Система «директ-костинг»

В связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга и тео­рии деления расходов на постоянные и переменные, в 50-е годы сформировалась система «директ-костинг». Возникновение этой системы было связано с не­обходимостью ускорения управляющего процесса и регулирования затрат.

В основу системы «директ-костинг» положен принцип контроля

затрат в связи с изменением объема реализации или степени загрузки менеджеров. Система «директ-костинг» подразумевает учет лишь тех затрат, на которые можно повлиять; таким образом, определяется не полная, а частичная себестоимость.

По системе «директ-костинг» оценивается объем реализованных турпродуктов, а постоянные расходы списываются за счет прибылей, т.е. подсчитываются расходы, непосредственно связанные с произ­водительностью и поддающиеся контролю. Такие производственные затраты, как амортизация и заработная плата обслуживающего персонала, которые скорее зависят от времени, чем от производства, исключаются из себестоимости продукции.

Суть системы применительно к туристской фирме состоит в том, что прямые затраты обобщают по видам туристских продуктов, а косвенные собираются на отдельном счёте и списываются на общие финансовые результаты того отчётного периода, в котором они возникли.

Исчисление прямых издержек дает более четкое представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью, позволяет разрабатывать план прибылей, а на основе прогноза сбыта - план реализации.

Конечный результат деятельности предприятия при системе «директ-костинг» определяется в два этапа:

· производится расчет маржинальной прибыли (суммы покрытия), определяемой разностью между выручкой от реализации и переменными затратами;

· разность между маржинальной прибылью и постоянными затратами дает конечный результат деятельности предприятия.

Определение величины маржинальной прибыли дает возможность определить, какой вклад вносит эта разность в покрытие постоянных затрат. Прибыль возникает только тогда, когда сумма маржинальной прибыли становится больше постоянных затрат предприятия. Выручка от реализации идет на покрытие переменных затрат. И только после того, как все переменные затраты покрываются, возникает маржинальная прибыль, которая предназначена для покрытия постоянных затрат. После того, как покрываются постоянные затраты, предприятие получает прибыль. В таблице 6 представлена схема отчета о доходах по данной системе.

Таблица 6

Схема отчета о доходах по системе "директ-костинг" (тыс.руб.)

Показатели	Сумма
1. Объём реализации
2. Переменные затраты
3. Маржинальный доход (п.1 –п.2)
4. Постоянные расходы
5. Чистый доход (п.3 – п.4)

Таблица наглядно демонстрирует две ступени вычисления - маржинального дохода и чистого дохода.

Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет состоять уже из трех ступеней:

- рассчитывается производный маржинальный доход с разностью между выручкой и переменными производственными затратами;

- определяется совокупный маржинальный доход (совокупность маржинального дохода как разность между производственным маржинальным доходом и переменными затратами);

- вычисляется чистая прибыль (путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат).

Если разделить постоянные затраты на условно постоянные и условно переменные, то образуется многоступенчатость, которая предусматривает и другие признаки группировки затрат и доходов.

Таким образом, калькуляция себестоимости туристской продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными издержками. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые различия между прибыльными и неприбыльными операциями и выявляют также поведение относительно нормативов.

Преимуществом этого метода является:

· непосредственное влияние установления цены на издержки и стимулирование производительности различных сегментов бизнеса;

· использование стандартов не только по переменным издержкам, но и по постоянным;

· данный метод является средством достижения конкретных целей организации в получении чистой прибыли.

С целью нахождения таких значений цены, фактического объема реализации, метода платежа, переменных и постоянных расходов, которые бы обеспечивали максимальную величину прибыли от реализации данного вида туристской продукции проводится CVP-анализ, т.е. анализ соотношения «затраты – объем - прибыль». Анализ основывается на выявленных закономерностях в поведении постоянных и переменных затрат предприятия, маржинальной прибыли и выручки от продаж.

Маржинальная прибыль – это разница между выручкой от реализации и переменными затратами (сумма постоянных затрат и прибыли). Она должна покрывать сумму постоянных затрат за период. Если маржинальная прибыль превышает постоянные затраты за период, то речь идет о получении прибыли от продажи. Сумма маржинальной прибыли, равная сумме постоянных расходов, дает точку безубыточности, т.е. нулевую прибыль или убыток.

Методика совместного анализа затрат, объема деятельности и прибыли базируется на учете характера поведения издержек и направлена на изучение воздействия на прибыль таких факторов, как продажная цена турпродуктов, объем их реализации, переменные издержки в расчете на единицу продукции, постоянные расходы и ассортимент продаж. Для проведения такого анализа обычно используются данные сегментированных отчетов о результатах хозяйственной деятельности, составленных на основе применения концепции маржинального дохода.

