2015-07-21
2755
Традиционно теория и практика юриспруденции придерживалась принципа, в силу которого убытки в гражданском обороте всегда материальны.
Однако КС РФ в определении от 04.12.2003 N 508-О указал следующее. Отсутствие прямого указания в законе на способ защиты деловой репутации юридических лиц не лишает их права предъявлять требования о компенсации убытков, в т.ч. нематериальных, причиненных умалением деловой репутации, или нематериального вреда, имеющего свое собственное содержание (отличное от содержания морального вреда, причиненного гражданину), которое вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения (п. 2 ст. 150 ГК РФ). Данный вывод основан на положении ч. 2 ст. 45 Конституции РФ, в соответствии с которым каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.
Таким образом, различают материальные и нематериальные убытки и моральный вред.
Пункт 1 ст. 150 ГК РФ к нематериальным благам относит:
- жизнь и здоровье;
- достоинство личности;
- личную неприкосновенность;
- честь и доброе имя;
- деловую репутацию;
- неприкосновенность частной жизни;
- личную и семейную тайну;
- право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства;
- право на имя;
- право авторства;
- иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона, не отчуждаемые и не передаваемые иным способом.
Нематериальные блага защищаются в случаях и пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения.
В статье 12 ГК РФ возмещение убытков и компенсация морального вреда выделены в отдельные способы защиты гражданских прав. Именно эти способы чаще всего используются гражданами и организациями при защите гражданских прав.
Вред, причиненный неимущественным благам, может быть связан с имущественными потерями. При нарушении нематериальных благ допускается требовать возмещение убытков и компенсацию морального вреда.
Возмещение убытков (материальных) и компенсация морального вреда взыскиваются в денежной форме. Оба этих способа регулируют параллельные, независимые формы гражданско-правовой ответственности - ответственность за имущественный вред и ответственность за нарушение нематериальных благ (неимущественный вред).
Под моральным вредом понимаются нравственные или физические страдания, причиненные действиями (бездействием), посягающими на принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона нематериальные блага (жизнь, здоровье, достоинство личности, деловую репутацию, неприкосновенность частной жизни, личную, семейную тайну и т.п.) или нарушающими его личные неимущественные права (право на пользование своим именем, право авторства и другие неимущественные права в соответствии с законами об охране прав на результаты интеллектуальной деятельности) либо нарушающими имущественные права гражданина.
Пункт 5 ст. 152 ГК РФ предоставляет гражданину, в отношении которого распространены сведения, порочащие его честь, достоинство или деловую репутацию, право наряду с опровержением таких сведений требовать возмещения убытков и морального вреда. Эта норма свидетельствует о том, что моральный вред является самостоятельной категорией. Его компенсация не зависит от возмещения материальных убытков.
Моральный вред, хоть и определяется в конкретной денежной сумме, признается законом вредом неимущественным. Компенсация морального вреда по смыслу ст. 151 ГК РФ взыскивается при нарушении личных неимущественных прав (определение ВС РФ от 16.08.2002 N 11-Г02-19).
Если говорить о причинении вреда таким нематериальным благам, как честь, достоинство или деловая репутация, следует отличать возмещение убытков и морального вреда, причиненных:
- распространением сведений, неприкосновенность которых специально охраняется Конституцией РФ и законами (в т.ч. ст. 102 НК РФ), в случае, когда эти сведения соответствуют действительности и не порочат честь, достоинство и деловую репутацию гражданина (организации - в части деловой репутации) (ст. 150 и 151 ГК РФ);
- распространением не соответствующих действительности порочащих сведений (ст. 152 ГК РФ)*1.
__
*1 Постановления Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11984/06 по делу N А79/2006, ФАС Уральского округа от 24.04.2008 N Ф09/08С6 по делу N А60/2007.
Как указано в п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 24.02.2005 N 3 \"О судебной практике по делам о защите чести и достоинства граждан, а также деловой репутации граждан и юридических лиц\", порочащими являются сведения, которые содержат утверждения о:
- нарушении гражданином или юридическим лицом действующего законодательства;
- совершении гражданином нечестного поступка;
- неправильном, неэтичном поведении гражданина в личной, общественной или политической жизни;
- недобросовестности организации при осуществлении производственнохозяйственной и предпринимательской деятельности;
- нарушении деловой этики или обычаев делового оборота, которые умаляют честь и достоинство гражданина или деловую репутацию гражданина либо юридического лица.
