2015-08-21
552
При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе (ст.262 НК РФ):
· нематериальных активов;
· прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
· расходов, связанных с производством и реализацией.
Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права, то стоимость НИОКР по выбору организации учитывается в составе:
· нематериальных активов;
· прочих расходов.
Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывают их в составе НМА (или прочих расходов) с даты такой регистрации (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). *Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч.1 ст.1232 и ст.1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст.1354 ГК РФ).
Если стоимость НИОКР, в результате которых получен полезный образец, решено учитывать в прочих расходах, они уменьшают налоговую базу по прибыли равномерно в течение двух лет.
Стоимость нематериальных активов списывают на расходы через амортизацию. Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов. Такой порядок установлен п.9 ст.262 НК РФ.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, включенных в состав нематериальных активов
ЗАО «Альфа» собственными силами выполняет НИОКР, в результате которых планирует получить патент на изобретенную полезную модель и использовать его для получения дохода. Организация платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.
Работы были начаты в январе, а завершены в марте.
Стоимость работ составила 100 000 руб., в том числе:
· в январе – 40 000 руб.;
· в феврале – 40 000 руб.;
· в марте – 20 000 руб.
Для учета НИОКР в составе нематериальных активов бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».
Ежемесячно начиная с января по март бухгалтер отражал расходы на НИОКР проводкой:
Дебет 08 субсчет «Расходы на проведение НИОКР» Кредит 70 (69, 68, 10, 02...) – отражены расходы на проведение НИОКР.
В апреле «Альфа» получила патент, подтверждающий, что ей принадлежат исключительные права на изобретенную модель. В этом же месяце организация начала использовать полезную модель в производстве продукции. Для учета полученного патента в апреле бухгалтер открыл карточку по форме № НМА-1. В этом же месяце бухгалтер сформировал первоначальную стоимость нематериального актива в сумме 103 000 руб., в том числе:
· расходы на НИОКР – 100 000 руб.;
· расходы, связанные с регистрацией патента, – 600 руб. (пошлина за подачу заявления о выдаче патента на полезную модель) и 2400 руб. (пошлина за регистрацию полезной модели и выдачу патента).
В налоговом учете стоимость нематериального актива сформирована в том же размере.
В апреле в бухучете «Альфы» была сделана запись:
Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Затраты на проведение НИОКР» – 103 000 руб. – учтены исключительные права на полезную модель в составе нематериальных активов.
Независимо от полученных результатов расходы на НИОКР можно единовременно включать в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исследования или разработки (их отдельные этапы) завершены.
Если к выполнению НИОКР привлекалась сторонняя организация, то по завершении этапов или работ в целом заказчиком и исполнителем подписывается акт сдачи-приемки. Об этом сказано в п.4 и 5 ст.262 НК РФ.
Для орг-ий, применяющих касс. метод, затраты на НИОКР должны быть оплачены (ст. 273 НК РФ).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, которые дали положительный результат. Организация применяет общую систему налогообложения. В бухучете расходы на НИОКР списываются пропорционально объему выпущенной продукции
ОАО «Производственная фирма "Мастер"» является заказчиком по договору на выполнение НИОКР по лазерной обработке режущей кромки фрезы, приводящей к увеличению количества обрабатываемых ею деталей. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. В январе 2012 года заказчик принял выполненные подрядчиком работы и оплатил их. В этом же месяце научно-техническим советом (НТС) «Мастера» было дано заключение о положительном результате НИОКР. В учетной политике организации по бухучету закреплен способ списания расходов на НИОКР пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг). Отчетный период по налогу на прибыль – месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления.
Срок применения положительного результата НИОКР, определенный организацией, – 35 месяцев. Ежемесячно фрезерный цех «Мастера» выпускает 300 единиц продукции. Всего за 35 месяцев выпущено 10 500 единиц продукции.
Для учета НИОКР в составе НМА бухгалтер «Мастера» открыл к счету 04 субсчет «Расходы на НИОКР».
Сумма расходов на НИОКР, которую организация ежемесячно списывает в бухучете, составляет 28 571 руб. (1 000 000 руб. × 300 ед.: 10 500 ед.).
В январе 2012 года в учете организации были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60 – 1 000 000 руб. (1 180 000 руб. – 180 000 руб.) – отражены расходы на НИОКР, выполненные подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60 – 180 000 руб. – учтен НДС по выполненным работам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 180 000 руб. – принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51 – 1 180 000 руб. – оплачены выполненные работы;
Дебет 04 субсчет «Расходы на НИОКР» Кредит 08 – 1 000 000 руб. – учтены расходы на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции.
В налоговом учете всю сумму расходов на НИОКР (1 000 000 руб.) бухгалтер списывает в январе 2012 года.
