Принципы возмещения убытков, причиненных налогоплательщику налоговыми органами

Среди принципов возмещения этих убытков выделим:
- принцип субъективного мнения;
- принцип полного возмещения;
- принцип принятия мер к недопущению или сокращению убытков;
- принцип судебного взыскания убытков.
3.1.1. Принцип субъективного мнения

Нарушение субъективных прав само по себе не порождает правовой спор, до тех пор пока потерпевшая сторона не обратится за разрешением возникшей конфликтной ситуации. Именно субъективное мнение служит основанием для инициирования вопроса о возмещении причиненных убытков.
3.1.2. Принцип полного возмещения

Согласно ст. 15, 16, 1064 ГК РФ, ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
Это означает, что в НК РФ закреплен принцип обеспечения максимально полного возмещения убытков (т.к. ограничения отсутствуют), причиненных налогоплательщику с целью устранить последствия неправомерного вреда и восстановить его положение.
Норма о возмещении убытков в полном объеме императивна. Ограничение ответственности допускается лишь в случаях, прямо предусмотренных федеральным законом.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 20.10.2008 N Ф09-7567/08-С4 по делу N А76-3624/2008-33-108 отметил: поскольку ограничение ответственности государственных органов НК РФ либо ГК РФ не установлено, суд апелляционной инстанции правомерно взыскал с инспекции убытки в полном размере.
Более того, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2008 N Ф04-5935/2008(13100-А81-8) по делу N А81-3633/2007 прямо указано, что уменьшить размер предъявленных убытков в соответствии с правилами ст. 330 и 333 ГК РФ суд не вправе, т.к. положения этих статей применимы для требований о взыскании неустойки, а не к искам о возмещении убытков.
Возмещению подлежат любые потери налогоплательщика, признаваемые убытками. Однако это не предполагает обогащение налогоплательщика вследствие полученного возмещения.
Убытки не подлежат возмещению, если лицо, которому они причинены, способствовало их наступлению.
При определении размера убытков принимаются только те из них, которые возникли у налогоплательщика. Размер ответственности не должен превышать сумму убытков или размер причиненного вреда. Это обстоятельство особенно важно в ситуациях, когда налогоплательщик до причинения вреда налоговыми органами (их должностными лицами) избегал исполнения своих договорных обязательств перед контрагентом, но требует возмещения убытков, ссылаясь на эти договорные обязательства.
В связи с этим принцип полного возмещения должен решать и такую задачу, как исключение возможности злоупотребления правом. Например, заключение договоров \"задним числом\" или с включенными в них заведомо большими штрафными санкциями с целью незаконного обогащения.
В силу п. 2 ст. 1083 ГК РФ, если грубая неосторожность самого потерпевшего содействовала возникновению или увеличению вреда, в зависимости от степени вины потерпевшего и причинителя вреда размер возмещения должен быть уменьшен. Следовательно, простая неосторожность не влияет на размер возмещения. Однако, как показывает анализ судебной практики, суды в этих случаях полностью отказывают в удовлетворении требований о возмещении убытков.
При грубой неосторожности нарушаются очевидные требования. Грубая неосторожность имеет место, когда лицо могло и должно было предвидеть последствия, но ничего не предприняло для снижения размера убытков.
Вопрос о том, является ли неосторожность потерпевшего грубой небрежностью или простой неосмотрительностью, не влияющей на размер возмещения вреда, разрешается в каждом случае с учетом конкретных обстоятельств.
3.1.3. Принцип принятия мер к недопущению или сокращению убытков

Принятие мер к недопущению или сокращению убытков практически не выделяется в теоретических исследованиях как принцип возмещения. Тем не менее судебная практика нередко указывает на это обстоятельство.
Лицо, которому причинен вред, должно принимать разумные меры для предотвращения или уменьшения убытков. Бездействие потерпевшего может быть расценено судом как грубая неосторожность самого потерпевшего, в результате которой ему был причинен вред и, как следствие, у него возникли или увеличились убытки.
Причиной отказа в возмещении убытков могут быть как бездействие налогоплательщика по их предотвращению или уменьшению, так и его неразумные действия. В то же время критерии разумности и момент, с которого потерпевшая сторона должна принимать эти меры, нормативно не определены, так же как не определено и понятие разумности принятых мер. Все эти категории носят оценочный характер. Можно предположить, что меры по предотвращению убытков потерпевший должен принимать уже тогда, когда он осознает, что ему причиняется вред. Однако в этом случае убытки у него могут и не наступить. Но расходы, понесенные с целью предотвращения или уменьшения убытков, могут быть ему возмещены.
Если судом будет установлено, что лицом, которому причинен вред, не принимались меры по предотвращению или снижению убытков, суд вправе, руководствуясь ст. 1083 ГК РФ, уменьшить размер взыскиваемых убытков либо отказать в их взыскании (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 21.11.1995 N 5234/95).
Несмотря на то что в ст. 1083 ГК РФ говорится о возникновении или увеличении вреда, Президиум ВАС РФ распространил эту норму и на убытки.
Если лицо, которому причинен вред налоговыми органами (их должностными лицами), требует возмещения понесенных убытков, оно должно доказать, что приняло все необходимые меры к их уменьшению или недопущению (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 15.05.2009 по делу N А14-6351-2008/207/12).
3.1.4. Принцип судебного взыскания убытков

