Тема 8. Аудит операций с основными средствами

Цель аудита основных средств – выразить мнение о правильности отражения операций по поступлению, выбытию основных средств, их ремонту и амортизации, а также о достоверности соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.

Основные нормативные акты:

1) ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н (с изм. и доп.);

2) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (с изм. и доп.);

3) Общероссийский классификатор основных фондов, утвержден Постановление Госстандарта РФ от 26.12.1994г № 359.

Источники информации для проверки:

а) учетная политика организации;

б) первичные документы - акт о приеме-передаче объекта основных средств, разработочные таблицы расчета амортизации основных средств, инвентаризационная опись основных средств;

в) договоры, связанные с операциями поступления и выбытия основных средств, изменения их стоимости (купли-продажи, мены, дарения, подряда, оказания услуг и др.)

г) инвентарная карточка учета объекта основных средств, другие регистры синтетического и аналитического учета по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» (например, журнал-ордер № 13 (по кредиту счета 01), журнал-ордер № 10 (по кредиту счета 02), главная книга или карточка счета 01, анализ счета 01);

д) бухгалтерская (финансовая) отчётность.

Проверка состояния учета и контроля за наличием основных средств (задача – подтвердить достоверность сальдо счетов 01 и 02 по основным предпосылкам – существование, права и обязанности полнота, оценка и распределение) включает:

1) проверку фактического наличия основных средств, отраженных в учете (и полное отражение в учете фактически наличествующих основных средств) а также своевременности проведения инвентаризации основных средств;

2) оценку правильности отнесения активов к основных средствам в соответствии с требованиями п.4 ПБУ 6/01;

3) проверку организации аналитического учета и классификации основных средств.

Аналитический учет основных средств проверяется по инвентарным карточкам или книгам. Аудитор устанавливает наличие и правильность оформления инвентарных карточек (книг), присвоение инвентарных номеров объектам, а также места эксплуатации основных средств и за кем они закреплены.

При проверке правильности документального оформления и отражения в учете операций по поступлению основных средств выполняется:

1) проверка наличия первичных документов;

2) оценка правильности формирования инвентарных объектов основных средств; например, в инвентарный объект автотранспорта помимо самого автомобиля включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности (запасные колеса, стоимость комплекта инструментов), но как отдельный инвентарный объект следует учитывать капвложения в арендованные основные средства, если они являются собственностью арендатора.

3) проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств (п.7 ПБУ 6/01) и правильности бухгалтерских записей:

Дебет 08 Кредит 60, 98, 75-1, 10, 02, 70, 69 и др. – сформирована первоначальная стоимость поступивших основных средств;

Дебет 01 Кредит 08 – введен в эксплуатацию объект основных средств.

Неправильная оценка может вызвать неточное начисление амортизации, искажение сумм исчисляемых налогов, искажение показателей отчетности.

Пример. При проверке установлено, что приобретено импортное оборудование у иностранного поставщика за 267 000 долларов США. Оборудование оплачено, получено и введено в эксплуатацию 12 октября отчетного года. По условию договора предусмотрена 100% предоплата, условия доставки до склада покупателя.

Таблица – РДА. Проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств

Фактические затраты на приобретение основных средств, согласно п.8 ПБУ 6/01	Затраты, осуществленные организацией, +/-	Документ-основание	По данным учетных регистров	Выводы аудитора
Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Сумма, уплаченная поставщику	х	Платежное поручение	60-2		8 010 000 (267 000 USD)	-
+	Инвойс, декларация на товары		60-1	8 010 000	-
х	Декларация на товары			1 441 800	-
х	Бухгалтерская справка	60-1	60-2	8 010 000	-
2. Таможенная пошлина	+	Декларация на товары	91-2		805 000	Подлежит включению в первоначальную стоимость
3. Таможенный сбор	+	Декларация на товары	91-2		20 000	Подлежит включению в первоначальную стоимость
4. Объект введен в эксплуатацию	х	Акт приемки-передачи			8 010 000	-
Последствия ошибки:1) искажена первоначальная стоимость основных средств, сумма амортизации и прочих расходов за период; 2) искажены показатели бухгалтерского баланса: стр. 1150 «Основные средства» занижена на 798 тыс. руб., стр. 1370 «Нераспределенная прибыль» занижена на 798 тыс. руб.; 3) искажены показатели отчета о прибылях и убытках: стр. 2120 занижена на 27 тыс. руб., стр. 2350 завышена на 825 тыс. руб., стр. 2400 занижена на 798 тыс. руб.; 4) занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на 797 500 руб. Рекомендации аудитора: 1) внести исправительные записи в регистры бухгалтерского учета; 2) внести исправления в расчет налога на прибыль и налога на имущество организаций.

