Выявление налоговых преступлений

Деловая активность организаций и индивидуальных предпри-

нимателей без образования юридического лица выражается в раз-

личных хозяйственных операциях: приобретение и использование

сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий,

производство из них продукции, выполнение работ, оказание ус-

луг, перевозка товаров, сопровождаемых получением кредитов,

ссуд, осуществлением платежей и т.д. Эти операции изменяют

состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и

должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования

сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного

отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невоз-

можно скрыть в бухгалтерских документах признаки преступного

уклонения от уплаты налогов. Причем каждая разновидность пре-

ступного посягательства характерна конкретной формой воздейст-

вия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений дикту-

ет необходимость оптимизации способов их выявления, среди ко-

торых одним из основных стал анализ бухгалтерской документа-

ции. Перед проверкой достоверности отчетных данных, представ-

ляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить

всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохра-

нительных и налоговых органах: учредительные документы, отче-

ты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные

могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в данных, по-

лученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на

конкретный вид предпринимательской деятельности) и почерпну-

тых из средств массовой информации (рекламные объявления).

Для выявления налоговых преступлений весьма эффективны:

встречная сверка документов и операций; анализ различных на-

правлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их

взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с

документами; динамический анализ хозяйственных процессов с

сопоставлением однородных операций; проверка соответствия спи-

сания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объясне-

ний тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определен-

ную дату. Сопоставление динамики однородных данных на кон-

§ 2. Выявление налоговых преступлений 607

кретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная

деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов,

например незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины

и др. Выявляются налоговые преступления и посредством внешних

и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных

документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за

разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах ее

получателей в отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано не-

сколько организаций, необходимо получить информацию обо всех

партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки,

пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех

контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: постав-

щиков, перевозчиков, получателей и т.д.

Выбирая способ совершения налогового посягательства, его

субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, кото-

рые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ори-

ентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции,

налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зре-

ния, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно

классифицировать на экономические, документальные и учетные.

Документальные следы остаются на уровне первичной регистрации

хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации

и материалах инвентаризаций, а учетные — на уровне бухгалтерского

учета. Они проявляются как разного рода несоответствия — между

первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью,

а также между разными первичными документами; учетные — меж-

ду данными учета и отчетности, учетом и первичными документами

либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетиче-

ской частями); экономические — в системе отчетных или аналитиче-

ских показателей. Для их выявления используются методы докумен-

тального, бухгалтерского и экономического анализа.

Достаточно очевидными следами совершения налогового пре-

ступления считаются:

1) полное несоответствие произведенной хозяйственной опера-

ции ее документальному отражению;

2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных

документах;

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 608

3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами ве-

личины дохода (прибыли) и сумм налога.

К числу неявных признаков совершения налоговых преступле-

ний относятся:

1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчет-

ности;

2) нарушение правил производства кассовых операций;

3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей;

4) неправильное ведение документооборота;

5) нарушения технологической дисциплины.

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий

субъект обязан к установленному сроку представить в ФНС России

бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый

инспектор убеждается в наличии всех требуемых приложений к

бухгалтерскому отчету и налоговых расчетов. Затем он проверяет

правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведен-

ных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показа-

телями бухгалтерского отчета, выясняет причины неувязок, закон-

ность применения налоговых ставок и льгот.

Камеральная налоговая проверка включает изучение налоговых

деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в

них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения

оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных

документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли

либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект

в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе

которой возможен детальный анализ отчетности.

Выездная налоговая проверка — более результативный метод

обнаружения признаков рассматриваемых преступлений. Она при-

меняется сотрудниками органов ФНС России.

В ходе выездных проверок ведется углубленный анализ деятель-

ности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских

документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие

к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются:

а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности

прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), про-

чей реализации и внереализационных операций;

б) достоверность отражения учетных данных фактической се-

бестоимости продукции (работ, услуг);

§ 2. Выявление налоговых преступлений 609

в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том чис-

ле правомерность применения различных льгот.

В первую очередь контролируется правильность исчисления

налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регист-

рах бывает сплошной или выборочной, когда проверяется часть

документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнару-

живаются грубые нарушения налогового законодательства, даль-

нейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъя-

тием документов, содержащих искаженные данные, свидетельст-

вующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов.

При анализе каждого документа противоречия, скрытые в его

содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической

или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют

соблюдение установленной формы документа и всех его реквизи-

тов, поскольку Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

«О бухгалтерском учете» гласит, что к учету принимаются доку-

менты, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифи-

цированных форм первичной учетной документации. Такая провер-

ка может обнаружить следующие признаки преступных действий:

использование в документообороте бланков ненадлежащей формы,

отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновид-

ностью последних будут различные посторонние записи и пометки

на документах, которые делает налоговый преступник. Особое вни-

мание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы

подчисток, дописок, а также на черновые записи.