Порядок расчета ряда показателей, используемых при проведении совместного анализа издержек, объема продаж и прибыли, представлен в таблице 7.

Таблица 7

Порядок расчета и назначение основных показателей, применяемых при оценке и планировании безубыточности производства турпродуктов

Показатель	Порядок расчета	Назначение
Маржинальная прибыль (Пм)	Пм = В – Рпер, где В – выручка от реализации; Рпер – переменные издержки; Пм = Рпост + П, где Рпост – постоянные издержки; П – прибыль.	Является основным оценочным показателем при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли
Удельная маржинальная прибыль (маржинальная прибыль в расчете на один тур) (Пуд.м)	Пм Пуд.м = К = Ц – Руд.пер, где К – количество реализованных туров; Ц – средняя цена реализации одного турап; Руд.пер – удельные переменные издержки (или переменные расходы в расчете на один тур).	Для оценки результативности выбираемых вариантов при совместном анализе издержек, объема деятельности и прибыли
Коэффициент выручки (коэффициент маржинальной прибыли) (Кв)	Пм Пуд.м Кв = В = Ц	Для измерения влияния изменений объема реализации на величину маржинальной прибыли или чистой прибыли (особенно при выборе ассортимента туров).
Сила (степень) операционного рычага (Соп.р)	Пм Соп.р = П, где П – прибыль.	Для измерения влияния различных процентных изменений в выручке от реализации на процент изменений чистой прибыли.
Критическая точка (Ткр)	1. Метод решения уравнения: В = Рпер + Рпост + П, или К * Ц = К * Руд.пер + Рпост + П 2.Метод удельной маржинальной прибыли (является вариацией метода решения уравнений): Рпост Ткр = Пуд.м (в единицах продукции); Рпост Ткр = Кв (в денежном выражении).	Для планирования прибыли и выбора оптимального курса действия при различных изменениях факторов, принимаемых во внимание при проведении совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли.
Кромка безопасности (Кб)	Кб1 (в денежном выражении) = = Впл – Вкр, где Впл – плановая или фактическая выручка от реализации в критической точке; Кб2 (в процентах) = Кб3 (в единицах прод.) = = Кб(в денежн.выраж.) = Кб1 Ц Ц	Для установления предела, до которого может понижаться выручка от реализации без убытка для фирмы. Для определения максимально возможного снижения процента выручки от реализации, в пределах которого фирма будет безубыточной. Для исчисления безопасного предела сокращения количества реализуемых туров

Применение перечисленных в таблице 7 показателей даст возможность менеджеру исчислить предполагаемую прибыль по каждому альтернативному курсу действия без обязатель­ного составления отчетности, благодаря чему существенно сокращается время на проведение рассматриваемого анализа.

Для иллюстрации и краткого объяснения основных положений методики совместного анализа затрат, объема реализации и прибыли воспользуемся исходными данными компании X, реализующей туры по одному направлению (для упрощения методики анализа).

Таблица 8

Исходные данные

Показатель	Итого, руб.	В расчете на один тур, руб.	Процент, %
Выручка от реализации (1000 ед.)
Переменные издержки
Маржинальная прибыль
Постоянные расходы		-	-
Чистая прибыль		-	-

Отношение маржинальной прибыли к общему поступлению oт продаж именуется как коэффициент выручки или как коэффициент маржинальной прибыли. Иногда данное соотношение называют коэффициентом прибыльности объема деятельности. Полезность этих коэффициентов заключается в том, что они характеризуют воздействие на размер маржинальной прибыли, а в случае стабильности постоянных расходов, соответственно, и на величину чистой прибыли (убытка), изменение в выручке от реализации.

В данном примере коэффициент выручки компании равен 0,2 (40/200) или 20 %, т. е. каждый рубль, полученный от увеличения объема реализации, дает прирост маржинальной прибыли, как, впрочем, и чистой, на 20 копеек (1 х 0,2 или 1 х 20 %). Если в следующем отчетном периоде, по сравнению с базовым, намечается увеличение поступлений от продаж на 50000 руб., то возможен прирост маржинальной прибыли на 10000 руб. (50000 х 0,2) Исчисление коэффициента выручки, по мнению менеджеров, необходимо для выбора наилучшей (с точки зрения получения прибыли) структуры ассортимента реализуемой продукции. При равенстве всех других показателей менеджером отдается предпочтение той структуре продаж, которая обеспечивает самый высокий коэффициент выручки.

В процессе совместного анализа издержек, объема деятельности и прибыли менеджеры учитывают структуру затрат, т. е. соотношение переменных и постоянных издержек фирмы, а также возможность обмена между ними.

