Цели, задачи, методы и основные направления аудита операций с денежными средствами

Законом определено право аудиторской организации (индивидуального аудитора) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита[28].

Прежде чем приступить к проверке денежных средств, аудитор составляет перечень тестов, с помощью которых проверяется система внутреннего контроля, и получает от работников бухгалтерии организации ответы на поставленные вопросы, которые позволяют выявить состояние внутреннего контроля и учета и определить, какие тесты необходимо включить в программу проверки. Эффективность средств внутреннего контроля (СВК) оценивается путем подсчета баллов, по каждой позиции теста. Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.

По результатам количества баллов оценка надежности СВК может быть определена как высокая, средняя и низкая.

Шаблоны таких тестов разрабатываются аудиторской фирмой и утверждаются внутрифирменными аудиторскими стандартами.

Отсутствие проверки надежности СВК снижает эффективность аудиторской проверки. И наоборот, правильная оценка СВК позволяет выдать более достоверную информацию руководству экономического субъекта по результатам аудита[29].

Оценка систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета во взаимосвязи с аудиторскими рисками позволяет определить основные направления аудита денежных средств (план аудита) организации, объем и перечень процедур (программа аудита) с учетом специфики хозяйственной деятельности организации.

Отличия плана от программы аудита состоит в том, что программа представляет собой перечень процедур проверки и основана на плане аудита, а также содержит конкретные сроки выполнения и исполнителей, а также источники информации.

В общем плане аудита определяется объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации руководству и аудиторского заключения[30].

Следующим этапом является планирование характера, масштабов и сроков проведения аудиторских процедур проверки, то есть составление программы аудита денежных средств.

Цель аудита наличных денежных средств заключается в установлении соответствия действующему законодательству хозяйственных операций по кассе и в подтверждении достоверности и полноты отражения указанных операций в бухгалтерском учете организации[31].

В задачи аудита операций по кассе входят:

- проверка актуального и досконального отражения операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства Российской Федерации в бухгалтерском учете;

- в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций правильная документальная регистрация операций с денежными средствами;

- контроль над сохранностью денежных средств, документов в кассе и их целевым использованием;

- своевременное осуществление инвентаризации денежных средств в кассе, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета[32].

В ходе аудита кассовых операций выполняются следующие процедуры:

- анализ соответствия произведенных операций нормативным документам и законодательным актам, действующим на территории РФ;

- анализ правильности оформления первичных документов по учету наличных денежных средств и документов, подтверждающих операции;

- арифметическое анализирование правильности подсчета оборотов по приходу и расходу наличных денежных средств и выведения остатков на конец дня;

- анализ соответствия записей в выписках банка, кассовой книге и в регистрах бухгалтерского учета, Главной книге и в регистрах бухгалтерского учета, а также сальдо по Главной книге и статей баланса[33].

Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом[34].

При проверке денежных средств организации фиксируется множество нарушений.

Типичным нарушением является отсутствие приказов и распоряжений на выдачу средств из кассы; доверенности на получение денежных средств от сторонних предприятий; исполнительные листы и др. Проверяется целевой характер использования наличных средств, полученных по чеку.

Аудиторская проверка заключается в анализе первичных документов, которые являются подтверждением списания денежных средств (договоры, сметы, сопроводительные документы), в корреспонденции со счетами учета затрат. Такие процедуры позволяют выявить умышленные или технические ошибки, заключающиеся в списании расходов на научно - исследовательские работы, консультационные услуги, страхование, на оплату других услуг, на себестоимость продукции, которые ведут к неправильности финансовых результатов и могут возникнуть существенные налоговые последствия[35].

Аудит правильности оформления кассовых документов является важнейшим этапом аудита наличных денежных средств. Наиболее распространенный нарушения в оформлении кассовых документов заключаются:

- в небрежности при заполнении строк в кассовых документах, в том случае, если они заполнены вручную, и в смещении строк, в том случае если заполнены на ЭВМ;

- в отсутствии номеров ПКО, РКО или авансовых отчетов работников предприятия;

- в отсутствии в ПКО или РКО указанных корреспондирующих счетов и субсчетов;

- в отсутствии в ПКО, РКО в строке «Приложение» реквизитов прилагаемых документов (доверенностей, расчетно-платежной ведомости и т.д.);

- в несовпадении дат квитанций к ПКО;

- в неверном выделении сумм НДС в ПКО;

- в неразборчивости инициалов лиц, подписывающих документы, заполнении их неразборчиво;

- в наличии подчисток, помарок, исправлений.