На следующем этапе формальной проверки определяют, нет ли

в документе сомнительных реквизитов, сопоставляя последние

между собой. Сопоставляются тождественные элементы разных

реквизитов, например название организации в штампе и печати

либо реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами

других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными

представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности

организаций и частных предпринимателей без образования юриди-

ческого лица. Несоответствия между реквизитами дают повод от-

нести документ к подозрительным.

Арифметическая проверка — контроль правильности подсче-

тов, произведенных при составлении конкретного учетного доку-

мента. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 610

путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные доку-

менты, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка — глубокий анализ содержания отра-

женной в документе хозяйственной операции в плане соответствия

действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет вы-

являть правильно оформленные, но ложные по сути документы. Для

их обнаружения используют такие приемы криминалистического

анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка — сравнение разных экземпляров одного и

того же документа, составленного в нескольких экземплярах. Это,

в частности, документы, отражающие получение или отгрузку то-

варно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении несколь-

ких документов, прямо или опосредованно отражающих проведе-

ние интересующей хозяйственной операции. Он основан на том,

что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в не-

скольких коррелирующих между собой учетных документах. При

проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет

сопоставить:

1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с дан-

ными бухгалтерского баланса и приложений к нему;

2) расчеты по налогам — с первичными документами;

3) содержание последних — со сводными формами и записями

чернового (неофициального) учета;

4) бухгалтерские документы разных структурных подразделе-

ний предприятия либо разных предприятий между собой. В ре-

зультате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но

незадокументированные либо учтенные не полностью.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследо-

вание таких контрольных документов бухгалтерского учета, как

баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для

выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном

ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения

от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровож-

дено подлогом первичных документов, приводит к обязательному

разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не корре-

лирует с данными счетов, либо записи в счетах — с первичными

документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские провод-

ки, учиненные для сокрытия объектов налогообложения. Бухгал-

§ 2. Выявление налоговых преступлений 611

терский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследо-

вании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ состоит в системном исследовании пока-

зателей, характеризующих различные стороны хозяйственной дея-

тельности организаций. Он необходим для обнаружения несоответ-

ствий, которые отражают деструктивные изменения в ее работе.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений сле-

дующие: отсутствие в компетентных органах надлежащих регист-

рационных документов; несоответствие действительности юриди-

ческого адреса; недекларирование доходов при наличии обязанно-

сти вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгал-

терского учета доходов или предпринимательской деятельности;

неправильное ведение бухгалтерских книг, «двойная» бухгалтерия,

искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в доку-

менты; уничтожение бухгалтерских документов; представление

подложных документов в обоснование искаженных данных, вне-

сенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.;

оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистриро-

ванных в налоговой инспекции; размещение прибыли от торговой

или иной деятельности в заграничных банках на личные счета и

счета оффшорных компаний; использование наличных денег, а не

банковских счетов при крупных закупках или других расчетах;

недекларирование источников дохода, поступление денег неиз-

вестно откуда; наличие сведений о том, что ценные приобретения

подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц; искаже-

ние (завышение) данных об удержаниях, кредитах и льготах; зна-

чительные личные расходы, декларированные как затраты на пред-

принимательскую деятельность.

Деятельность налогоплательщиков — физических лиц в послед-

нее время находится в зоне особого внимания ФНС России, так как

в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли их по-

сягательств. Граждане укрывают от налогообложения, как правило,

доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельно-

сти (например, от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир).

Граждане совершают налоговые преступления такими харак-

терными способами:

1) занимаются предпринимательской деятельностью без реги-

страции в налоговых органах либо группа лиц осуществляет такую

деятельность по одному свидетельству;

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 612

2) не включают в декларации сведения о полученных доходах

при занятии предпринимательской деятельностью, доходы по гра-

жданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание

частных заказчиков, иные поступления;

3) скрывают выручку при розничной торговле путем подмены

или уничтожения накладных и других учетных документов;

4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее

оговоренные с покупателем суммы;

5) используют расчетные счета предпринимателей для обнали-

чивания доходов юридических лиц;

6) уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого

имущества, занижая его стоимость в договорах купли-продажи

либо составляя вместо них договоры дарения;

7) стоимость товаров и услуг выплачивается без бухгалтерского

и кассового учета, а все расчеты идут за наличные;

8) фиктивно (по документам) завышается расходная часть ба-

ланса и занижается доходная (такой способ уклонения от уплаты

налогов характерен для частного сектора).

Практика выявления налоговых преступлений, совершаемых

гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной

стала деятельность предпринимателей без образования юридиче-

ского лица, для которых предусмотрена упрощенная форма отчет-

ности по аналогии с предприятиями малого бизнеса.

Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов,

применяемые частными предпринимателями, можно разделить на

связанные с сокрытием:

1) ведения финансово-хозяйственной деятельности;

2) доходов, полученных в результате такой деятельности.