При принятии решений менеджер исходит из той посылки, что в реальной хозяйственной практике нет единой рекомендации о наилучшей структуре издержек. Оптимальность соотношения зависит от конкретных условий работы фирмы и воздействующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные колебания в уровне реализации, отношение лиц, принимающих решение, к риску и т.п. Например, при благоприятном прогнозе долгосрочного роста реализации фирма, имеющая значительную долю постоянных расходов, будет получать гораздо большую величину прибыли, чем фирма собратной структурой затрат, поскольку у нее выше коэффициент выручки. Однако именно поэтому она же будет терять более значительный размер прибыли в случае намечаемого снижения объема продаж. Это вызвано тем, что маржинальная прибыль фирмы, имеющей большую долю переменных расходов, менее восприимчива к изменениям в уровне поступлений от продаж. Тем не менее, эта фирма рискует упустить возможность ускоренного повышения рентабельности, если в условиях долгосрочной тенденции увеличения спроса на выпускаемую ею и ее конкурентами продукцию она не изменит структуру издержек на обратную.

Для исчисления влияния изменений в объеме продаж на прибыль менеджерами фирм применяется специальный показатель, именуемый в кругах бизнеса "операционным рычагом'' и означающий меру использования постоянных издержек. Этот показатель будет наивысшим в тex сферах, в которых постоянные расходы значительно превалируют над переменными. При высоком удельном весе постоянных затрат они будут весьма чувствительны к изменениям в объемах продаж.

Сила (или степень) операционного рычага организации при данном уровне реализации характеризуется размером процентного изменения прибыли фирмы при увеличении или уменьшении на 1 % поступлений от продаж.

Дадим пояснение на исходных данных компании X. При уровне продаж в 200 тыс. руб. этот показатель равен 2 (40000: 20000), и, если намечается повышение объема реализации на 10 %, чистая прибыль, возможно, возрастет на 20 % (2 х 10) и составит 2400 руб. (20000 х 120 %). Акцент при подсчете силы операционного рычага на конкретный объем реализации вызван тем, что величина этого показателя колеблется при разных уровнях поступлений выручки от продаж. Она будет самой высокой вблизи критической точки и снижается по мере роста продаж и прибыли. Таким образом, использование менеджерами операционного рычага позволяет оперативно подсчитывать воздействие различных процентных изменений в уровне реализации на прибыль, при этом отпадает потребность в составлении соответствующей отчетности.

Важным показателем, на котором основываются при принятии разнообразных управленческих решений, является критическая точка – объем деятельности, при котором фирма не имеет прибыли и не имеет убытков. При данных обстоятельствах доходы фирмы равны ее издержкам, или маржинальная прибыль тождественна величине постоянных расходов. В экономической литературе достижение фирмой нулевой прибыли также именуется точкой критического объема производства, точкой безубыточности или самоокупаемости, точкой перелома или разрыва и т.п.

Применительно к исходным данным по компании X эта точка достигается при объеме реализации в 500 единиц продукции (20000: 40) или поступлениях от продаж в размере 100000 руб. (20000 х 0,2). После прохождения критической точки компания X будет иметь 40 руб. маржинальной прибыли с каждого дополнительно проданного тура, что на такую же сумму повысит размер ее чистой прибыли. Чтобы установить размер ожидаемой прибыли после достижения точки критического объема производства, менеджеру не обязательно составлять серии отчетов о результатах хозяйственной деятельности компании для разных уровней ее деловой активности. Умножением количества туров, прода­ваемых сверх критической точки, на величину ее удельной маржинальной прибыли он определяет се размер.

Менеджеры широко используют концепцию критической точки при выборе курса действия из ряда имеющихся альтернатив. Наилучшим считается тот, который имеет наименьшую величину критической точки, если остальные показатели (факторы) тождественны.

Показателем «кромки (предела) безопасности» характеризуется превышение плановых или фактических объемов продаж над объемом реализации в критической точке, или максимальный (предельный) размер снижения уровня деятельности, при котором фирма не будет убыточной. Он может быть представлен в денежном или процентном выражениях, а если туристское предприятие реализует туры только по одному направлению, то количеством проданных туров. Применительно к исходным данным по компании X кромка безопасности соответственно равна 100000 руб. (200000 - 100000), 50% (100000: 200000 х 100) и 500 туров.

Основную сложность при расчете точки безубыточности представляет правильное (корректное) разделение издержек на постоянные и переменные. Проблема заключаемся в том, что даже для двух схожих предприятий одинаковые статьи расходов могут быть разнесены по-разному, т.е. требуется индивидуальный подход в каждом конкретном случае.