Возмещение убытков производится за счет федерального бюджета (ст. 35 НК РФ).
Статьей 239 БК РФ установлен иммунитет бюджетов - правовой режим, при котором обращение взыскания на бюджетные средства осуществляется только на основании судебного акта.
Внесудебный порядок возмещения убытков не предусмотрен.
3.2. Принципы компенсации нематериальных убытков

Эти принципы в основном аналогичны принципам возмещения материальных убытков:
- принципу субъективного мнения;
- принципу принятия мер к недопущению или сокращению убытков;
- принципу судебного взыскания убытков.
Однако вместо принципа полного возмещения следует выделить принцип разумности и справедливости (ст. 151, п. 2 ст. 1101 ГК РФ). Именно он позволяет суду снижать размер подлежащих компенсации сумм.
Компенсация нематериальных убытков по большей части носит характер присуждения денежного штрафа, определяемого судом, т.к. денежный размер понесенных нематериальных убытков, как правило, не может быть исчислен достаточно надежно.
4. Размер убытков

Убытки налогоплательщику, проверяемому лицу, их представителям возмещаются исключительно в денежной форме. Как показывает практика, определение размера убытков является достаточно проблематичным для лица, требующего их возмещения.
Эти сложности связаны прежде всего с законодательной неопределенностью методики определения размера причиненных убытков.
Необоснование, а равно недоказанность размера убытков является основанием для отказа в их возмещении (см., например, определение ВАС РФ от 12.03.2009 N 14086/08 по делу N А23-495/07Г-15-66, постановление ФАС Северо­Кавказского округа от 01.10.2007 N Ф08-6361/2007 по делу N А20-2562/2002). Размер убытков исчисляют в денежном выражении. При этом определяют их количественные (физические) и качественные характеристики.
К количественным характеристикам относят размер причиненного вреда.
Качественные включают в себя определение состава убытков: реальный ущерб или упущенная выгода и выбор методики расчета убытков.
Объем убытков - это доля из уже определенного размера, которую в соответствии с законом надлежит возместить потерпевшему, учитывая вину и поведение налоговых органов (их должностных лиц), причинивших убытки.
Таким образом, размер убытков - исчисленная количественная характеристика, а объем - конкретное применение уже исчисленных убытков к рассматриваемому случаю нарушения. Размер убытков - величина объективная (если есть потери, они объективно существуют в наличии), а объем - субъективная. Размер убытков сначала определяется лицом, которому эти убытки причинены на основе существующих норм и правил, а затем суд оценивает доказательства заявленных к возмещению убытков по своему внутреннему убеждению (ст. 71 АПК РФ, ст. 67 ГПК РФ).
В условиях инфляции цены, с учетом которых исчисляется размер убытков, могут колебаться. Поэтому п. 3 ст. 393 ГК РФ установлено, что расчет убытков должен производиться исходя из цен, существовавших на момент исполнения обязанности, а при ее неисполнении - на момент предъявления иска, если законом, иным правовым актом или соглашением самих участников не предусмотрено иное. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения. Однако последнее правило практически не применяется судами при разрешении споров с налоговыми органами.
В отношении размера упущенной выгоды действует принцип реальности (а не вероятности) доходов, которые потерпевший рассчитывает получить при обычных условиях гражданского оборота (определение ВАС РФ от 29.11.2007 N 14964/07 по делу N А19-12423/06-54-16).
При определении размера упущенной выгоды должны прежде всего оцениваться доказательства, подтверждающие получение дохода потерпевшим от использования поврежденной вещи за предшествующий период (постановление ФАС Поволжского округа от 06.05.2008 N А65-17725/07-СГ2-55).
Размер неустойки заранее определен законом (в отличие от размера убытков), что делает ее взыскание неизбежным. Неустойка применяется, даже если нет убытков. Размер убытков определяется после факта причинения вреда.
4.1. Размер неимущественных (репутационных) убытков

Размер неимущественных (репутационных) убытков определяется потерпевшим также самостоятельно. При этом применяется тот же порядок, что и при возмещении материальных убытков. Расчет размера компенсации представляется потерпевшим в суд.
Количественный параметр неимущественных убытков определяется через размер компенсации - сумму, которая высчитывается самим потерпевшим и подтверждается им в суде с помощью доказательств.
Суд, вынося решение о компенсации нематериальных убытков в определенном размере, по указанию законодателя обязан учитывать ряд обстоятельств:
- характер причиненных потерпевшему неимущественного вреда, физических или нравственных страданий с учетом фактических обстоятельств причинения нематериального вреда;
- степень причиненного неимущественного вреда, физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица;
- степень вины причинителя вреда;
- требования разумности и справедливости (п. 2 ст. 1101 ГК РФ);
- иные заслуживающие внимания обстоятельства.
4.2. Доказывание размера убытков в суде