Ошибки в оформлении часто встречаются при проверке оформления авансовых отчетов и кассовых книг предприятий. Так, при аудите авансовых отчетов зачастую ссылки на даты документов, прилагаемых к авансовому отчету, не совпадают с датами, указанными в первичных документах. В зависимости от количества кассовых документов и масштабов расчетов наличными средствами может быть проведена выборочная или сплошная проверка наличных денежных средств[36].

Аудитором проверяется наличие журнала регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3). На предприятиях возможны исправления остатков наличности на конец рабочего дня и количество кассовых ордеров в кассовых книгах. Такое возможно, когда на предприятии не ведется учет кассовых ордеров и отсутствует Журнал учета КО-3. Это характерно тем организациям, где количество кассовых операций невелико и кассир не регистрирует кассовые ордера, делая впоследствии ошибки и исправления в кассовой книге[37].

Обнаруженные в ходе проверки кассовых операций нарушения аудитор регистрирует в рабочей документации. По результатам проверки оформляется аудиторское заключение[38].

Таким образом, основная цель аудиторской проверки кассовых операций - установить их достоверность, законность и целесообразность совершения, а также правильность отражения в учете.

Предметом аудиторской проверки операций на расчетном, валютном и других счетах в банке является выработка мнения об объективности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства» и соответствии используемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам[39].

Аудиторская проверка операций по счетам в банке наступает с того, что аудитор приступает к ознакомлению с материалами о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте в банках, присоединенным к налоговой отчетности. При этом он определяет количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти показания служат основанием для рассмотрения наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету.

В банке операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов составляют из первичных документов, формы и порядок заполнения которых установлены инструктивными указаниями Центрального банка Российской Федерации. Аудитор подвергает проверке корректность оформления документов, проводит проверку на законность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций и арифметическую проверку документов [40].

Для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности проводят проверку соответствия ее показателей данным синтетического и аналитического учета и выпискам банка.

Данная процедура проверки регистрируется в рабочих документах аудитора. Необходимо указать сумму отклонений и выявить их причины при выявлении расхождений [41].

Во время аудита операций по расчетному счету аудитор также должен проверить:

- порядок ведения учетных регистров;

- ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр;

- своевременность отражения в регистрах синтетического учета операций по движению денежных средств на расчетном счете;

- производятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка;

- идентичность записей в учетных регистрах и в выписке банка.

Необходимо провести сверку записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредитовыми записями учетных регистров по счетам 90 «Продажи» или 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» при выполнении проверки точности зачисления денежных средств, перечисленных покупателями и заказчиками в оплату поставленных материально-производственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг,

При поступлении денежных средств от финансово-кредитных организаций в виде кредитов, зачисление средств с других расчетных счетов проверяют путем встречной сверки записей по регистрам бухгалтерского учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам, займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам, займам», субсчетам к счету 51 «Расчетные счета», счету 55 «Специальные счета в банках», а также сверки выписок и приложенных к ним документов.

Аудитор обязан уделить особый интерес проверке полноты оприходования наличных денежных средств, сдаваемых в кассу банка (кредитной организации). Для этого проводят встречную проверку записей с данными учетного регистра по кредиту счета 50 «Касса»[42].

Перечисление с расчетного счета денежных средств в погашение задолженности поставщикам необходимо анализировать в разделе аудита расчетных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», чтобы установить, насколько они подлинно и обоснованно использованы.

Операции по счету 51 «Расчетные счета» в сопоставлении со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные расходы»), так как в данном случае может быть сокрыто перечисление средств за неоказанные услуги, невыполненные работы, должны быть тщательно проверены.

Совместной процедурой аудиторской проверки операций по расчетному счету является проверка точности оприходования наличных денег в кассу и списания денежных средств со счета.

Выявленные нарушения в течение всей проверки операций по расчетному счету аудитор фиксирует в рабочей документации и отражает в справке (отчете) по результатам данного раздела аудиторской проверки[43].

Следовательно, в ходе аудита операций по счетам в банке осуществляются такие процедуры:

- проверка правильности оформления первичных документов по учету денежных средств и документов, подтверждающих операции;

- проверка соотношения произведенных операций нормативным документам и законодательным актам, действующим на территории Российской Федерации;

- арифметический анализ правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств;

- проверка соответствия записей в выписках банка, кассовой книге и в регистрах бухгалтерского учета, Главной книге и регистрах бухгалтерского учета, а также сальдо по Главной книге и статей баланса[44].

Таким образом, организация бухгалтерского учета операций с денежными средствами на предприятии должна обеспечивать полное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, а аудиторская проверка данного раздела учета должна подтверждать достоверность бухгалтерской отчетности в части учета денежных средств.