Данные об издержках и доходах фирмы и их взаимодействии с объе­мом ее деятельности могут наглядно быть представлены на графике опре­деления критической точки или графике безубыточности (рисунок 8). Нередко в экономической литературе зарубежных стран такое представление указанных данных также трактуется как график взаимосвязи между из­держками, объемом деятельности и прибылью. При этом единицами уровня деятельности могут быть выручка от реализации, количество реализованных туров и т.п.

Рисунок 8. Стандартный график определения критической точки (график безубыточности)

Мы рассмотрели два подхода к исчислению себестоимости: расчет полной себестоимости на основе системы "стандарт-кост" и расчет усечен­ной себестоимости на базе системы "директ-костинг". Сравнительный ана­лиз этих вариантов представлен в таблице 9.

Таблица 9.

Сравнительный анализ подходов к расчету себестоимости

Расчет полной себестоимости- «стандарт – кост»	Расчет сокращенной себестоимости – «директ–костинг»
Ориентирован на полное покрытие всех затрат и последующую оптимизацию чистой прибыли	Ориентирован на покрытие переменных затрат и последующую оптимизацию прибыли - брутто (выручка – переменные затраты)
Эффективен при принятии долгосрочных управленческих решений	Эффективен при принятии краткосрочных управленческих решений
Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией на длительную перспективу	Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией для краткосрочного периода; позволяет установить нижнюю границу цены
Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль	Обеспечивает оперативный контроль за счет простой сигнальной информации
Ориентирует администрацию на получение наилучших результатов	Ориентирует администрацию на поиск оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка
Является основой долгосрочной политики в сфере производства	Является простым инструментом текущего управления хозяйственной деятельностью предприятия
Используется в перспективном планировании	Используется в текущем и внутрипроизводственном планировании

Контрольные вопросы к главе 2

1. Что означает термин «калькуляция»?

2. В чем заключается сущность калькулирования?

3. Из каких этапов состоит процесс калькулирования себестоимость туристских и гостиничных услуг?

4. Какие измерители калькуляционных единиц используются в управлении затратами?

5. Когда возник метод нормативного определения затрат?

6. Для чего в научном менеджменте была введена система нормативного учета затрат?

7. Кто является автором полной системы нормативного определения затрат?

8. Дайте определение термина «норма».

9. Дайте определение термина «норматив».

10. Перечислите основные нормативные затраты на формирование и реализацию тура.

11. Перечислите основные нормативные затраты, используемые турагентами.

12. Что отражает нормативное рабочее время?

13. Какие процедуры включает в себя нормативная система затрат?

14. Перечислите основные составляющие нормативной базы по объектам нормирования.

15. Какими могут быть нормы и нормативы по времени действия?

16. Как определяется отклонение по затратам?

17. Назовите виды отклонений по затратам.

18. Какие отклонения называют благоприятными?

19. Какие отклонения называют неблагоприятными?

20. Каковы основные причины превышения фактических затрат на материалы над нормативными?

21. Какое отклонение считается значимым для менеджера?

22. Когда используется позаказный метод учета затрат?

23. Охарактеризуйте сущность позаказного метода учета затрат в турфирме.

24. Что можно считать незавершенным производством в турфирме?

25. Сформулируйте основные характеристики позаказного метода учета затрат.

26. Как рассчитать сумму материалов, списанных на заказ?

27. Совпадает ли время составления отчетности калькуляции со временем составления бухгалтерской отчетности при позаказном методе учета?

28. Как определить косвенные затраты на заказ?

29. Сформулируйте цель системы «стандарт-кост».

30. Поясните значение термина «стандарт-кост».

31. Сформулируйте суть системы «стандарт-кост».

32. Как осуществляется управление затратами в системе «стандарт-кост»?

33. О чем сигнализируют неблагоприятные отклонения от норм?

34. Каковы достоинства системы «стандарт-кост»?

35. Каковы объективные предпосылки для возникновения системы «директ-костинг»?

36. Какие затраты рассматриваются в системе «директ-кост»?

37. В чем заключаются особенности системы «директ-кост»?

38. Определите наиболее существенные достоинства системы «директ-кост».

39. Что исключается из себестоимости при использовании системы «директ-кост»?

40. В чем суть системы «директ-кост» применительно к турфирме?

41. Как определяется конечный результат деятельности турфирмы при системе «директ-кост»?

42. Как рассчитывается маржинальная прибыль?

43. Как определить чистый доход по системе «директ-кост»?

44. Дайте определение маржинальной прибыли.

45. Охарактеризуйте суть CVP – анализа и его цель.

46. Как рассчитать удельную маржинальную прибыль?

47. Определите экономический смысл и способ расчета показателя «операционный рычаг».

48. Охарактеризуйте экономическую ситуацию, соответствующую точке критического объема производства?

49. Что характеризует показатель «кромка безопасности»?

50. Какие сложности могут возникнуть при расчете точки безубыточности?