В соответствии с процессуальным законодательством доказательства, представляемые в суд, должны быть как достоверными и достаточными, так и относимыми и допустимыми (ст. 71 АПК РФ, ст. 59, 60, 67 ГПК РФ). Достоверность и достаточность доказательств - важные критерии подтверждения размера убытков (как материальных, так и нематериальных).
В постановлении от 29.04.2009 по делу N А53-11355/2008-С3-38 ФАС Северо­Кавказского округа отметил: факт совершения налоговым органом неправомерных действий доказан. Но документы, представленные в подтверждение расчета упущенной выгоды, недостоверные и недостаточные.
Таким образом, помимо доказывания факта совершения налоговым органом неправомерных действий, на лицо, требующее возмещения убытков, возлагается обязанность в суде подтвердить их размер. Доказательства размера убытков, предъявляемые в суд, должны быть достоверные и достаточные, относимые и допустимые.
Относимое доказательство свидетельствует об объективной связи документально зафиксированных данных о причиненном вреде и размере убытков.
Допустимым называется доказательство, полученное и закрепленное установленными законом средствами и способами.
К достоверному доказательству следует относить доказательственные факты и иные обстоятельства, определяющие действительные правоотношения сторон.
Чтобы доказательство считать достоверным, его необходимо:
1) проверить на соответствие требованиям, предъявляемым к нему законодательством.
Так, достоверность письменных доказательств проверяется на предмет:
- соблюдения формы, наличия всех необходимых реквизитов (если форма и порядок составления этого документа нормативно закреплены);
- проверки правомочий лица, составившего документ.
В любом случае документ должен нести сведения о составивших его лицах, дате и месте составления документа, информацию о зафиксированном в документе факте;
2) сопоставить и оценить всю совокупность доказательств, имеющихся по делу. При обнаружении противоречивых и взаимоисключающих сведений необходимо их проверить и оценить.
Бесспорные доказательства, свидетельствующие о размере убытков, являются достаточными. Достаточность доказательств, скорее, не количественная, а качественная их оценка, определяемая сначала по внутреннему убеждению лица, решившего возместить убытки, а далее - по внутреннему убеждению суда, оценивающего эти доказательства.
5. Лица, имеющие право требовать возмещения убытков

В соответствии с п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме причинителем вреда.
В качестве лиц, имеющих право требовать возмещения убытков, в ст. 35 и 103 НК РФ указаны:
- налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты (ст. 35 НК РФ);
- проверяемые лица, их представители (ст. 103 НК РФ).

Налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, проверяемыми лица, их представителями могут быть как физические, так и юридические лица.
Различие между ст. 35 и 103 НК РФ состоит в том, что одним из квалифицирующих признаков разграничения этих статей является деятельность налоговых органов (их должностных лиц). Статья 35 охватывает данную деятельность в рамках, определенных НК РФ (ст. 31, 32, 33), иными нормативными правовыми актами *1 и служебными обязанностями.
____
*1 Согласно п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, Федеральная налоговая служба является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору над соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.
В статье 103 указаны специальные случаи, когда убытки возникают вследствие неправомерных действий налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля.
Согласно ч. 3 ст. 62 Конституции РФ иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с российскими гражданами, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