Под распространением подобных сведений следует понимать:
- их опубликование в печати;
- трансляцию по радио и телевидению;
- демонстрацию в кинохроникальных программах и других средствах массовой информации;
- распространение в сети интернет, а также с использованием иных средств телекоммуникационной связи;
- изложение в служебных характеристиках, публичных выступлениях, заявлениях, адресованных должностным лицам, или сообщение в иной форме, в т.ч. устно, хотя бы одному лицу.
Если не соответствующие действительности порочащие сведения были размещены в сети интернет на информационном ресурсе, зарегистрированном в установленном законом порядке в качестве средства массовой информации, при рассмотрении иска о защите чести, достоинства и деловой репутации необходимо руководствоваться нормами, относящимися к средствам массовой информации.
На исход рассмотрения спора в суде влияют следующие обстоятельства:
- факт распространения ответчиком сведений об истце;
- несоответствие их действительности;
- порочащий характер этих сведений.
При отсутствии хотя бы одного из указанных обстоятельств иск о защите деловой репутации не может быть удовлетворен (постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9505/08-С6 по делу N А60-5351/2008).
Если убытки - это денежное выражение имущественного вреда, то компенсация морального вреда - обязанность должника \"загладить\" нравственные и физические страдания гражданина.
Сам по себе моральный вред не является источником материального вреда.
Например, пережитые события сами по себе не привели к образованию убытков. В то же время из-за переживаний у гражданина возникли отклонения в работе организма. Затраты на медикаменты - это материальные расходы, которые могут быть признаны убытками и возмещены.
Таким образом, если противоправное деяние, в т.ч. незаконное причинение гражданину физических или нравственных страданий, повлекло за собой имущественные потери, они должны компенсироваться по общим правилам о возмещении имущественных убытков (ст. 15 ГК РФ).
Моральный вред не поддается точной материальной оценке, поэтому может быть компенсирован приблизительно определенной суммой. Размер указанной компенсации зависит от характера и объема причиненных лицу нравственных или физических страданий, степени вины причинителя вреда в каждом конкретном случае, иных заслуживающих внимания обстоятельств. Размер такой компенсации не может быть поставлен в зависимость от размера удовлетворенного иска о возмещении материального вреда, убытков и других материальных требований. При определении размера компенсации вреда должны учитываться требования разумности и справедливости (п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 20.12.1994 N 10 \"Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда\").
Моральный вред может быть взыскан исходя из фактических (доказанных) издержек и причинно-следственной связи между незаконными действиями ответчика и состоянием здоровья, переживаниями и деловой репутацией предпринимателя (постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2007 N Ф03-А51/07-1/4842 по делу N А51-11114/2006-28-232).
В нормах ГК РФ содержатся указания о критериях определения компенсации морального вреда (ст. 1101). Однако практика судов в этой области различна и неустойчива.
Гражданин не утрачивает способность требовать компенсацию морального вреда, если он осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в частности, в случаях, когда моральный вред причиняется ему в связи с этой деятельностью (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2005 N Ф04-3408/2005(11626-А03-32)). Предприниматель имеет право на возмещение морального вреда, причиненного распространением работником налогового органа сведений, порочащих его честь, достоинство и деловую репутацию (определение ВАС РФ от 24.11.2008 N 13769/08).
Однако есть и противоположная судебная практика, свидетельствующая о том, что моральный вред, причиненный предпринимателю действиями (бездействием) налоговых органов, не подлежит возмещению (см., например, определение ВАС РФ от 31.07.2008 N 9772/08, постановления ФАС Поволжского округа от 08.08.2006 по делу N А72-14601/05-4/1089, от 06.02.2003 по делу N А57-6261/02-3, Дальневосточного округа от 13.07.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/1606). Выводы этих судов в основном построены на том, что возможность компенсации морального вреда прямо не прописана в законе.
В связи с этим можно сделать вывод: в настоящее время в судебной практике отсутствует единый подход к вопросу компенсации предпринимателю морального вреда.
Как показывает практика, в большинстве случаев моральный вред причиняется чести, достоинству и деловой репутации гражданина (организации).
Достоинство человека определяется наличием у него ряда качеств (благоразумия, нравственных устоев, обладания социально полезными навыками и т.д.), характеризующих его репутацию в обществе. Под честью принято понимать положительную социальную оценку человека или отражение его достоинства в сознании других людей.
В один ряд с честью и достоинством гражданина поставлена его деловая репутация, которая относится к числу его личных нематериальных благ. Это было отмечено еще Президиумом ВАС РФ в постановлении от 05.08.1997 N 1509/97.