Таблица - РДА. Расчет искажений показателей бухгалтерской отчетности на 31 декабря отчетного года

1. Сальдо счета 01 по данным организации 8 010 000, по данным аудитора 8 835 000 руб., т.е. занижено на 825 000 руб. 2. Сумма амортизации за каждый месяц, если срок полезного использования 60 месяцев по расчету организации 133 500 руб., по данным аудитора 147 250 руб., т.е. занижена на 13 750 руб. 3. Сальдо счета 02 по данным организации 267 000 руб., по данным аудитора 294 500 руб., т.е. занижено на 27 500 руб. 4. Затраты основного производства занижены на 27 500 руб. (разница в амортизации за 2 месяца). 5. Допустим, вся продукция была реализована в отчетном периоде, тогда финансовый результат от продаж завышен на 27 500 руб. 6. Прочие расходы по данным организации 825 000 руб., по данным аудитора данные расходы к прочим не относятся, тогда чистая прибыль занижена на 825 000 руб. 7. Искажение по стр. 1150 составит (8 010 000 – 267 000) – (8 835 000 – 294 500) = 797 500 руб. – занижение. 8. Искажение по стр. 1370 составит (– 27 500 + 825 000) = 797 500 руб. – занижение. 9. Искажение по стр. 2120 составит 27 500 руб. – занижение. 10. Искажение по стр. 2350 составит 825 000 руб. – завышение. 11. Искажение по стр. 2400 составит (– 27 500 + 825 000) = 797 500 руб. – занижение.

При проверке правильности документального оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств формируется список выбывших в течение отчетного периода объектов с указанием причины выбытия, первоначальной стоимости, суммы накопленной амортизации, финансового результата от операции.

Аудитор устанавливает по отдельному объекту:

1) наличие разрешения на списание объекта;

2) правильность оформления документов;

3) правильность признания прочих расходов и прочих доходов, связанных с выбытием основных средств;

4) правильность бухгалтерских записей и формирования финансового результата.

Доходы и расходы, связанные с выбытием объектов основных средств относятся к прочим и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 01_{субсчет «Выбытие основных средств»} – отнесена к прочим расходам остаточная стоимость объекта;

Дебет 01_{субсчет «Выбытие основных средств»} Кредит 01 – первоначальная стоимость;

Дебет 02 Кредит 01_{субсчет «Выбытие основных средств»} – амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 70, 69, 23 – расходы по демонтажу объекта и т.п. расходы;

Дебет 62 Кредит 91-1 – отражен доход от продажи объекта;

Дебет 91-2 Кредит 68 - НДС

Дебет 10 Кредит 91-1 – оприходованы ценности, полученные при ликвидации.

Дополнительно проверяется правильность формирования финансового результата по отдельным инвентарным объектам для целей налогообложения прибыли, так как существует отличный порядок признания убытков от выбытия основных средств в налоговом учете. Например, при передаче объектов основных средств безвозмездно расходы для целей налогообложения не учитываются. Следовательно, возникает постоянная разница подлежащая отражению в соответствии с правилами ПБУ 18/02 по дебету счета 99 с кредита счета 68.

При проверке учета амортизации основных средств аудитор устанавливает:

1) правильности определения срока полезного использования;

2) последовательности применения учетной политики в отношении выбора способа начисления амортизации;

3) правильность начисления амортизации на счетах бухгалтерского учета:

Дебет 20, 25, 26, 44, 08, 91-2 Кредит 02.

Проверка правильности оформления и отражения в учёте операций, изменяющих стоимость основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации, переоценке.

Например переоценка основных средств проводится по состоянию на конец года, результаты переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета:

- если объект ранее не переоценивался:

Дебет 02 Кредит 01 – откорректирована амортизация на сумму уценки;

Дебет 91-2 Кредит 01 – отражена уценка объекта на разницу в сумме уценки первоначальной стоимости и корректировки амортизации;

Дебет 01 Кредит 02 – откорректирована амортизация на сумму дооценки;

Дебет 01 Кредит 83 – дооценен объект;

- если объект ранее уценивался, то дооценка в пределах ранее проведенной уценки относится на счет 91;

-если объект ранее дооценивался, то уценка в пределах ранее проведенной дооценки уменьшает добавочный капитал, т.е. относится на счет 83.

При проверке отражения в учете расходов на ремонт основных средств (текущий, средний, капитальный) аудитор устанавливает:

1) оформление документов на передачу основных средств в ремонт и их приемку после ремонта;

2) наличие соответствующих первичных документов на сумму затрат, производимых при ремонте (смета, наряд, акт, накладная);

3) правильность бухгалтерских записей в соответствии с выбранным в учетной политике способом учета затрат на ремонт основных средств.

Фактические затраты на ремонт списываются на расходы текущего периода (по новым правилам с 2012 года), например Дебет 20 Кредит 10, 70, 69.

Аудит раскрытия информации в отчетности - проверка формирования статьи бухгалтерского баланса «Основные средства» стр. 1150 и пояснений к ней.

Типичные ошибки:

1) отсутствие на предприятии основных средств, отраженных в учете;

2) неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших основных средств;

3) неправильное начисление амортизации (например с фактической даты вода в эксплуатацию, а не с 1-го числа следующего месяца);

4) неоприходование в состав прочих доходов материалов, полученных при ликвидации основных средств.