2015-08-12
4802
Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах является неотъемлемой частью всей системы российского законодательства о налогах и сборах[9]. Так, в соответствии с п.4 ст.1 НК РФ, законодательство субъектов РФ о налогах и сборах характеризуется двумя важными признаками:
1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановленийи т.д.). Причем, необходимо отметить, что независимо от названия данного нормативного правового акта, принять таковой могут только представительные (законодательные) органы государственной власти субъекта РФ. Так, например, как было указано в Определении Верховного Суда РФ от 22.05.2001, в компетенцию губернатора не входит установление стоимости патента для субъектов малого предпринимательства. Подобное право предоставлено только органам государственной власти субъекта РФ, под которыми в соответствии со ст.1 НК РФ следует понимать только представительные (законодательные) органы государственной власти субъектов РФ. Такой же позиции придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС УО от 04.01.2002 № ФО9-3255/01-АК).
2) принимается в соответствии с НК РФ и законодательством о налогах и сборах.
В общем смысле Конституция РФ и НК РФ закрепляют правило о невозможности самостоятельного принятия субъектами РФ нормативных актов в сфере налогообложения. Поэтому первоначальное, рамочное регулирование налоговых отношений происходит на уровне НК РФ и федеральных законов, а уже затем осуществляется разработка и принятие актов законодательства о налогах и сборах субъекта РФ, которые в полной мере раскрывают те или иные их положения (см., например, п.3 ст.12 НК РФ). Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах может быть оформлено в виде общих и специальных законов, которые в пределах компетенции регулируют отношения в сфере регионального налогообложения.
Вопросам правового регулирования регионального налогообложения было посвящено Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П, в котором было сделано два важных вывода в отношении содержания и пределов компетенции субъектов РФ.
Согласно первому выводу, который сделал Конституционный Суд РФ — регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Установление налога субъектом РФ означает его право самостоятельно решать вводить или не вводить на свой территории соответствующий налог, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает право, но не обязанность установить налог. Установление регионального налога означает также конкретизацию общих правовых положений, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способы исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д.
Причем принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данные налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ.
Вышеуказанное положение с 1997 года неоднократно подтверждалось и получало свое дальнейшее качественное развитие в судебной практикой Конституционного Суда РФ.
Так, как было указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П, перечень региональных налогов, внесение в него изменений и дополнений, круг налогоплательщиков, а также существенные элементы каждого регионального налога (в том числе объект налогообложения, налоговая база, предельная ставка налога) должны регулироваться федеральным законом, с тем, чтобы не допускать излишнего обременения налогоплательщиков обязанностями по уплате налогов, устанавливаемыми законами субъектов РФ о региональных налогах, формирования доходной части бюджетов одних субъектов РФ за счет других, нарушения конституционных положений о единстве экономического пространства, равенства прав человека и гражданина, свободном перемещении товаров, услуг и финансовых средств.
Из производного характера полномочий субъекта РФ на установление налога (как реализация его права решать — вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог), вытекает и их право конкретизировать общие правовые положения федеральных законов, в том числе детально определять субъекты и объекты налогообложения, способы исчисления конкретных ставок и т.д. (Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003). Данное положение вовсе не означает, что все элементы налогообложения, в том числе те, которые уже установлены федеральным законодателем, следует воспроизводить в региональном налоговом законе. Необходимость именно такого регулирования из Конституции РФ не вытекает. Необходимость же учета при обложении региональным налогом как норм НК РФ, так норм региональных законов о конкретных налогах, следует из статей Конституции РФ (подп. «и» ч.1 ст.72, ч.3 ст.75) (Определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2004 № 130-О).
Второй вывод, который сделал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.03.1997 № 5-П касался того, что законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом.
Кроме того, как было указано в последующих актах Конституционного Суда РФ:
— независимо от того, каким является налог — федеральным или региональным, федеральный законодатель обязан при его установлении определить максимальную налоговую ставку, поскольку «законно установленными» могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом; существенные элементы каждого регионального налога, в том числе предельная ставка, должны регулироваться федеральным законом (Определение Конституционного Суда РФ от 09.04.2002 № 69-О, Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 № 104-О, Определение Конституционного Суда РФ от 10.04.2002 № 107-О);
— федеральный закон, устанавливая основания и условия налогообложения вмененного дохода, не предусматривал право субъектов РФ вводить какие-либо ограничения круга плательщиков единого налога на вмененный доход, в том числе критерии размер валовой выручки (Определение Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 № 342-О).
Таким образом, по общему правилу региональное законодательство в сфере налогообложения может действовать только в узких рамках той компетенции, которая региональным властям прямо представлена федеральным законодательством о налогах и сборах.
Данное положение повсеместно подтверждается и складывающейся практикой.
Например, как было указано в Определении Верховного Суда РФ от 27.08.2001, определение круга плательщиков единого налога на вмененный налог в зависимости от их организационно-правовой формы, способа осуществления розничной торговли или денежного расчета с потребителями, в условиях отсутствия делегирования соответствующих полномочий региональным властям со стороны федерального законодателя, не входит в компетенцию субъекта РФ и противоречит законодательству о налогах и сборах.
Региональный закон не может предусматривать иные сроки уплаты регионального налога (транспортный налог), в том числе авансом, в условиях, когда федеральный закон четко и однозначно установил налоговый период по налогу (календарный год) и срок платежа, который осуществляется налогоплательщиком по окончании налогового периода (Определение Верховного Суда РФ от 08.09.2003 № 44-Г03-13).
