Модифікація висновку незалежного аудитора

МСА 700 "Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення" встановлює стандарти і надає рекомендації щодо формату та змісту висновку незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення у випадках, коли аудитор надає безумовно-позитивний висновок, тобто немає потреби в модифікації аудиторського висновку.

МСА 800 "Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення" встановлює стандарти і надає рекомендації щодо фор­мату та змісту висновку незалежного аудитора для завдань з аудиту спеціаль­ного призначення.

Цей МСА описує, як модифікується текст аудиторського висновку для таких випадків, як:

Питання, що не впливають на думку аудитора

а) пояснювальний параграф

Питання, що впливають на думку аудитора

а) умовно-позитивна думка,

б) відмова від висловлення думки;

в) негативна думка.

Приклади висновків, наведені в цьому МСА, базуються на аудиторському висновку щодо фінансових звітів загального призначення підприємства, що веде господарську діяльність.

Питання, що не впливають на думку аудитора

За деяких обставин аудиторський висновок можна модифікувати шляхом додавання в нього пояснювального параграфу, який висвітлює питання, що впли­ває на фінансові звіти у деяких випадках та включене в примітку до фінансових звітів, яка ширше розглядає це питання. Додавання такого пояснювального параграфу не впливає на думку аудитора. Цей параграф краще розміщувати після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обо­в'язків аудитора, якщо такий є. Пояснювальний параграф, як правило, містить посилання на те, що аудиторський висновок не є модифікованим. Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додаючи параграф, що висвітлює суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності.

Аудитор повинен розглянути необхідність модифікування аудиторського висновку додаванням параграфу, якщо існує значна невизначеність (окрім проблеми безперервності), вирішення якої залежить від майбутніх подій та може вплинути на фінансові звіти. Невизначеність - це проблема, результат якої залежить від майбутніх дій чи подій, що не є під безпосереднім контролем суб’єкта господарювання, але можуть впливати на фінансові звіти. Прикладом пояснювального параграфа стосовно значної невизначеності в аудиторсько­му висновку є:

"Не висловлюючи умовно-позитивну думку, ми звертаємо увагу на При­мітку Х до фінансових звітів. Компанія є відповідачем у справі про порушення строків сплати за договором ТОВ «Альфа» та відшкодування втрат. Компа­нія подала зустрічний позов, наразі відбуваються попередні слухання й розгляд обох позовів. Остаточний результат справи на цей час не можна визначити, а фінансові звіти не передбачають резервів на покриття зобов'язань, які можуть виникнути в результаті рішення суду.”

Включення пояснювального параграфа з описом проблеми безперервності або із суттєвою невизначеністю, як правило, вистачає для виконання аудито­ром своїх обов'язків стосовно цих питань.

Окрім пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок й дода­ванням пояснювального параграфа (краще після параграфу з аудиторською дум­кою та до розділу з описом інших обов'язків аудитора, якщо такий є) для виз­начення питань, які не впливають на фінансові звіти. Так, наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації в документі, що містить перевірені фінансові звіти, а суб’єкт господарювання відмовляється це зробити, аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєву невизначеність.

Питання, що впливають на думку аудитора

Аудитор не може висловити безумовно-позитивну думку, коли існує будь-яка з наведених нижче обставин, чий вплив на фінансові звіти (на думку ауди­тора) є або може бути суттєвим:

а) обмеження обсягу роботи аудитора;

б) незгода з управлінським персоналом стосовно прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкрит­тя інформації у фінансовій звітності.

Обставини, наведені в пункті а), можуть призвести до висловлення умовно-пози­вної думки або відмови від висловлення думки. Обставини, наведені в пункті б), можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки.

Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку о неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь­ якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всебічні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від вис­ловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: "за винят­ком" впливу питання, якого стосується модифікація.

Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли можливий вплив обмеження обсягу наскільки суттєвий та всебічний, що аудитор не може от­римати достатні та відповідні аудиторські докази і, відповідно, висловити думку щодо фінансових звітів.

Негативну думку слід висловити тоді, коли вплив на фінансові звіти нез­годи з управлінським персоналом настільки суттєвий та всебічний, що (на дум­ку - аудитора) модифікація висновку не є адекватною для розкриття оманливо­го або неповного характеру фінансових звітів.

Якщо аудитор висловлює думку, іншу ніж безумовно-позитивна, він пови­нен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, ця інфор­мація наводиться в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію, якщо вона є, у примітках до фінансових звітів.

Обставини, які можуть призвести до висловлення іншої,
ніж безумовно-позитивна, думки

Обмеження обсягу роботи аудитора може інколи встановлюватись суб’єктом господарювання (коли, наприклад, умови завдання визначають, що аудитор не виконуватиме необхідну на його думку аудиторську процедуру).

Вітчизняна аудиторська практика свідчить про те, що аудиторські фірми встановлюють оплату за один відпрацьований людино-день. Очевидно, що чим більше кількість людино-днів, тим більша винагорода аудитора. Тому, замовники з метою зниження сплати на користь аудитора зменшують кількість днів на перевірку, що в деяких випадках впливає на якість аудиторської роботи.

