотків будуть відображатися у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, оскільки їх неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду (як того вимагає П(С)БО 16 ‘Витрати’).

Таблиця 2

Дата	Зміст операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
дебет	кредит
01.02.99 р.	Зараховано кредит на поточний рахунок підприємства
01.04.99 р.	Нараховано відсотки за кредитом
Сплачено відсотки за кредитом
Суму відсотків списано на результати діяльності
31.03.2000 р.	Довгострокові зобов'язання щодо основної сумі кредиту переведено до складу поточних зобов’язань
31.03.2000 р.	Нараховано відсотки, що відносяться до непогашеної частини основної суми кредиту, переведеної до складу поточних зобов’язань[2]
01.04.2000 р.	Сплачено відсотки
Продовження таблиці 2.
01.02.2001 р.	Повернено суму основного боргу за кредитом

У даному прикладі платежі щодо відсотків та основної суми боргу були первісно розмежовані. Якщо ж такого розмежування немає, тобто банку виплачується єдина сума, то при відображенні в бухгалтерському обліку платежів щодо відсотків та основної суми кредиту слід виходити з черговості їх сплати, яка встановлюється сторонами при укладанні угоди про надання кредиту.