В условиях рынка и конкуренции репутация высоко ценится в деловом мире.
Для деловой репутации предпринимателя существенным является высокий уровень профессионализма, качество оказываемых услуг, которые ассоциируются у общества с именем данного человека.
Деловая репутация физических лиц, не занятых предпринимательством, имеет несколько иную правовую природу. Она связывается у общества с именем данного человека, но это имя не ассоциируется с предпринимательской деятельностью.
Институт неимущественных благ применительно к организации имеет свое собственное содержание: это деловая репутация, налоговая тайна, иные нематериальные блага.
Нематериальные блага юридического лица имеют ряд особенностей. Обычно их объединяют в три группы.
В первую группу включаются неимущественные блага, с помощью которых формируется индивидуальный облик юридического лица. Сюда можно отнести, например, деловую репутацию, товарный знак предприятия, его бренд и проч.
Во вторую группу входят неимущественные блага юридических лиц, обеспечивающие его автономию, независимость субъекта (коммерческая, служебная тайна, тайна переписки и телефонных переговоров).
К третьей группе относятся блага, формирующиеся в процессе интеллектуальной деятельности (изобретения, патенты, промышленные образцы).
Деловой репутацией обладает не только гражданин, но и юридическое лицо.
Право граждан на защиту чести, достоинства и деловой репутации является их конституционным правом, а деловая репутация юридических лиц - одним из условий их успешной деятельности (п. 1 постановления Пленума ВС РФ от 24.02.2005 N 3 \"О судебной практике по делам о защите чести и достоинства граждан, а также деловой репутации граждан и юридических лиц\").
Деловая репутация принадлежит юридическому лицу с момента его образования и составляет неотъемлемую часть его правоспособности наряду с фирменным наименованием, товарным знаком. Деловая репутация является средством индивидуализации юридического лица. Деловая репутация складывается в процессе профессиональной, производственной, посреднической, торговой и иной деятельности гражданина или юридического лица.
Нематериальные блага организаций защищаются в соответствии с ГК РФ и другими законами (в случаях и в порядке, предусмотренных ими), а также в случаях и пределах, в каких использование способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ) вытекает из существа нарушенного нематериального права и характера последствий этого нарушения (п. 2 ст. 150 ГК РФ). Правила ст. 152 ГК РФ о защите деловой репутации гражданина соответственно применяются и к защите деловой репутации юридических лиц (п. 7 ст. 152).
Понятие \"морального вреда\" неприменимо к организации в том виде, в каком этот термин применяется к гражданину. Так называемый моральный вред, причиняемый организациям, именуют \"нематериальным\", или \"репутационным\".
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20.01.2009 N Ф04-8211/2008(18947-А03-13) указал: применительно к ст. 151 ГК РФ моральный вред подлежит возмещению только физическим лицам, а не крестьянско-фермерскому хозяйству.
При нарушении неимущественных благ у организации могут возникнуть материальные и (или) нематериальные (репутационные) убытки, которые, в свою очередь, могут быть связаны с материальными убытками, т.е. наделены имущественным содержанием.
Например, причинение вреда деловой репутации организации может повлечь снижение ее прибыли (материальные убытки). Восстановление деловой репутации также может потребовать расходов (нематериальные (репутационные) убытки, связанные с материальными). Вообще существование понятия \"нематериальные убытки\" вызывает сомнение в некоторых теоретических исследованиях. Тем не менее оно используется судебной практикой.
Так, Пленум ВАС РФ взыскал в пользу организации убытки от утраты имущества. Дело в части удовлетворения требований организации о возмещении убытков, причиненных умалением деловой репутации, Пленум ВАС РФ направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления, в чем заключается и чем подтверждается урон на предъявленную сумму (постановление от 09.07.2009 N 2183/09).
ФАС Московского округа отменил судебные акты суда первой и второй инстанций и направил дело на новое рассмотрение. При этом суд указал: при новом рассмотрении суду первой инстанции необходимо установить размер компенсации нематериальных убытков исходя из смысла п. 2 ст. 1101 ГК РФ (постановление от 11.09.2008 N КГ-А40/8303-08 по делу N А40-32184/07-15-181).
В связи с этим можно сделать следующие выводы:
- существование \"нематериальных (репутационных) убытков\" признается судебной практикой;
- такие убытки могут быть взысканы судом при условии их доказанности;
- возможность взыскания нематериальных убытков не ставится в зависимость от возмещения материальных убытков.
