Субъекты и объекты налогообложения НДС

Согласно ст. 143 НК РФ (гл. 21, ч. 2), налогоплательщиками НДС признаются:

· организации;

· индивидуальные предприниматели;

· лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК РФ.

Налогоплательщиками выступают все организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юридического лица согласно законодательству РФ и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Плательщиками НДС являются не только российские, но и иностранные организации (предприя­тия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица).

С 1 января 2001 г. в число плательщиков НДС вошли индивидуальные предприниматели, которые теперь уравнены с организациями в отношении исчисления и уплаты НДС.

В соответствии со ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право получить освобождение от исполнения обязанностей по НДС в следующих случаях:

1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без НДС в течение предшествующих трех месяцев не должна превышать в совокупности 2 млн р. (до 2006 г. – 1 млн р.).

2. За три предшествующих последовательных календарных месяца налогоплательщик не реализовывал подакцизные товары.

Данная норма не применяется в отношении лиц, осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию России.

Освобождение от уплаты НДС предоставляется налогоплательщику сроком на год (с любого месяца) и может быть продлено. Документы, представляемые в налоговый орган для освобождения от НДС, и сроки определены в п. 6 ст. 145.

НДС включается поставщиком (продавцом) в цену продукции, реализуемой потребителем (покупателем).

Для упрощения расчетов объектом налогообложения у предприятий, производящих продукцию, является не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации ими товаров (работ, услуг).

С целью исключения двойного налогообложения и взимания налога с добавленной стоимости введен механизм исчисления налога, позволяющий уплачивать в бюджет разность между НДС, полученным от покупателей продукции, и НДС, уплаченным поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), израсходованных в производственном процессе.

Согласно ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения признаются следующие операции:

· реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ;

· передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказа­ние услуг) для собственных нужд, расходы на которые не при­нимаются к вычету при исчислении налога на прибыль органи­заций;

· выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

· ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

НДС облагается реализация товаров не только собственного производства, но и приобретенных на стороне. При этом товаром считается: продукция (предмет, изделие), здания, сооружения, другие виды недвижимого имущества, электро- и теплоэнергия, газ, вода.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и/или физического лица. При реализации работ НДС облагаются объемы выполненных строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследова­тельских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательных, реставрационных и других работ.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе ее осуществления. НДС облагается реализация следующих видов услуг: пассажирского, грузового транспорта; транспортировки газа, нефти, неф­тепродуктов, электрической и тепловой энергии; услуг по перевозке, разгрузке, перегрузке товаров и их хранению; по сдаче в аренду имущества и объектов не­движимости, в том числе по лизингу; посреднических; связи, бытовых, жилищно-коммунальных; физической культуры и спорта; рекламных; инновационных, по обработке данных и информационному обеспечению; других платных услуг.

Не являются объектом обложения, так как не признаются реализацией товаров (работ, услуг), операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ (гл. 7, ч. 1), а также иные операции указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ (гл. 21, ч. 2). К ним, в частности, относятся:

· операции, связанные с обращением российской и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

· передача имущества правопреемникам;

· передача имущества, если она имеет инвестиционный характер (в частности, вклады в уставной (складоч­ный) капитал, вклады по договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

· передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

· операции по реализации земельных участков и др.

Объектом обложения НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории России, поэтому важно знать условия, при которых местом реализации является названная территория, т. е. территория РФ. Данные условия отражены в ст. 147 (в отношении товаров), ст. 148 (для работ, услуг) НК РФ.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В таблице 1 отражены одновременно два фактора определения объекта налогообложения: объект и место реализации.

Таблица 1

Определение объекта обложения НДС (ст. 147–148 НК РФ)

Объекты налогообложения	Условие, при котором местом реализации признается территория РФ
Товары	1. Товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется или 2. Товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ
Работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов)	Недвижимое имущество находится на территории РФ
Работы (услуги), связанные с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания	Движимое имущество находится на территории РФ
Услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта	Фактическое оказание услуг на территории РФ
Передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации. Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Предоставление персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя. Сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания вышеперечисленных услуг	Покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя,а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа ее управления, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица
Работы (услуги) носят вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг)	Местом вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)
Услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываемые (выполняемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями	Пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ
Услуги по перевозке товаров или пассажиров водным (морским, речным) и воздушным транспортом, если транспортные средства по договору фрахтования предоставлены российскими организациями и индивидуальными предпринимателями	Пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ
Услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита	Местом осуществления деятельности исполнителя (организации или индивидуального предпринимателя) признается территория РФ
Иные работы (услуги), не перечисленные выше	Местом осуществления деятельности исполнителя признается территория РФ

Налоговая база

Налоговая база для НДС представляет собой стоимостной показатель облагаемых налогом операций. Определение налоговой базы и порядок ее исчисления по НДС определены ст. 153–162 НК РФ.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) устанавливается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и/или натуральной формах (в том числе оплата ценными бумагами).