Так же региональное законодательство не может устанавливать иные сроки предоставления налоговой декларации по местному налогу (налог на землю), хотя правовое регулирование по взиманию данного налога частично и находится в компетенции субъекта РФ, если на уровне РФ, такие сроки уже установлены федеральным законом. Данное правило действует, даже, несмотря на то обстоятельство, что местный налог не является доходом федеральный бюджет. Иными словами, сроки, установленные нормами регионального законодательства о налогах и сборах, должны полностью соответствовать тем положениям, которые установлены нормами федерального закона и не противоречить ему.
Так, организация была привлечена к ответственности по ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на землю. По мнению налоговой инспекции, регулирование отношений в сфере исчисления и уплаты земельного налога, который относиться к категории местных налогов, находится в компетенции субъекта федерации. В соответствии с Законом Республики Татарстан от 30 сентября 1992 года № 1767–X11 «О плате за землю» срок представления налоговой декларации по налогу на землю был установлен до 1 июня.
Однако как указал суд, в соответствии со ст.16 Закона РФ от 11 октября 1999 года № 1738–1 «О плате за землю» юридические лица ежегодно, не позднее 1 июля представляют в налоговые органы расчет причитающегося с них земельного налога. Согласно п.5 ст.76 Конституции РФ Законы и иные нормативные акты субъектов РФ не могут противоречить Федеральным законам, принятым по вопросам совместного ведения. В случае противоречия действует Федеральный закон. Таким образом, налоговые органы должны были руководствоваться Законом РФ «О плате за землю», а не Законом Республики Татарстан «О плате за землю», что исключает возможность привлечения организации к ответственности по ст.119 НК РФ (постановление ФАС ПО от 17.02.2000 № А 65–7800/99-СА1-23).
Пленум ВАС РФ в п.14 Постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указал, что при рассмотрении споров судам следует учитывать положение, согласно которому дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены региональным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в региональный бюджет, и только в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом.
В этой связи необходимо отметить, что в ряде случаев, региональное законодательство может регулировать налоговые правоотношения, непосредственно влияющие и на вопросы местного налогообложения.
Например, ст.2 Закона Ярославской области «О государственной поддержке средств массовой информации и книгоиздания в Ярославской области» была установлена льгота по налогу на прибыль. Первоначально, предприятие пользовалось льготой только в части налога, зачисляемого в областной бюджет. Выявив ошибку, налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию с заявлением о зачете переплаченного налога, посчитав, что льгота, установленная субъектом РФ касается также и местных бюджетов. Налоговый орган в проведении зачета отказал, считая, что льгота распространяется только в части налога, зачисляемого в областной бюджет. Арбитражный суд признал позицию налогоплательщика обоснованной исходя из того, что в рассматриваемый период законодательно за местными бюджетами не была закреплена часть налога на прибыль. Кроме того, предоставленное субъектом РФ освобождение от уплаты налога должно распространяться на нижестоящие местные бюджеты. При этом суд основывался на том, что право определять долю налога, подлежащего зачислению в местный бюджет, принадлежит именно субъекту РФ (Постановление ФАС ВВО от 16.01.2003 № А82-177/02-А/1).
В случаях, когда в законодательном акте субъекта РФ не определен соответствующий элемент налогообложения, суды разрешают спор в соответствии с нормой федерального закона (постановление ФАС ВСО от 24.10.2000 № А69-102/00–3/Ф02-2234/00-С1).
Причем, представительные (законодательные) органы власти не могут делегировать свои полномочия по принятию актов законодательства о налогах и сборах органам исполнительной власти или каким-либоиным органам. Так, как было указано в Определении Верховного Суда РФ от 15.10.2002 вопрос об определении годовой стоимости патента для субъектов малого предпринимательства федеральным законодательством отнесен к исключительной компетенции законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, тем самым полномочия по определению годовой стоимости патента не могут быть делегированы органам местного самоуправления.
Вместе с тем, представительный орган власти субъекта РФ вправе устанавливать дополнительные основания для предоставления налоговых льгот, в том числе вводить особую регистрацию тех категорий налогоплательщиков, которые претендуют на применение налоговых льгот (Определение Верховного Суда РФ от 07.08.2001). За представительными органами субъектов РФ, признается право по введению лицензионных сборов, соответствующих признакам п.2 ст.8 НК РФ, даже в случае, если в федеральном законодательстве прямо не закреплена возможность введения региональными органами власти каких-либо лицензионных сборов, например, лицензионного сбора за право розничной продажи алкогольной продукции (Постановление Президиума Верховного Суда РФ от09.04.2003) (Однако, по нашему мнению, подобная позиция Верховного Суда РФ недостаточно аргументирована и, по меньшей мере, не бесспорна. Общие положения федерального законодателя о платности лицензирования той или иной деятельности, ещё не означают того, что региональные власти могут устанавливать налогово-правовые сборы, за предоставление этих сборов. Особенно в условиях, когда подобное право, а также возможность введения конкретного сбора, не закреплено в федеральном законе. Представляется, что такое право не безгранично. Кстати говоря, неслучайно, что именно Генеральная прокуратура РФ, как орган, призванный осуществлять надзор за соблюдением законности, оспорила введение вышеуказанного лицензионного сбора).