На иностранные и международные организации распространяется национальный режим, т.е. они пользуются правами и несут обязанности наравне с российскими организациями.
Участие иностранных физических лиц, иностранных и международных организаций в судах общей юрисдикции и арбитражных судах предусмотрено положениями разд. V ГПК РФ и гл. 33 АПК РФ.
Арбитражные суды в Российской Федерации рассматривают дела с участием иностранных, международных организаций, иностранных граждан, лиц без гражданства, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, если требование возникло из причинения вреда имуществу действием или иным обстоятельством, имевшими место на территории Российской Федерации или при наступлении вреда на этой территории (п. 4 ч. 1 ст. 247 АПК РФ).
Согласно ч. 2 ст. 402 ГПК РФ суды общей юрисдикции вправе рассматривать дела с участием иностранных лиц, если:
- по делу о возмещении вреда, причиненного увечьем, иным повреждением здоровья или смертью кормильца, вред причинен на территории Российской Федерации или истец имеет место жительства в Российской Федерации;
- по делу о возмещении вреда, причиненного имуществу, если действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для предъявления требования о возмещении вреда, имело место на территории Российской Федерации;
- по делу о защите чести, достоинства и деловой репутации, если истец имеет место жительства в Российской Федерации.
Отдельно стоит сказать о ситуации, когда за возмещением убытков обращается юридическое лицо в интересах своего исполнительного органа - директора общества (см. постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2007 N А12-14576/06).
Порядок возмещения в такой ситуации не предусмотрен законом. Директор вправе самостоятельно от своего имени предъявить иск.
Причинение вреда членам крестьянско-фермерского хозяйства также не может служить основанием для возмещения вреда самому юридическому лицу (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.08.2005 N Ф08-3590/05).
В соответствии со ст. 212 ГК РФ имущество может находиться в собственности граждан и юридических лиц, а также Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований. Права владения, пользования и распоряжения своим имуществом всех собственников подлежат судебной защите равным образом.
В силу п. 1 ст. 103 НК РФ проверяемые лица имеют право требовать возмещения убытков, возникших вследствие причинения вреда имуществу, находящемуся у них во владении, пользовании или распоряжении.
Таким образом, как собственник имущества, так и лицо, которому это имущество передано во владение, пользование или распоряжение (например, арендатор), имеют право требовать возмещения убытков.
Согласно ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.
Поэтому при разрешении споров следует иметь в виду следующее.
С момента внесения имущества в уставный (складочный) капитал и государственной регистрации юридических лиц учредители (участники) организаций утрачивают право собственности на это имущество (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 \"О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав\").
Соответственно с того же момента учредители (участники) названных юридических лиц утрачивают право и на взыскание убытков. Указанное право возникает у самих коммерческих и некоммерческих организаций.
Субъектами права федеральной, государственной и муниципальной собственности являются Российская Федерация, соответствующие субъекты РФ, муниципальные образования на переданное в их собственность имущество.
Документом, подтверждающим право собственности субъектов права федеральной, государственной и муниципальной собственности на отдельные объекты, является соответствующий реестр федеральной, государственной и муниципальной собственности.
От имени Российской Федерации и ее субъектов права собственника осуществляют органы государственной власти (п. 1 ст. 125 ГК РФ). От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления. Следовательно, лица, указанные в пп. 1 и 2 ст. 125 ГК РФ, имеют право на возмещение убытков.
Как разъяснено в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 \"О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав\", государственные и муниципальные предприятия пользуются всеми правами, предоставленными законом собственнику, на судебную защиту закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления имущества.
Соответственно государственные и муниципальные предприятия имеют право заявлять иски о возмещении убытков.
Согласно ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами. В связи с этим отсутствие государственной регистрации может повлечь отказ в возмещении убытков.
Так, в отсутствие безусловных доказательств наличия права собственности на автостоянку фирма не может являться участником деликтных отношений, следовательно, она не вправе требовать возмещения убытков, связанных с ее сносом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2007 N А38-1539-8/94-2006).
5.1. Причинение вреда имуществу

Как установлено п. 1 ст. 103 НК РФ, не допускается причинение неправомерного вреда имуществу, находящемуся во владении, пользовании или распоряжении проверяемых лиц, их представителей. Следовательно, лицо вправе требовать возмещения убытков, возникших вследствие причинения вреда имуществу, только если оно обладает правами на него. Если указанное лицо не докажет факт наличия у него установленных законом правомочий в отношении спорного имущества, в иске о возмещении убытков ему будет отказано (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.05.2003 N А17-201/13).
Законодатель, используя в правовом регулировании термин \"имущество\", вкладывает в него различное содержание в зависимости от ситуаций и отраслей права. Так, согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Однако понятие \"имущество\", данное в ст. 38 НК РФ, применимо только для регулирования отношений, касающихся уплаты налогов и сборов.
В силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Как отметил ФАС Центрального округа в постановлении от 11.07.2008 по делу N А68-5207/06-194/12-7123/06-282/12, денежные средства на расчетных счетах предприятия относятся к имуществу этого предприятия в силу ст. 128 ГК РФ.
Если в результате незаконных действий налогового органа (его должностного лица) налогоплательщик лишится принадлежащего ему имущества в виде денежных средств, он вправе обратиться суд с иском о возмещении вреда (см., например, постановление ФАС Северо­Западного округа от 19.06.2007 N А05-8315/2006-30).
В гражданском праве понятие \"имущество\" имеет весьма объемное смысловое значение. В самом широком смысле оно включает вещи, имущественные права и имущественные обязанности.
Все перечисленные в ст. 128 ГК РФ объекты принято делить на две большие группы:
1) материальные блага;
2) нематериальные блага.
К первой группе относят вещи, иное имущество, работы, услуги, интеллектуальную собственность (за исключением права авторства).
К вещам традиционно относят предметы материального мира, принадлежащие человеку, служащие удовлетворению его потребностей. Вещами являются предметы одежды, транспортные средства, здания, сооружения и т.д. Прямо не называя вещами животных, ГК РФ предусматривает, что к ним применяются общие правила об имуществе, поскольку законом или иными правовыми актами не установлено иное. В связи с этим вещи иногда подразделяют на одушевленные и неодушевленные.
Во вторую группу входят нематериальные блага, такие как жизнь и здоровье, достоинство личности и т.д.
Материальные блага в их естественном состоянии или произведенные людьми называются в науке гражданского права вещами. Вещи, наряду с имущественными правами и обязанностями, именуются имуществом.
Нематериальные блага в виде продуктов (результатов) интеллектуальной деятельности (произведений науки, литературы и искусства, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и т.д.) и исключительные права на них в юридической литературе именуются нематериальными объектами товарного характера. Отдельную группу нематериальных благ составляют личные неимущественные блага (честь, достоинство, личное имя, тайна частной жизни и т.д.).
Процесс создания материальных и духовных благ именуется действиями - производством работ, оказанием услуг.
Таким образом, в деликтном обязательстве к имуществу следует относить вещи, иное имущество, в т.ч. имущественные права.
5.2. Разглашение налоговой тайны