Нематериальные убытки возникают только в связи с предпринимательской деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей. Они возмещаются в денежной форме, однако не имеют точной материальной оценки. Компенсация нематериальных убытков производится в приблизительно определенной либо символической денежной сумме с учетом требований разумности и справедливости, а также индивидуальных особенностей потерпевшего и других фактических обстоятельств (ст. 151 и 1101 ГК РФ).
Это обстоятельство сближает их с моральным вредом.
С другой стороны, экономический смысл нематериальных убытков, а также использование самого термина \"убытки\" свидетельствуют о сближении нематериальных убытков с материальными. Следовательно, к ним могут быть применены правила, установленные в отношении материальных убытков.
Судебная практика по компенсации нематериальных убытков пока только начинает формироваться. В основном суды, направляя дела на новое рассмотрение, указывают на необходимость проверить, в чем заключаются и чем подтверждаются нематериальные убытки.
Отсутствие нормативного закрепления, а также сформированной судебной практики по этому вопросу перекладывает обязанность по поиску решения на заявителя. В результате доказывание нематериальных убытков сводится, по сути, к субъективному, примерному и усеченному доказыванию материальных убытков, или в лучшем случае - имущественных потерь, необходимых для восстановления причиненного неимущественного вреда.
2.6. Понятие ответственности
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Как следует из ст. 35 и 103 НК РФ, причинение убытков налоговыми органами рассматривается как правонарушение, за которое они несут ответственность.
В данном случае обязательство налоговых органов возникает из факта причинения вреда субъективным гражданским правам налогоплательщика, проверяемым лицам, их представителям, а также их имуществу. С того момента, когда данное обязательство возникло, оно имеет своим содержанием ответственность, т.е. возможность применения санкции в виде возмещения убытков.
Налоговые органы (их должностные лица), реализуя контрольные функции государства в сфере налоговых отношений (т.е. выполняя, по сути, представительские функции государства), обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.
Таким образом, под ответственностью вследствие причинения вреда следует понимать обязанность государства возместить убытки, возникшие у налогоплательщика, проверяемого лица, их представителя. Данная ответственность имеет компенсационный (восстановительный) характер. Возмещение убытков является имущественной ответственностью государства, гарантируется им и возмещается за счет федерального бюджета. Ответственность возможна только при наличии юридико-фактических явлений (т.е. юридических фактов, приводящих в действие нормы права), служащих основанием правовой ответственности.
Ответственность вследствие причинения вреда имеет три основания:
- нормативное - система действующих правовых норм, в которых закреплены общие положения и принципы, состав (элементы) правонарушения;
- фактическое - деяние субъекта, причиняющее неправомерный вред налогоплательщикам, проверяемым лицам, их представителям либо их имуществу, повлекшее возникновение убытков;
- процессуальное - установленный порядок возмещения.
В некоторых исследованиях выделяют следующие основания ответственности:
- материальное;
- процессуальное;
- источник возмещения вреда.
Материальное основание ответственности государства за вред, причиненный незаконными действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц), составляют:
- незаконные действия (бездействие) органов исполнительной власти (их должностных лиц);
- вред;
- наличие причинной связи между незаконными деяниями и вредом;
- наличие вины налогового органа (должностного лица).
Процессуальное основание - акт компетентного органа о признании действий (бездействия) налогового органа (должностного лица) незаконными, а также об отмене неправомерного решения. В то же время признание действий (бездействия) налогового органа (должностного лица) незаконными не является обязательным условием возмещения убытков. Этот вопрос может быть поставлен как в отдельном исковом заявлении, так и в исковом заявлении о возмещении убытков.
В соответствии со ст. 16 и 1069 ГК РФ, ст. 35 НК РФ источником возмещения вреда является казна Российской Федерации (федеральный бюджет).
В свою очередь, Российская Федерация, возместившая потерпевшему вред, причиненный незаконными действиями (решениями) должностного лица налогового органа, приобретает право обратного требования (регресса) к должностному лицу, непосредственно виновному в совершении неправомерных действий (принятии незаконных решений). В этом случае должностное лицо несет регрессную ответственность в полном объеме, если иное не установлено законом (ст. 1081 ГК РФ). Возможность предъявления регрессного иска к государственному служащему должна в какойто степени дисциплинировать служащего, принудить его к надлежащему исполнению своих обязанностей в дальнейшем.
Обязательство вследствие причинения вреда возникает при наличии определенных юридических фактов. К таковым можно причислить факт причинения вреда, с которым НК РФ связывает возникновение данного обязательства. Однако одного этого недостаточно.