Из-за различий в признании расходов на НИОКР в бухучете и при налогообложении в учете возникает налогооблагаемая временная разница, с которой нужно рассчитать отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15 ПБУ 18/02):
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Расходы на НИОКР в бухучете списываются начиная с февраля 2012 года. По мере признания расходов на НИОКР (с февраля 2012 года по декабрь 2014 года) бухгалтер будет списывать отложенное налоговое обязательство
При списании стоимости НИОКР на затраты бухгалтер ежемесячно делает проводки:
Дебет 20 Кредит 04 «Расходы на НИОКР» – 28 571 руб. – включена в состав затрат часть расходов на НИОКР, приходящаяся на текущий месяц;
Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 5714 руб. (28 571 руб. × 20%) – списано отложенное налоговое обязательство за текущий месяц.
Если работы прекращены из-за того, что выяснилась их нецелесообр-ть, завершение работ оформляется док-но.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на НИОКР, не давших положит. результата
В январе 2012 года ОАО «Производственная фирма ''Мастер''» начало проводить опытно-конструкторские работы с целью изготовления нового образца изделия, необходимого для производства продукции.
Работы организация выполняла силами собственного конструкторского бюро. В апреле 2012 года работы были прекращены в связи с их бесперспективностью. Стоимость работ с января по апрель составила 100 000 руб. Из них:
· в январе – 40 000 руб.;
· в феврале – 30 000 руб.;
· в марте – 20 000 руб.;
· в апреле – 10 000 руб.
С января по апрель включительно бухгалтер отражал затраты на НИОКР проводкой:
Дебет 08 Кредит 70 (68, 69, 10...) – отражены расходы на проведение НИОКР.
В апреле работы были прекращены. В этом же месяце бух. списал стоимость НИОКР в состав прочих расходов:
Дебет 91-2 Кредит 08 – 100 000 руб. – расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, отнесены в состав прочих расходов.
В налоговом учете расходы на НИОКР признаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, когда они были завершены (независимо от полученных результатов). Поэтому сумма расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.
Расходы организации на отчисления в фонды финансирования НИОКР признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).
Ситуация: как учесть при налогообложении расходы на НИОКР, начатые в 2011 г, а завершившиеся в 2012 г.
Ответ на этот вопрос зависит от того, выполнялись ли НИОКР по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988, или нет.
В отношении расходов на НИОКР по перечню, утвержденному постановлением № 988, начатые в 2011 г и оконченные в 2012 г, действует специальный порядок. Работы и исследования, начатые до 1 января 2012 года, включаются в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году.
Если проводимые работы и исследования не включены в перечень, то расходы на НИОКР, начатые до 1 января 2012 года и завершенные в 2012 году, могут быть учтены в том отчетном (налоговом) периоде 2012 года, в котором они были завершены. Такой порядок действует при условии ведения налогового учета расходов на НИОКР в соответствии с их классификацией и порядком, действующими с 1 января 2012 года.
НДС со стоимости работ по НИОКР можно принять к вычету при соблюдении всех необходимых условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ).
Ситуация: нужно ли начислить НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами. Организация не является научной организацией и исполнителем НИОКР по заказам сторонних организаций
Ответ на этот вопрос зависит от вида расходов и от того, учитываются ли расходы на НИОКР при расчете налога на прибыль или нет.
Если расходы на НИОКР уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в т.ч. и через ам. отчисления), то начислять НДС на стоимость НИОКР, выполненных собственными силами, не нужно (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ).
Если затраты на НИОКР не учитываются в расходах при расчете налога на прибыль, то начислить НДС на стоимость выполненных работ необходимо (пп.2 п.1 ст.146 НК РФ). Исключение из данного правила составляют работы по НИОКР, перечисленные в пп.16 и 16.1 п.3 ст.149 НК РФ.
Так, вне зависимости от факта признания в расходах по налогу на прибыль, не начисляйте НДС при:
· выполнении НИОКР за счет средств бюджетов, фондов финансирования;
· выполнении НИОКР образовательными и науч. учреждениями на основании хозяйственных договоров;
· создании новой продукции или усовершенствовании продукции, если в состав НИОКР входит:
· разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
· разработка новых технологий (если результатом объединения способов физических, химических и других процессов с трудовыми процессами становится новая продукция (товары, работы, услуги);
· создание опытных образцов машин (оборудования, материалов), не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.
Ситуация: в какой момент – при отражении на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или при отражении на сч. 04 «Нематериальные активы» – можно принять к вычету «входной» НДС с расходов по НИОКР
Гл. 21 НК РФ не предъявляет специальных требований к применению вычета по НДС с расходов на НИОКР.
«Входной» НДС по затратам, связанным с созданием НИОКР, можно принять к вычету в обычном порядке. То есть в момент их отражения в учете (например, на сч.08 – по работам и услугам, на сч.10 – по материалам). Наряду с этим должны быть выполнены другие условия, обязательные для вычета (наличие счета-фактуры, приобретение имущества для операций, облагаемых НДС). Такой порядок следует из п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ. Таким образом, законодательство не требует дожидаться момента учета расходов на НИОКР на сч.04 «НМА» для применения вычета НДС по ним.