При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг) исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (гл. 7, ч. 1). Согласно данной статье, «для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

При исчислении налоговой базы по подакцизным товарам в нее включается также сумма акциза.

Таким образом, при определении налоговой базы применяется фактическая цена (установленная в договоре) реализации товаров (работ, услуг), даже если она ниже себестоимости, т. е. пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе контролировать правильность приме­нения цен по сделкам в следующих случаях:

· между взаимозависимыми лицами;

· по товарообменным (бартерным) операциям;

· при совершении внешнеторговых сделок;

· при колебании более чем на 20 % в ту или иную сторону уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

При определении рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

При передаче товаров (выполнении работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализованных идентичных товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии – исходя из рыночных цен.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, таможенной пошлины и акцизов по подакцизным товарам.

В заключение необходимо отметить, что налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) (ст. 155–158 НК РФ).

Несмотря на то что с 1 января 2006 г. термин «авансы» перестал фигурировать в НК РФ, вместо него стало использоваться понятие «оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок», суть от этого не изменилась, авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС, регулируются данные платежи с 2006 г. ст. 154, а не ст. 162 НК РФ.

С 1 января 2006 г. в НК РФ в отношении авансов предусмотрено две ситуации, когда авансовые платежи НДС не облагаются:

1. Освобождены от налогообложения авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0 % (п. 9 ст. 154 НК РФ).

Данное условие значительно облегчило жизнь экспортерам, с 1 января 2006 г. им уже не нужно уплачивать НДС при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. НДС придется заплатить в бюджет только в том случае, если в течение 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт в налоговый орган не будут представлены документы, подтверждающие факт экспорта, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

2. Обладают правом не платить НДС при получении авансов производители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых выше шести месяцев.

В этом случае НДС уплачивается только в момент отгрузки товаров (работ, услуг) с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщики имеют право самостоятельно решать, пользоваться им данной льготой, предоставленной п. 13 ст. 167 НК РФ, или нет. Дело в том, что использованию данной льготы сопутствуют определенные ограничения и дополнения, которые могут свести к нулю всю выгоду от ее использования.

Налоговые льготы

Льготы по НДС определены ст. 149 НК РФ. Перечень операций, не подлежащих налогообложению, является единым для всей территории РФ и не может быть изменен (или расширен) местными органами власти.

Являясь косвенным налогом, НДС нейтрален по отношению к результатам финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Однако предоставление льготы повышает конкурентоспособность предприятия, так как позволяет снижать цены на продукцию даже при более высокой себестоимости по сравнению с другими предприятиями, а при равных условиях – получать дополнительную прибыль (до суммы освобождения от налога).

Большинство льгот носит ярко выраженный социальный характер, например:

· реализация медицинских товаров из перечня, утверждаемого Правительством РФ;

· оказание платных медицинских услуг;

· реализация путевок в санаторно-курортные, оздоровительные учреждения отдыха, расположенные на территории РФ;

· услуги учреждений культуры, искусства, архивной службы, религиозных объединений;

· театрально-зрелищные, спортивные, культурно-просветитель­ные, развлекательные мероприятия.

· услуги в сфере образования (необходимо наличие лицензии на производство образовательных услуг), ведение образовательной деятельности (за исключением консультационных услуг и услуг по сдаче в аренду помещений);

· услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями, по содержанию детей в дошкольных учреждениях;

· выкуп имущества в порядке приватизации;

· услуги городского транспорта (кроме такси, в том числе маршрутных), пригородные пассажирские перевозки морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом;

· операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;

· услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

· производство и реализация товаров (работ, услуг) общественных организаций инвалидов, в которых инвалиды составляют не менее 80 % от общей численности работающих или уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 % (за исключением под­акцизных товаров, минерального сырья, полезных ископаемых, брокерских и посреднических услуг);

· ритуальные услуги.

Ряд операций не подлежит обложению НДС в связи со сложностью определения налоговой базы. К таким операциям, в частности, относятся:

· оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями:

· банковские операции, за исключением опе­раций по инкассации;

· операции с валютой, обращени­ем банкнот, ценных бумаг.