В силу подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны. В свою очередь, налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ).
К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа при исполнении ими своих обязанностей.
Под разглашением информации понимаются способы ее раскрытия, предусмотренные пп. 8 и 9 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ \"Об информации, информационных технологиях и о защите информации\". Это действия, в результате которых сведения становятся известными определенным лицам (предоставление информации) либо неопределенному кругу лиц (распространение информации). Разглашением налоговой тайны признается, в частности, использование либо передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу (привлеченному специалисту или эксперту) при исполнении им своих обязанностей (п. 2 ст. 102 НК РФ). К разглашению налоговой тайны приравнивается также утрата документов, содержащих сведения, составляющие налоговую тайну (п. 4 ст. 102 НК РФ).
Разглашение налоговой тайны может негативно отразиться на состоянии налогоплательщика, в т.ч. повлечь возникновение у него убытков. Сведения, составляющие налоговую тайну, можно отнести к личным нематериальным благам.
Убытки, возникающие вследствие причинения вреда личным нематериальным благам налогоплательщика, возмещаются в том же порядке, что и убытки, влекущие имущественные потери.
5.3. Возмещение убытков представителям

В силу ст. 103 НК РФ не допускается причинение вреда представителям проверяемых лиц, а также их имуществу.
НК РФ в ст. 27 разделяет представителей на законных и уполномоченных.
Законными представителями налогоплательщика­организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами.
Уполномоченный представитель налогоплательщика­организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (т.е. в общеустановленном порядке).
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои действия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (т.е. в общеустановленном порядке). Таким образом, представлять интересы гражданина в налоговых органах вправе только представитель, имеющий нотариальную доверенность или доверенность, приравненную к нотариальной.
Порядок возмещения вреда (убытков), причиненного как представителю, так и его имуществу, не отличается от общеустановленного.
5.4. Возмещение убытков лицам, не перечисленным в ст. 35 и 103 НК РФ

В практике не исключены ситуации, когда вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия налоговых органов (их должностных лиц) при исполнении ими служебных обязанностей причиняются убытки лицам, не перечисленным в ст. 35 (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты) и 103 НК РФ (проверяемые лица, их представители), а равно лицам, у которых полномочия представителя не оформлены надлежащим образом.
Это вовсе не означает, что такие лица не имеют права на возмещение убытков, причиненных как им самим, так и их имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении.
В этом случае возмещение убытков производится по общим правилам, установленным ст. 54 Конституции РФ, ст. 12, 15, 16, 1064, 1069 ГК РФ.
6. Стадии возмещения убытков

Процесс возмещения убытков можно разделить на следующие стадии:
1) установление факта причинения вреда (в т.ч. противоправного) при исполнении налоговыми органами (их должностными лицами) своих служебных обязанностей;
2) исчисление убытков;
3) предъявление иска в суд;
4) доказывание убытков в суде;
5) предъявление исполнительного документа на возмещение убытков.
Прежде чем переходить к раскрытию каждой стадии, хотелось бы отметить следующее:
- доказывание факта противоправности поведения налогового органа (должностного лица) осуществляется в порядке досудебного обжалования или в судебном порядке;
- в судебном порядке допускается как одновременное оспаривание противоправности поведения налогового органа (их должностных лиц) и возмещение убытков, так и заявление данных требований в отдельных производствах. Однако первостепенное значение имеет установление факта причинения неправомерного вреда.
Доказывание убытков в суде складывается из доказывания:
- факта противоправности поведения налогового органа (должностного лица);
- причинной связи между допущенным нарушением и возникшими убытками;
- правильности и обоснованности исчисленного размера убытков.
6.1. Установление факта причинения вреда