Ответственность государства за действия должностных лиц, предусмотренная ст. 15, 16, 1069 ГК РФ, наступает только при наличии состава правонарушения, который включает:
- наступление вреда и доказанность его размера;
- противоправность поведения;
- вину причинителя вреда;
- причинно-следственную связь между действиями причинителя вреда и наступившими у истца неблагоприятными последствиями (определение ВАС РФ от 16.03.2009 N ВАС-2328/09, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-5983/2008(14800-А27-39)).
Несмотря на вышеуказанный судебной практикой состав правонарушения, мы рассмотрим его признаки (элементы) в более привычной последовательности:
- объект правонарушения;
- субъект правонарушения;
- объективная сторона правонарушения;
- субъективная сторона правонарушения.
Наличие всех четырех элементов является неотъемлемым условием имеющегося состава правонарушения и служит основанием для возникновения обязанности по возмещению убытков. Наступление вреда, размер причиненного вреда и доказанность его размера отнесем к числу основных условий возложения ответственности (а не к составу правонарушения). При отсутствии какого-либо элемента состава правонарушения или условия убытки взысканы быть не могут.
2.6.1. Объект правонарушения
Объектом правонарушения являются охраняемые законом личные материальные и нематериальные блага налогоплательщика, проверяемого лица, его представителя.
Согласно правовой позиции КС РФ правовые основы защиты прав граждан принадлежат в равной степени и юридическим лицам, которые в свою очередь являются объединениями граждан (постановление от 24.10.1996 N 17-П, определения от 01.03.2001 N 67-0, от 22.04.2004 N 213-О).
Таким образом, объектом правонарушения являются права и свободы граждан, права и законные интересы организаций, которым причинен вред.
2.6.2. Субъект правонарушения
В теории права субъектом правонарушения является тот, кто его совершил.
В контексте рассматриваемой темы субъект правонарушения - это виновный налоговый орган (п. 1 ст. 35 НК РФ).
Из анализа п. 3 ст. 103 НК РФ можно сделать вывод: в случае, когда убытки причинены при проведении налогового контроля, субъектом правонарушения может быть как налоговый орган, так и его должностные лица либо другие работники налогового органа.
Если работники налогового органа совершают вред вне рамок исполнения ими служебных обязанностей, они не позиционируются как должностные лица налоговых органов, а несут ответственность по общим правилам возмещения вреда без применения положений ст. 16 и 1069 ГК РФ, ст. 35 и 103 НК РФ и ответственности казны.
Определить, какой налоговый орган ответственен за причиненный вред, как правило, не составляет труда. Однако встречаются ситуации, когда налоговый орган может быть реорганизован. В этом случае определяется его правопреемник.
Не является препятствием к возмещению убытков факт, что должностное лицо, причинившее вред, не работает в прежней должности. Ответственность несет не конкретный работник, а налоговый орган, где этот работник исполнял служебные обязанности и по поручению которого проводился налоговый контроль.
Согласно ст. 13 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ \"О государственной гражданской службе Российской Федерации\" гражданский служащий - гражданин Российской Федерации, взявший на себя обязательства по прохождению гражданской службы, осуществляет профессиональную служебную деятельность на должности гражданской службы и получает денежное содержание за счет средств федерального бюджета или бюджета субъекта РФ. Трудовые отношения с государственным гражданским служащим возникают лишь после заключения служебного контракта.
Должностные лица налоговых органов - это граждане Российской Федерации:
- постоянно или временно замещающие в налоговых органах должности, включенные в Реестр должностей федеральной государственной гражданской службы (Указ Президента РФ от 31.12.2005 N 1574 \"О реестре должностей федеральной государственной гражданской службы\" *1);
_____
*1 Собрание законодательства РФ. 2006. N 1. Ст. 118.
- имеющие право совершать в пределах своей компетенции от имени налогового органа властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.
Как следует из положений п. 1 ст. 35 НК РФ, налоговый орган несет ответственность и за убытки, причиненные \"другими работниками\" в результате совершенных ими деяний. Эта категория работников не относится к должностным лицам. В то же время они исполняют обязанности, вмененные им налоговым органом. К таким работникам можно отнести лиц, обеспечивающих или обслуживающих деятельность должностных лиц (например, водители, вахтеры и т.п.).