Обмеження обсягу може встановлюватись обставинами (коли, наприклад час призначення аудитора не дає йому змоги спостерігати за інвентаризацією наявних запасів). Воно може виникнути і тоді, коли (на думку аудитора) облікові записи суб’єкта господарювання є неадекватними, або коли аудитор не може виконати аудиторську процедуру, яку він вважає за необхідну. За таких обставин аудитор повинен спробувати виконати альтернативні процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів на підтвердження безумовно-позитивної думки.

За існування обмеження обсягу роботи аудитора, що вимагає висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки, в ауди­торському висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитись необхідними за відсутності обмеження.

Далі наведено приклади цих питань.

Обмеження обсягу. Умовно-позитивна думка

"Ми провели аудиторську перевірку... (інші ідентичні слова).

Управлінський персонал несе відповідальність за... (див. Додаток Д).

Нашою відповідальністю є надання висновку щодо цих фінансових звітів на основі результатів нашої аудиторської перевірки. За винятком зазначеного у наступному параграфі, ми провели аудиторську перевірку відповідно до....

Ми не спостерігали за інвентаризацією наявних запасів станом на 31 груд­ня 20Х1 р., оскільки ця дата передувала нашому першому призначенню аудитора­ми Компанії. Через характер облікових запасів Компанії ми не мали змоги підтвердити кількість запасів за допомогою інших аудиторських процедур.

На нашу думку, за винятком впливу коригувань, що могли б бути потрібними, якщо б ми були в змозі підтвердити кількість запасів, фінансові звіти спра­ведливо і достовірно відображають фінансовий стан підприємства.

Обмеження обсягу: відмова від висловлення думки

"Нас було запрошено зробити аудиторську перевірку фінансових звітів, що додаються, Компанії; які складаються з балансу станом на 31 грудня 20Х1 р., та звітів про доходи та видатки та рух грошових коштів зарік, що закінчився на вказану дату, огляду важливих аспектів облікової політики та інших пояс­нювальних приміток.

Управлінський персонал несе відповідальність за....

(Параграф, що описує обсяг аудиту, або опускається, або змінюється відповідно до обставин.) (Додати параграф з описом обмеження обсягу:

Ми не змогли спостерігати за інвентаризацією наявних запасів і підтвердити дебіторську заборгованість через обмеження Компанією обсягу нашої роботи.)

Унаслідок суттєвості питань, про які йдеться в попередньому параграфі, ми не висловлюємо думки щодо фінансових звітів. "

Незгода з управлінським персоналом

Аудитор може не погодитись з управлінським персоналом стосовно таких питань, як прийнятність облікової політики, метод її застосування або відповідність розкриття інформації у фінансових звітах. Якщо такі незгоди є суттєвими для фінансових звітів, аудитор повинен висловити умовно-позитивну або негативну думку.

Незгода стосовно облікової політики: неадекватність розкриття інформації - умовно-позитивна думка

"Ми провели аудиторську перевірку....

Управлінський персонал несе відповідальність за....

Нашою відповідальністю є....

15 січня 20Х2р. Компанія випустила облігації на суму ХХХ з метою фінан­сування розширення підприємства. Договір про випуск облігацій обмежує вип­лату майбутніх грошових дивідендів доходами, отриманими після 31 грудня 1 9Х1 р. На нашу думку розкриття цієї інформації вимагається згідно до законодавства країни.

На нашу думку, за винятком пропуску інформації; зазначеної в попередньо­му параграфі, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають.....

Незгода стосовно облікової політики: неадекватність
розкриття інформації - негативна думка

„Ми провели аудиторську перевірку....

Управлінський персонал несе відповідальність за....

Нашою відповідальністю є....

(Параграф (и), в якому (яких) йдеться про незгоду.)

На нашу думку внаслідок впливу на фінансові звіти питань, про які йдеться в попередньому параграфі, фінансові звіти не відображають достовірно й справедливо (або не подають достовірно в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан Компанії АВС станом на 31 грудня 19Х1 р., а також результат її фінансової діяльності та рух грошових коштів зарік, що закінчився на вказану дату, відповід­но до Міжнародних стандартів фінансової звітності [128, с.173-179].

Приклад аудиторського висновку приведено в додатку Д. Аудиторська фірма перевіряла фінансову звітність акціонерного товариства та, висловлюючи умовно-позитивну думку, застосувала МСА 701 «Модифікація висновку незалежного аудитора» щодо обмеження стосовно інвентаризації активів та зобов’язань. Тому що законодавчі акти країни, зокрема Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, вимагають від аудитора розкриття іншої додаткової інформації, було застосовано МСА 800 «Висновок незалежного аудитора при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення» та таке розкриття наведено у додатку 1 до аудиторського висновку.

 

Контрольні питання до теми 6:

1. Коли має бути модифіковано аудиторський висновок?

2. Щоб ви змінили у наведеному у додатку Д прикладі аудиторського висновку?

3. Коли аудитором висловлюється умовно-позитивна думка?

4. Коли аудитором висловлюється негативна думка?

5. Яким чином впливає на думку аудитора обмеження у часі перевірки?