Установление факта причинения вреда (в т.ч. противоправного) при исполнении налоговыми органами (их должностными лицами) служебных обязанностей является отправным моментом для последующих действий по возмещению убытков.
На данном этапе потерпевшему необходимо определить обстоятельства, при которых ему причинен вред, в частности:
- выяснить, являлись ли действия, совершенные должностным лицом налогового органа (или принятые им решения), следствием возложенных на него полномочий;
- установить факт причинения вреда.
Факт причинения вреда - это конкретные события, действия налоговых органов (их должностных лиц), вызвавшие наступление убытков. Факт причинения вреда порождает возникновение правоотношений по возмещению убытков между лицом, которому причинен вред, и налоговыми органами, его причинившими.
Вред определяется исходя из неблагоприятных последствий, возникших в имущественной или неимущественной сфере налогоплательщика, а также обстоятельств, при которых он причинен.
Факт причинения вреда (фактическое наличие вреда) является обязательным элементом основания для возникновения у налоговых органов обязательств по возмещению убытков. Кроме того, он доказывает требования налогоплательщика к причинителю вреда (налоговому органу).
На этом этапе возможно несколько сценариев возмещения убытков.
1. Причиненный налоговыми органами вред может носить и признаки уголовно наказуемого деяния. Как правило, это касается причинения вреда личным неимущественным благам, таким как жизнь, здоровье, достоинство, личная неприкосновенность и др.
Согласно уголовному законодательству субъектом уголовной ответственности может быть только физическое лицо. При этом факт причинения вреда может быть установлен приговором суда.
В этом случае лицо, у которого в результате причинения вреда возникли убытки, может заявить гражданский иск в уголовном судопроизводстве. Гражданским истцом могут быть как физические, так и юридические лица, которым причинен вред.
Порядок предъявления иска о взыскании убытков путем заявления гражданского иска в уголовном судопроизводстве в данной книге не рассматривается. Ограничимся лишь указанием, что гражданский иск может быть предъявлен после возбуждения уголовного дела и до окончания судебного следствия при разбирательстве данного уголовного дела в суде первой инстанции. При предъявлении гражданского иска гражданский истец освобождается от уплаты государственной пошлины.
Соответственно в рассматриваемом случае возмещение убытков будет возложено на работника налогового органа, причинившего вред и привлекаемого к уголовной ответственности, а не на налоговый орган.
Можно ли предъявить иск о возмещении убытков в рамках ст. 16 и 1069 ГК РФ, ст. 35 и 103 НК РФ с налогового органа за счет Российской Федерации в такой ситуации?
С одной стороны, законодатель не ставит обязанность возмещения убытков, причиненных незаконными действиями должностного лица, в зависимость от формы его вины (преступного умысла или неосторожности). Поэтому форма вины должностного лица не влияет на вопрос об обязанности возмещения убытков с Российской Федерации (постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2008 по делу N А57-529/07-15).
При решении вопроса об ответственности ответчика по спору о возмещении убытков в арбитражном суде не имеет значения факт возбуждения уголовного дела и результаты его рассмотрения (постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2000 N А55-8628/99-21). В случае невозможности рассмотрения дела в арбитражном суде до принятия решения по уголовному делу арбитражный суд обязан приостановить производство по нему (ст. 143 АПК РФ).
С другой стороны, в силу положений ст. 1064 ГК РФ ответственность за причиненный вред несут лица, совершившие преступление.
Определением ВС РФ от 04.10.2002 N 46-В02-29 дело по иску о возмещении материального ущерба и компенсации морального вреда направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Суд ошибочно применил норму, определяющую общие основания ответственности за причинение вреда, и возложил ответственность по возмещению вреда на причинивших вред сотрудников милиции. Однако он не учел, что при причинении вреда ответчики являлись должностными лицами, осуществляющими функции представителей власти. Поэтому вред подлежал возмещению за счет соответствующей казны.
Следовательно, если должностными лицами при осуществлении служебных обязанностей причинен вред налогоплательщику, повлекший возникновение у него убытков, такие убытки подлежат возмещению с налогового органа за счет федерального бюджета.
2. Чаще всего вред, причиненный налоговыми органами (их должностными лицами), не носит признаки уголовно наказуемого деяния. В этом случае убытки возмещаются по общеустановленным правилам.
Как показывает анализ судебной практики и юридической литературы, нередко причинение вреда ассоциируется с фактом признания незаконными решений, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц). На самом деле все обстоит иначе. Тем более если говорить об оспаривании нормативных правовых актов.
Признание неправомерными действий (решений) или бездействия налоговых органов производится в:
1) административном порядке, который, в свою очередь, включает:
- вневедомственный способ обжалования.
Существуют две основные формы такого способа: обращение к уполномоченному по правам человека и обращение в прокуратуру;
- внутриведомственный способ обжалования - обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган или к вышестоящему должностному лицу, т.е. внутри одного ведомства и входящих в него органов, структурных подразделений;
2) судебном порядке*1.
__
*1 Более детально порядок подачи жалобы в административном и судебном порядке см.: Долгополов О.И. Рассмотрение жалоб в налоговой сфере. - М.: Налоговый вестник, 2009.
Но акты, решения, действия (бездействие), как правило, являются причиной возникновения вреда.
Установление факта причинения вреда производится путем:
- соотнесения и установления связи между актом (решением, действиями) налоговых органов (их должностных лиц) и имущественными, неимущественными благами, ущемленными этим актом (решением, действием), что приводит к возникновению убытков;
- сбора документов, фиксирующих причиненный вред, и документов, свидетельствующих об осуществлении расходов.
Так, если вред причинен здоровью, понесенные расходы могут выражаться в затратах на приобретение лекарств, усиленное питание, протезирование, санаторно­курортное лечение и т.п. Необходимо учитывать, что взыскание этих дополнительных расходов может быть произведено и на будущее время в пределах сроков, указанных в заключении медико-социальной экспертизы или судебно­медицинской экспертной комиссии.
Если имущество было повреждено, собираются документы, устанавливающие сумму, на которую понизилась стоимость имущества вследствие причинения вреда.
6.1.1. Документы, доказывающие убытки