В федеральных органах государственной власти (в т.ч. налоговых) могут быть предусмотрены должности, не являющиеся должностями государственной службы (п. 6 ст. 8 Федерального закона от 27.05.2003 N 58-ФЗ \"О системе государственной службы Российской Федерации\"). Решения, действия (бездействие) лиц, занимающих такие должности, не подлежат оспариванию по правилам гл. 25 ГПК РФ (п. 4 постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 \"О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих\").
Это разъяснение указывает, что налогоплательщик, проверяемое лицо, его представитель могут столкнуться со сложностью оспаривания решений, действий (бездействия) лиц, не стоящих на должностях государственной службы.
Как установлено п. 1 ст. 36 НК РФ, по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (см. также приказ МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 \"Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений\").
Органы внутренних дел несут самостоятельную ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников этих органов при исполнении ими служебных обязанностей (ст. 36 НК РФ).
Субъект правонарушения следует отличать от ответчика по иску о возмещении убытков. В силу п. 3 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ по искам к Российской Федерации о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц этих органов, выступает главный распорядитель средств федерального бюджета по ведомственной принадлежности.
2.6.3. Объективная сторона
Объективная сторона проявляется в виде деяния субъекта, которое причиняет вред.
Деяние в юридической литературе предлагается определять как стержень, вокруг которого группируются иные признаки объективной стороны (способ, время, место и др.).
Если судом действия государственного органа (их должностных лиц) будут признаны законными, налицо факт отсутствия виновных противоправных действий должностных лиц.
В данном случае будет отсутствовать причинно-следственная связь между действиями и причиненным вредом. Следовательно, нет оснований для возмещения убытков в соответствии со ст. 1069 и 1070 ГК РФ (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2007 N Ф09-6031/07-С4).
Способ причинения вреда представляет собой порядок, форму, последовательность действий, приемы, применяемые нарушителем.
К объективной стороне следует отнести:
- противоправное поведение.
Деяние становится противоправным, когда противоречит предписаниям закона, направлено против отношений, которые закон защищает. Поэтому противоправность деяния является необходимым признаком правонарушения. К деянию налоговых органов следует относить деятельность налоговых органов (их должностных лиц) по реализации своих прав и обязанностей. Это могут быть как действия, так и бездействие, выраженные в устной или письменной форме;
- вредоносный результат деяния - причинение убытков налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
Наличие убытков является обязательным признаком внешнего проявления причиненного вреда;
- причинную связь между деянием и вредоносным результатом.
Отсутствие одного из признаков объективной стороны говорит об отсутствии самого правонарушения (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2008 N Ф03-А51/08-1/3165).
К действиям налоговых органов, в результате которых может быть причинен вред, можно отнести принятие (издание) налоговым органом какого-либо правового акта (приказа, инструкции, указания и т.д.). Вредоносные действия должностных лиц, напротив, обычно состоят в их противоправном поведении или в устных распоряжениях. Хотя могут заключаться и в выдаче должностными лицами налоговых органов соответствующих письменных распоряжений в силу их обязательного характера подлежащих исполнению налогоплательщиками.
Таким образом, под незаконными действиями налоговых органов следует понимать не только принятие ими незаконных нормативных или индивидуальных правовых актов, но и их фактические действия, носящие противоправный характер.
2.6.3.1. Противоправность поведения
Противоправность поведения налогового органа (должностного лица) является обязательной составляющей объективной стороны.
Убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (п. 4 ст. 103 НК РФ).
Противоправным признается поведение налоговых органов (их должностных лиц), нарушающее норму права (действия не соответствуют предписанию закона) и одновременно нарушающее субъективное право налогоплательщика.
Понятием \"поведение причинителя вреда\" охватываются такие понятия, как действие, бездействие и решение причинителя вреда. Они разъяснены п. 2 постановления Пленума ВС РФ от 10.02.2009 N 2 \"О практике рассмотрения судами дел об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных и муниципальных служащих\".
К решениям относятся акты органов государственной власти, их должностных и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающие правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме. В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме, так и в произвольной. Из этого следует, что решение отвечает всем признакам ненормативного правового акта.
К действиям органов государственной власти, их должностных лиц относится властное волеизъявление названных органов и лиц, не облеченное в форму решения, но повлекшее нарушение прав и свобод граждан и организаций или создавшее препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль.
Под бездействием понимается неисполнение органом государственной власти, должностным лицом обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.