От налогообложения освобождаются также:

· услуги по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;

· организация тотализаторов и других основанных на риске игр;

· проведение государственных лотерей;

· реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности;

· оказание услуг по тушению лесных пожаров;

· обороты по реализации изделий народно-художественных промыслов;

· научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполненные за счет бюджета, Российского фонда фундаментальных исследований и Российского фонда технологического развития, а также выполняемые учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Это далеко не полный перечень операций, освобождаемых от налогообложения.

Если предприятие производит и реализует одновременно товары (работы, услуги) как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, то для получения льготы по налогу необходимо ведение раздельного учета этих операций.

Освобождение от налогообложения на основании льгот не предусматрива­ется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров комиссии, поручения, агентских договоров.

Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики имеют право отказаться от освобождения от НДС по операциям, предусмотренным п. 3 ст. 149 НК РФ (выполнение НИОКР, осуществление банками банковских операций, услуг по страхованию и др.).

Возможность не применять предусмотренное законом освобождение является важным фактором для реализации финансовой политики предприятий. Для многих предприятий отказ от льготы по НДС и, следовательно, получение права предъявлять бюджету налог, уплаченный поставщикам сырья и материалов, предоставляет возможность уменьшить производственные затраты и получить более высокую прибыль.

Отказ от льготы может быть целесообразным и в том случае, когда доля освобождаемой от налога продукции в общем объеме товаров (работ, услуг) невысока и ведение раздельного учета операций по реализации не рационально.

Ставки НДС

При введении НДС в 1992 г. была установлена единая ставка 28 %. Ее величина рассчитывалась исходя из необходимости поддержания доходов бюджета на уровне, обеспечиваемом в предыдущем году налогом с оборота и налогом с продаж, на смену которым пришел НДС. Ставка НДС в России на момент ее введения была значительно выше, чем в других странах.

Единая ставка НДС в России действовала недолго. Уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15 %.

С 1 января 1993 г. базовая ставка была снижена до 20 %, а ставка НДС на все продовольственные товары (за исключением подакцизных) и товары для детей (по перечню, определяемому Правительством РФ) снижена до 10 %.

В 1995 г. был сужен и ограничен перечнем, утверждаемым правительством, круг продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %.

В настоящее время НК РФ предусматривает три уровня ставок НДС: 0, 10 и 18 % (ст. 164 НК РФ).

Нулевая ставка применяется при реализации:

· товаров на экспорт, а также работ и услуг, непосредственно связанных с про­изводством и реализацией этих товаров;

· припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (топлива и горюче-смазочных ма­териалов, необходимых для эксплуатации воздушных, морских судов и судов смешанного плавания (река – море));

· работ (услуг), связанных с перевозкой через таможенную территорию России товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

· услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправ­ления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами тер­ритории РФ;

· работ (услуг), выполняемых в космическом пространстве;

· драгоцен­ных металлов Госфонду драгметаллов и драгкамней РФ, аналогичным фондам субъектов РФ, ЦБ РФ, банкам;

· товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для лич­ного использования их персоналом, включая проживающих с ним членов семей.

Нулевая ставка означает, что при реализации указанных товаров налог, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, работ и услуг, использованных при производстве таких товаров, не относится на издержки производства и обращения по статье «прочие» (как это имеет место при производстве иных товаров, работ и услуг, не облагаемых налогом), а возмещается из бюджета.

Налоговая ставка 10 % применяется при реализации отдельных продовольственных товаров и товаров для детей, перечень которых содержится в п. 2 ст. 164 НК РФ, а с 1 января 2002 г. – периодических печатных изданий, учебной и научной продукции, лекарственных средств и изделий медицинского назначения (п. 3–4 ст. 164 НК РФ) (до 1 января 2002 г. операции по реализации этих товаров не облагались налогом на добавленную стоимость).

В остальных случаях с 2004 г. действует ставка НДС 18 %.

Для определения доли налога в продажной цене товаров (работ, услуг) применяется расчетный метод определения суммы налога с использованием применяемых ставок (10, 18 %).

Расчетная ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 % и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки:

· при ставке 10 % – расчетная ставка 9,09 % ();

· при ставке 18 % – 15,25 % ().

Эти ставки используются для исчисления суммы налога при получении от покупателей (заказчиков) за реализуемую продукцию денежных средств в виде авансовых сумм, арендной платы, финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения при удержании НДС налоговыми агентами из доходов иностранных налогоплательщиков.