Как разъяснено в пп. 10 и 11 постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 \"О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации\":
- в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные соответствующим лицом расходы, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг; договор, определяющий размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п.
- размер неполученного дохода (упущенной выгоды) должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было исполнено.
В частности, по требованию о возмещении убытков в виде неполученного дохода, причиненных недопоставкой сырья или комплектующих изделий, размер такого дохода должен определяться исходя из цены реализации готовых товаров, предусмотренной договорами с их покупателями, за вычетом стоимости недопоставленного сырья или комплектующих изделий, транспортно­заготовительских расходов и других затрат, связанных с производством готовых товаров.
При отборе документов, доказывающих убытки, следует учитывать позицию ФАС Северо­Западного округа, отмеченную в постановлении от 28.11.2007 N А26-6409/2006: заявки третьих лиц на поставку продукции не являются самостоятельными договорами. Договорных отношений между обществом и покупателями нет, что свидетельствует об отсутствии оснований для признания наличия у общества убытков в виде упущенной выгоды.
Причиненный вред может фиксироваться налогоплательщиком:
- путем проведения им самим экспертизы (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 03.09.2003 N А14-1305/02/52/18);
- путем заявления перед судом ходатайств о назначении экспертиз (судебно­медицинской, судебно­технической, судебно­товароведческой и др.).
Как в первом, так и во втором случаях расходы по проведению экспертизы ложатся на заявителя, т.е. лицо, требующее возмещения убытков. Однако при положительном исходе дела в суде эти расходы могут быть ему возмещены.
Если вред, причиненный налоговыми органами, повлек срыв исполнения обязательств перед контрагентами, лицо, требующее возмещения убытков, должно представить в суд доказательства о:
- надлежащем исполнении им договорных обязательств до наступления вреда;
- нарушении принятых им по договору обязательств вследствие причинения вреда;
- причинно-следственной связи между понесенными убытками и причиненным вредом;
- принятии всех возможных мер к предотвращению убытков или уменьшению их размера (см. п. 2 письма ВАС РФ от 27.11.1992 N С-13/ОП-334, постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.1999 N 6308/98).
В суд необходимо выходить с конкретной суммой убытков. Надеяться на судебную экспертизу не следует, т.к. суд вправе отказать в ее проведении. Не исключено, что суд может назначить проведение повторной экспертизы.
6.2. Исчисление убытков

Лицо, требующее возмещения убытков, обязано исчислить возникшие у него убытки, обосновать их размер и представить соответствующие доказательства в суд. Однако отсутствие методологии подсчета убытков создает сложности в их исчислении.
Как показывает анализ судебной практики, если истцу не удается доказать размер убытков, арбитражные суды отказывают в иске полностью.
В связи с этим исчисление убытков выделено в отдельную стадию. Оно одновременно носит как финансово­экономический (производится подсчет бухгалтерских, экономических и иных данных, для чего требуются экономические знания), так и правовой характер (доказательства, подтверждающие цифровые данные убытков, должны быть достоверно закреплены надлежащими доказательствами, для чего требуются юридические знания).
Иногда требуется проведение экспертизы в целях определения обстоятельств причинения вреда и определения размера убытков. Если расчет в экспертном заключении основан на справочных документах, носит исключительно теоретический характер, произведен расчетным путем, не подтвержден доказательствами (в нем отсутствуют ссылки на первичные бухгалтерские документы), он может быть подвергнут сомнению. Кроме того, оценка причиненного ущерба должна быть поручена организации или эксперту, имеющим право на осуществление такой деятельности, иначе данные об обстоятельствах причинения вреда и размере убытков будут отклонены судом.
В качестве доказательств причинения убытков и правильности исчисления их размера могут служить данные бухгалтерского, налогового учета и отчетности. Однако определять упущенную выгоду посредством ссылки на данные налогового учета, если налогоплательщик уплачивает ЕНВД, не следует. Сущность вмененного дохода не совпадает с сущностью неполученных доходов. Поэтому вмененный доход не может учитываться в качестве упущенной выгоды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2004 N Ф04/2066-776/А27-2004).
Исчисление любых убытков начинается с определения их состава. Самая простая структура убытков - реальный ущерб и упущенная выгода.
При исчислении убытков можно использовать Временную методику определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушением хозяйственных договоров (приложение к письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225). Данная методика, безусловно, устарела. Однако иного нормативного правового акта, подлежащего применению, в настоящее время пока нет.
Выделим некоторые основные моменты этой методики.
При определении размера убытков, возникших вследствие причинения вреда, налогоплательщик может ориентироваться на следующий перечень основных последствий нарушения договорных обязательств и видов убытков:
1) уменьшение объема производства или реализации продукции (работ, услуг).
Неполученная прибыль определяется как разница между ценой и себестоимостью единицы продукции (работ, услуг), умноженная на количество не произведенной или не реализованной продукции (работ, услуг) в результате причиненного вреда.
Это достаточно сложно исчисляемый вид убытков, т.к. отклонение от обычного объема производства может быть связано не только с решениями, действиями (бездействием) налоговых органов (их должностных лиц), но и с другими обстоятельствами. Поэтому необходимо подтвердить не только факт воздействия причиненного вреда на уменьшение объема производства, но и обосновать отсутствие влияния других факторов;