Таким образом, деяние, причиняющее вред, может быть выражено в различного рода приказах, распоряжениях, постановлениях, указаниях и иных властных предписаниях, направленных гражданам и юридическим лицам и подлежащих обязательному исполнению. При этом не имеет значения, сделаны они в письменной или в устной форме. Таковым может быть и противоправное бездействие, ибо в области налоговых правоотношений нередко требуется активность, а непринятие необходимых мер, предусмотренных законами и иными правовыми актами, может привести к причинению вреда.
Грань между правомерным и неправомерным поведением налогового органа (его должностного лица) позволяет провести критерий законности.
Если должностное лицо налогового органа в рамках предоставленных ему полномочий осуществляло действия во исполнение нормативного правового акта, признанного незаконным, лицо, которому причинены убытки, может ставить вопрос об их возмещении (см. постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2007 N Ф09-5090/07-С4)*1.
___
*1 Подробнее о критериях законности нормативного правового акта, основаниях обжалования, основаниях для удовлетворения жалоб судами при оспаривании нормативных правовых актов см.: Долгополов О.И. Рассмотрение жалоб в налоговой сфере. - М.: Налоговый вестник, 2009.
Критерии законности ненормативного правового акта. НК РФ не раскрывает критерии законности ненормативного правового акта (решения), а также действия (бездействия) налогового органа (за исключением указания в п. 14 ст. 101 НК РФ()оснований для отмены решения налогового органа).
Тем не менее такие критерии выделены теоретическими исследованиями, правоприменительной практикой и предусмотрены процессуальным законодательством.
По общему правилу ненормативные правовые акты (решения) налоговых органов (их должностных лиц), их действия (бездействие) должны быть законными. Законными они считаются тогда, когда они совершены, приняты при точном соблюдении налоговыми органами (их должностными лицами) предписаний норм законов, подлежащими применению к конкретному правоотношению.
В критерий законности ненормативного правового акта (решения) включаются такие категории, как его мотивированность и обоснованность.
Мотивированность ненормативного правового акта означает, что в нем излагаются все фактические и юридические аргументы, подтверждающие выводы и решения.
Обоснованным ненормативный правовой акт следует признать, если:
- при его вынесении всесторонне и полно выяснены все важные для дела обстоятельства;
- в нем отражены факты, имеющие значение для рассматриваемой ситуации;
- в нем приведены доказательства в подтверждение выводов об установленных обстоятельствах, подтвержденные проверенными доказательствами, удовлетворяющими требованиям закона об их относимости и допустимости.
Обоснование ненормативного правового акта находит выражение в его мотивировке.
В основу ненормативного правового акта должен быть положен вывод, логически вытекающий из проверенных, исследованных и установленных для конкретной ситуации фактов. Если нормативно установлены требования к форме, реквизитам и содержанию ненормативного правового акта, любое отклонение от этого влияет на законность этого акта.
К правовым требованиям, раскрывающим принцип законности индивидуальных налогово-правовых актов, как правило, относят:
- принятие этих актов только уполномоченным субъектом в пределах предоставленной ему законом компетенции;
- принятие актов по основаниям, предусмотренным законом;
- выбор установленной формы акта;
- соблюдение процессуального порядка подготовки и принятия актов.
Отступление от этих требований свидетельствует о незаконности индивидуального правового акта.
Виновное, невиновное причинение вреда, злоупотребление правом. Понятие \"вред\" в налоговых правоотношениях неразрывно связано с правовым поведением субъектов права, среди которых следует выделить виновное, невиновное и законное причинение вреда.
Отсутствие противоправности исключает возникновение деликтного обязательства и, соответственно, ответственности за причиненный вред. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2005 N Ф04-3408/2005(11626-А03-32) указано следующее. Поскольку действия должностных лиц признаны арбитражным судом законными, вред, связанный с данными действиями, заявителю не причинен и возмещению не подлежит.
Убытки, причиненные правомерными действиями, возмещению не подлежат. Правомерным признается причинение вреда при исполнении лицом своих обязанностей, предусмотренных законом, иными правовыми актами или служебными обязанностями.
Правомерным признается причинение вреда действием, на совершение которого дал согласие сам потерпевший (п. 3 ст. 1064 ГК РФ).
Отдельно следует отметить причинение налоговыми органами, их должностными лицами вреда посредством злоупотребления правом. Этот вопрос наименее исследован, нет и сформировавшейся судебной практики.
Однако не случайно КС РФ в постановлении от 16.07.2004 N 14-П указал, что превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.
В определении от 20.02.2002 N 22-О КС РФ отметил: каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в т.ч. злоупотреблением властью.