К первой группе относится предпринимательская деятельность

без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых орга-

нах. Тогда используются поддельные документы, чужие паспорта.

Во вторую группу включаются все те способы, которые связа-

ны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах

и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее

типичными являются: занижение объема реализованной продук-

ции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсифика-

ции или уничтожения документов после продажи, завышение за-

трат на приобретение, транспортировку, хранение товаров и т.п.

§ 2. Выявление налоговых преступлений 613

Наибольшее количество налоговых преступлений индивиду-

альные предприниматели совершают в сфере розничной торговли,

где чаще всего производятся расчеты наличными деньгами, зани-

жаются объемы реализованных товаров, скрывается выручка путем

фальсификации или уничтожения документов, завышаются затра-

ты. Нередко реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых

такими предпринимателями, превышают показатели крупных объ-

единений. Объектом активности служат товары, пользующиеся

устойчивым и постоянным спросом: продукты питания, табачные и

ликероводочные изделия, иной ширпотреб.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем

занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах

сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а

также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искажен-

ные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных

документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журна-

лы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтер-

ской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются

в ФНС России. Завершается уклонение от уплаты налогов или

страховых взносов проплатой в бюджет заниженных сумм или

неперечислением их вообще.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реали-

зации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгал-

терских документах данные о выручке (доходе) или полностью

скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их

оприходуют не полностью, вообще не составляют приходных кас-

совых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге орга-

низации. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее

полном оприходовании, что достигается путем перечисления

большей ее части на расчетные счета другой (обычно дочерней)

организации по подложным платежным поручениям и договорам.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли применяется и дру-

гой способ — завышение расходов, включаемых в себестоимость

продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на произ-

водство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сы-

рья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не

использованных.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как

показал анализ практики борьбы с ними, таковы:

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 614

1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за

наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском

учете;

2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в

первичных документах данных о материальных затратах;

3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгал-

терских документах;

4) составление фиктивных актов о списании материалов на

производство;

5) занижение стоимости основных средств;

6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров;

7) занижение стоимости реализованных товаров;

8) завышение численности работающих;

9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о фи-

нансовых результатах деятельности;

10) завышение данных о материальных затратах в отчете о фи-

нансовых результатах;

11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налого-

вые льготы;

12) незаконное применение льгот по налогообложению.

По характеру искажений, вносимых в учетные документы, спо-

собы совершения налоговых преступлений можно подразделить на

три группы:

1. Утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в

бухгалтерских документах имеющихся материальных, финансовых

средств или операций с ними.

2. Отражение в учетных документах вымышленной хозяйст-

венной деятельности.

3. Синтез вышеназванных способов.

Следственная практика выявила несколько общих закономер-

ностей:

1) Если фальсифицируются первичные документы, то обычно

подложными бывают учетные регистры и документы отчетности,

что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты на-

логов или страховых взносов.

2) Если фальсифицируются учетные регистры, то весьма веро-

ятно внесение искажений в документы отчетности и проблематич-

но — в первичные.

§ 2. Выявление налоговых преступлений 615

3) При подделке документов отчетности искажения иногда вно-

сятся в учетные регистры и почти никогда — в первичные доку-

менты. Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекто-

ров и эпизодичность выездных проверок организаций.

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем

неполного отражения в бухгалтерской документации реальных

финансово-хозяйственных операций с последующим занижением

выручки. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности

связано, как правило, с завышением затрат против фактически про-

изведенных.

В зависимости от типа хозяйственных операций способы со-

вершения налоговых преступлений могут быть классифицированы

следующим образом:

1) сокрытие выручки или дохода;

2) неправомерное использование фондов предприятия;

3) противоправное использование расчетного счета;

4) манипуляции с издержками производства;

5) формальное увеличение числа сотрудников;

6) неправомерное учреждение новых структур;

7) осуществление запрещенной деятельности внутри предпри-

ятия или между предприятиями;

8) несоблюдение порядка оприходования, хранения и расходо-

вания денежных средств.

Существенный эффект должны дать введение индивидуального

номера налогоплательщика (ИНН) и компьютерные методы выяв-

ления недобросовестных налогоплательщиков. Источником ин-

формационного обеспечения деятельности ФНС России по борьбе

с налоговыми преступлениями становится интегрированная ин-

формационная система (ИСИНПОЛ). Она осуществляет опреде-

ленную обработку информации во взаимосвязанных банках дан-

ных, которые охватывают преступные нарушения налогового зако-

нодательства.

Первым практическим шагом, создающим предпосылки для

компьютерного поиска неплательщиков налогов, стало формиро-

вание органами налоговой полиции собственных автоматизирован-

ных информационных массивов, а также использование сведений,

накапливаемых в налоговых, правоохранительных органах и рас-

четно-кассовых центрах Центрального банка РФ. В Москве исполь-

зование компьютерных методов анализа и обработки информации

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 616

позволяет ежегодно доначислять в бюджет в среднем порядка 10%

от общей суммы собранных налогов.