2) утрата или повреждение имущества.
В случае повреждения имущества потерпевшего размер подлежащих возмещению убытков определяется как сумма расходов, необходимых для приведения имущества в состояние, в каком оно находилось до момента причинения вреда.
Стоимость утраченного имущества определяется как его балансовая стоимость за вычетом износа или как цена его приобретения с учетом транспортно­заготовительных расходов.
При полной утрате имущества, которому до этого был причинен ущерб, пострадавшей стороне может быть компенсирована только рыночная стоимость утраченного имущества (см. постановление Президиума ВАС РФ от 13.06.2000 N 8904/99).
Утрата товарной стоимости транспортного средства нарушает права его владельца. На этом основании она квалифицирована судом как реальный ущерб, а не как упущенная выгода (Обзор судебной практики Верховного Суда РФ за II квартал 2005 года по гражданским делам, утвержденный постановлением Президиума ВС РФ от 10.08.2005). Утрата товарной стоимости представляет собой уменьшение стоимости транспортного средства, вызванное преждевременным ухудшением товарного (внешнего) вида автомобиля и его эксплуатационных качеств в результате снижения прочности и долговечности отдельных деталей, узлов и агрегатов, соединений и защитных покрытий вследствие дорожно­транспортного происшествия и последующего ремонта;
3) если в результате вреда, причиненного налоговыми органами (их должностными лицами), налогоплательщик был вынужден взять дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита, в убытки, подлежащие возмещению, включаются расходы по уплате процентов за пользование кредитом.
Не являются убытками расходы, которые субъект предпринимательской деятельности обязан:
- уплачивать в процессе ведения предпринимательской деятельности, в т.ч. оплата коммунальных услуг, электроэнергии (постановление ФАС Уральского округа от 26.04.2007 N Ф09-3193/07-С4);
- произвести в результате исполнения гражданско-правовых обязательств (договора аренды и договора охраны) (постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2009 по делу N А14-5149/2008/178/12).
Упущенная выгода, согласно ст. 15 ГК РФ, представляет собой доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были нарушены.
В отличие от неполученного дохода упущенная выгода или неполученная прибыль представляет собой разницу между неполученным доходом и расходами, которые могло бы понести лицо, требующее возмещения. Упущенная выгода - абстрактная категория, поэтому при ее доказывании требуется большое количество фактов.
Размер упущенной выгоды определяется с учетом:
- реальности получения дохода при обычных условиях гражданского оборота;
- мер, предпринятых потерпевшим для его получения;
- сделанных с этой целью приготовлений;
- разумных затрат, которые мог понести участник оборота, если бы органы местного самоуправления действовали в соответствии с законом (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2007 N Ф08-7212/06).
Необходимо отличать меры и приготовления для извлечения прибыли от разумных мер, принятых для извлечения убытков. Меры и приготовления осуществляются в рамках нормальной деятельности (хозяйственной, экономической, производственной и др.) до причинения налоговыми органами (их должностными лицами) вреда, повлекшего возникновение убытков. Разумные меры принимаются после причинения вреда налоговыми органами (их должностными лицами), когда налогоплательщику приходится искать наиболее приемлемые выходы для уменьшения убытков.
Предпринятые меры и сделанные приготовления для извлечения прибыли необходимо документально подтверждать, представляя, например, договоры с заказчиками и потребителями, предварительные договоры, письма с предложением заключить договор и положительные ответы контрагентов на предложение потерпевшей стороны заключить договор, протоколы о намерениях.
6.2.1. Убытки вследствие причинения вреда деловой репутации

Деловая репутация - это сложившееся мнение о физическом или юридическом лице, сформировавшееся на основе их деловых качеств, как правило, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Являясь нематериальным благом, деловая репутация наделена законодателем имущественным содержанием.
Неимущественный характер вреда, нанесенного деловой репутации, проявляется в утрате субъектом хозяйственной деятельности положительного мнения о его деловых качествах, что подлежит компенсации как нематериальные убытки. Например, уменьшение интереса со стороны покупателей (клиентов) этой организации соответственно влечет снижение прибыли, т.е. возникают потери имущественного характера, подлежащие возмещению как материальные убытки.
Деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса, подлежит учету в составе нематериальных активов (п. 4 ПБУ 14/2007 \"Учет нематериальных активов\", утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
Согласно п. 42 ПБУ 14/2007 стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) (п. 44 ПБУ 14/2007).
Деловой репутации может быть нанесен ущерб. При исчислении убытков в этом случае используются методика оценки нематериальных активов.
Для полной компенсации потерь, возникших из-за ущемления деловой репутации, индивидуальный предприниматель или юридическое лицо вправе учитывать не только текущие убытки, но и коммерческие потери будущего периода.