Злоупотребление правом трудно выявить на этапе причинения вреда, т.к. с формальной точки зрения действия (бездействие) налогового органа (их должностных лиц) соответствуют нормам НК РФ. Тем не менее цель действий (бездействия) налогового органа (их должностных лиц) отличается от прописанной в НК РФ. Например, налоговые органы используют приостановление операций по счетам налогоплательщиков как метод психологического воздействия; недостатки в правовом регулировании налоговые органы используют для затруднения реализации права налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога.
В связи с этим злоупотребление правом определяют как недозволенные формы его реализации в рамках дозволенного ему типа поведения.
Злоупотребление правом налоговыми органами (их должностными лицами) возникает при реализации ими полномочий с нарушением законной цели таких полномочий и (или) с их реализацией с явной несоразмерностью фактической ситуации.
Особенности причинения вреда при проведении налогового контроля. Одним из квалифицирующих признаков применения ст. 103 НК РФ является причинение вреда при проведении налогового контроля. Налоговый контроль регулируется гл. 14 НК РФ. Следовательно, любые действия (бездействия), а также решения, принимаемые в рамках этой главы, признанные неправомерными, причинившие вред и повлекшие возникновение убытков, подпадают под действие ст. 103 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 84 НК РФ сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной. Они поступают в налоговый орган посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и т.д.
Таким образом, налоговый орган обладает практически всей информацией о налогоплательщике и его взаимоотношениях с контрагентами, разглашение которой может существенным образом отразиться на его финансовохозяйственно деятельности (причинить убытки), а также явиться инструментом недобросовестной конкуренции.
Если убытки возникли из-за разглашения налоговой тайны, применяются положения ст. 103 НК РФ.
2.6.3.2. Причинноследственная связь
Наличие причинно-следственной связи между причиненным вредом и наступившими убытками является обязательным условием наступления ответственности налоговых органов. Если налоговые органы (их должностные лица) вред не причиняли, их ответственность исключается.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.10.2008 N Ф04-2354/2008(14764-А27-11) по делу N А27-9355/2007-1 указал, что вероятность получения истицей в спорный период дохода, сопоставимого с ее доходом в за предыдущий год, не может быть положена в основу вывода о доказанности причинения убытков в виде упущенной выгоды.
Факт выставления инкассовых поручений к расчетному счету налогоплательщика на основании решений налогового органа, которые впоследствии были признаны судом незаконными, не считается достаточным доказательством возникновения убытков в виде упущенной выгоды.
Как показывает анализ судебной практики, недоказанность причинно-следственной связи - одна из самых распространенных причин отказа в удовлетворении требований о возмещении убытков.
С точки зрения права значение приобретает не всякая вообще причина, а лишь способствовавшая возникновению убытков.
Причинноследственная связь - это реально существующая связь противоправного поведения и вредоносного результата (причинение убытков). Объективность этой связи выражается в том, что причина не основана на предположениях и догадках, а также не зависит от каких-либо случайностей.
Причинноследственная связь характеризуется последовательностью явлений: причина (вред) всегда предшествует следствию (возникновение убытков).
Причинноследственную связь подразделяют на прямую и косвенную.
Если прямая причинно-следственная связь, как правило, очевидна, то установить косвенную связь между противоправным поведением и убытками довольно сложно. Косвенная причинно-следственная связь имеет место, когда убытки не следуют непосредственно за противоправным поведением налогового органа (должностного лица) или когда вред вызван действием не только налогового органа (должностного лица), но и целого ряда факторов и обстоятельств, существенно усложняющих ситуацию. Чем больше пространственновременная зона между причиненным вредом и убытками, тем больше вероятность то, что на возникновение убытков оказывают влияние иные причины.
Причинноследственная связь может прерываться (следовательно, убытки не возмещаться), если имеется лишь связь между действиями налогоплательщика и полученными им убытками. Такие случаи встречаются, когда налогоплательщик совершает действия, не согласующиеся с предписаниями закона или договора, а равно если он сам совершает неосмотрительные действия, приводящие к убыткам. При этом факт признания неправомерными действий государственного органа не предопределяет обязанность возместить убытки (см., например, постановление ФАС Московского округа от 08.12.2003 N КА-А40/9708-03).
Вопрос определения критериев для установления косвенной причинно-следственной связи ни в теории, ни в практике однозначно не разрешен. Поэтому, с одной стороны, возникают сложности при установлении косвенной причинно-следственной связи, а, с другой стороны, неурегулированность вопроса указывает на открытость отнесения убытков, возникших в результате косвенных причин, к возмещаемым.
