Формування думки щодо фінансових звітів

Аудитор повинен оцінити висновки, зроблені завдяки отриманим аудиторським доказам, що будуть основою для формування його думки щодо фінан­сових звітів. Формуючи думку щодо фінансових звітів, аудитор оцінює на основі отриманих аудиторських доказів, чи є достатня впевненість, що фінан­сові звіти, взяті в цілому, не містять суттєвих викривлень.

Цей процес включає висновки, чи було отримано достатньо відповідних аудиторських доказів для зменшення ризиків суттєвих викривлень фінансо­вих звітів до прийнятно низького рівня, та оцінку впливу невиправлених іден­тифікованих викривлень. Формування професійної аудиторської думки включає оцінку, чи були фінансові звіти підготовлені та представлені у відповідності до конкретних вимог застосовної концептуальної основи фінансової звітності щодо окремих класів операцій, залишків на рахунках та розк­риттів. Така оцінка вимагає розгляду, (з точки зору застосовної концептуальної основи фінансової звітності) чи:

а) відповідає застосована облікова політика концептуальній основі фінансової звітності та обставинам;

б) прийнятні в даних обставинах облікові оцінки, зроблені управлінським персоналом;

в) є відповідною, надійною, порівняльною та зрозумілою інформація, представлена в фінансових звітах;

г) дають фінансові звіти розкриття, що дозволить користувачам зрозу­міти вплив суттєвих операцій та подій на інформацію, що міститься в фінансових звітах (наприклад, на фінансовий стан, фінансові резуль­тати та грошові потоки, якщо фінансові звіти готуються у відповід­ності до Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ)).

Формування думки, чи "справедливо та достовірно відображають" або „представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію фінансові звіти відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, включає також оцінку достовірності представлення фінансових звітів.

Аудиторський висновок згідно до МСА, має наступні складові:

а) заголовок;

б) адресат;

в) вступний параграф;

г) відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

д) відповідальність аудитора;

е) аудиторська думка;

є) інші обов'язки стосовно надання висновку; (ж)підпис аудитора;

з) дата аудиторського висновку та адреса аудитора.

Заголовок

Аудиторський висновок повинен мати заголовок, який би чітко вказував, що це є висновок незалежного аудитора. Наприклад, «Висновок незалежного аудитора щодо фінансових звітів Акціонерного товариства закритого типу «АВС» за період з 01.01.200Х р. по 31.12.200Х р».

Адресат

Висновок аудитора повинен адресуватись у відповідності до умов договору про аудит. Зазвичай аудиторський висновок щодо фінансових звітів загального призначення адресується тим, для кого він готувався, як правило, для акціонерів або найвищого управлінського персоналу суб’єкта господарювання, фінансові звіти якого проходять аудиторську перевірку.

Вступний параграф

У вступному параграфі аудиторського висновку вказується суб’єкт госпо­дарювання, фінансові звіти якого пройшли аудиторську перевірку, та підтвер­джується, що фінансові звіти пройшли аудиторську перевірку.

У вступному параграфі слід:

а) вказати назву кожного з фінансових звітів, що складають повний па­кет фінансових звітів;

б) зробити посилання на важливі аспекти облікової політики та інші пояснювальні примітки;

в) вказати дату та період, якого стосуються фінансові звіти.

В тих випадках, коли аудитор знає, що фінансові звіти будуть включатись а документ, де буде міститись і інша інформація, наприклад, річний звіт, ауди­тор може, якщо це дозволяє форма представлення, вказати номери сторінок, на яких подані фінансові звіти. Це допоможе читачам ідентифікувати фінан­сові звіти, яких стосується висновок аудитора.

Висновок аудитора стосується повного пакету фінансових звітів, як це визначено застосовною концептуальною основою фінансової звітності. У ви­падку фінансових звітів, які було підготовлено у відповідності до МСФЗ, в цей пакет входять: баланс, звіт про прибутки та збитки, звіт про зміни в акціонер­ному капіталі, звіт про рух грошових коштів, опис важливих аспектів обліко­вої політики та інші пояснювальні примітки. В деяких країнах невід’ємною частиною фінансових звітів може бути ще інша додаткова інформація. У випадку фінансових звітів, що надають суб’єкти малого підприємництва в Україні, це: баланс (форма 1-м) станом на 31 грудня звітного року, звіт про фінансові результати (форма 2-м) за 12 місяців, порядок складання яких затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000р. №39 (зі змінами і доповненнями). Для інших суб’єктів господарювання фінансова звітність включає баланс станом на 31 грудня звітного року, звіт про фінансові результати за 12 місяців, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал, примітки до річної фінансової звітності за рік.

Аудиторський висновок може стосуватись (а може й не стосуватись) та­кож і допоміжної інформації. Саме цьому аудитор повинен бути впевненим. що будь-яка допоміжна інформація, якої не стосується аудиторського виснов­ку, є чітко відокремленою.

В деяких випадках допоміжна інформація не може бути чітко відокремле­ною від фінансових звітів внаслідок її природи та способу подання. В таких випадках аудиторський висновок стосується і допоміжної інформації.

Наприклад, аудиторський висновок стосується приміток або допоміжних графіків, на які посилаються фінансові звіти. Це також стосується і випадків. коли примітки до фінансових звітів включають пояснення щодо обсягу відповідності фінансових звітів іншій концептуальній основі фінансової звітності. Немає необхідності посилатись у вступному параграфі аудиторського виснов­ку на допоміжну інформацію, що подається як невід’ємна частина фінансових звітів, у тих випадках, коли у вступному параграфі достатньо посилання на примітки в описі компонентів фінансових звітів.

Відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти

Аудитор повинен вказати в своєму висновку, що управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах у відповідності до застосовної концептуальної основи фінансової звітності, та ця відповідальність стосується:

а) розробки, впровадження та застосування внутрішнього контролю щодо підготовки та достовірного відображення інформації в фінансових звітах, що не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок;

б) вибору та застосування відповідної облікової політики; та

в) подання облікових оцінок, що є відповідними в даних обставинах.

Фінансові звіти подаються управлінським персоналом. Він несе відпові­дальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах у відповідності до застосовної концептуальної основи фінансової звітності. В деяких випадках аудиторові може виявитись необхідним розши­рити опис відповідальності управлінського персоналу, для відображення додаткової відповідальності стосовно підготовки та подання фінансових звітів в контексті конкретної країни або природи суб’єкту господарювання.

Термін "управлінський персонал" використовується в даному МСА для опису осіб, які несуть відповідальність за підготовку та достовірне відображен­ня інформації в фінансових звітах. В конкретних країнах може бути необхід­ним використання інших термінів в залежності від їх законодавчих вимог. Так, наприклад, в деяких країнах може робитись відповідне посилання на найвищий управлінський персонал (наприклад, раду директорів).

Слід зауважити, що менеджмент вітчизняних підприємств не в повній мірі розуміє в чому полягає його відповідальність. Тому бажано щоб аудитор ще під час підписання угоди з замовником, вдався до відповідних пояснень.

Відповідальність аудитора

В аудиторському висновку слід вказувати, що відповідальністю аудитора с висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторсь­кої перевірки. В аудиторському висновку слід вказувати, що відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі результатів аудиторської перевірки, для протиставлення її відповідальності управлінсько­го персоналу за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансо­вих звітах.

В аудиторському висновку слід вказувати, що аудит проводився у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту. У висновку слід також поясни­ти, що ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впев­неності, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.

Зазвичай менеджмент українських підприємств цікавиться, а який грошовий вимір відповідальності аудитора? Наприклад, якщо інспектор під час перевірки донарахує 100 000,00 грн., чи має аудитор відшкодувати ці санкції замовнику? В цьому випадку аудитор має зауважити, що за неналежне виконання аудиторської перевірки, він отримає стягнення збоку Аудиторської Палати України згідно до Рішення №184/4 від 15.11.2007р. (попередження, зупинення чинності сертифіката на строк до одного року, анулювання сертифікату, виключення з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів).

В аудиторському висновку слід описати аудит, вказуючи, що:

а) аудит включає виконання аудиторських процедур для одержання
аудиторських доказів щодо сум та розкриттів у фінансових звітах;

б) вибір процедур залежить від судження аудитора включно з оцінкою ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрай­ства чи помилок. Оцінюючи ризики, аудитор розглядає ті аспекти внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного відображення інформації в фінансових звітах, для розробки аудиторсь­ких процедур у відповідності до обставин, а не для висловлювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб’єкту господа­рювання. У випадках, коли аудитор несе відповідальність за вислов­лювання думки щодо ефективності внутрішнього контролю в зв'язку з аудитом фінансових звітів, слід зауважити, що аудит включає і оцінку відповідності використаної облікової політи­ки, коректності облікових оцінок управлінського персоналу та загаль­ного представлення фінансових звітів.

В аудиторському висновку слід вказувати, що аудитор вважає, що отримані аудиторські докази є достатньою та відповідною основою для висловлення аудиторської думки.

Думка аудитора може бути безумовно-позитивною, умовно-позитивною, негативною та аудитор може висловити відмову від висловлення думки.

Безумовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійшов висновку, що фінансові звіти справедливо і достовірно відображають відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності фінансовий стан підприємства. Якщо аудитор висловлює безу­мовно-позитивну думку, в параграфі з висновком чітко вказано висновок аудитора, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію у відповідності, до застосовної концептуальної основи фінансової звітності (крім тих випадків коли законодавчі чи нормативні акти вимагають від аудитора використовува­ти інше формулювання висновку; в такому разі слід використовувати формулювання, встановлене цими актами). Аудиторський висновок вказує, що фінансові звіти "справедливо та достовірно відображають" або "представля­ють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію, яку ці звіти повинні на­давати (що визначається концептуальною основою фінансової звітності). Так наприклад, у випадку фінансових звітів, підготовлених у відповідності до МСФЗ, аудитор висловлює думку, що фінансові звіти "справедливо та достовірно відображають" або "представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах" інформацію щодо фінансового стану суб’єкта господарювання на кінець періоду, його фінансових показників та руху грошових коштів за період, що скінчився на вказану дату.

Для інформування читача щодо контексту, в якому аудитор висловлю свою думку, аудиторський висновок ідентифікує застосовну концептуальну основу фінансової звітності, на якій базуються фінансові звіти. Для іденти­фікації застосовної концептуальної основи фінансової звітності аудитор використовує таке формулювання, як:

„... у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності”, або

„... у відповідності до облікових принципів, загальноприйнятих в країні У...”

В тих випадках, коли застосовна концептуальна основа фінансової звітності включає юридичні та нормативні вимоги, аудитор ідентифікує зас­тосовну концептуальну основу фінансової звітності таким чином:

„.... у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності та вимог Закону про акціонерні товариства країни У”.

Інші питання

Стандарти, закони або загальноприйнята практика країни можуть вима­гати від аудитора або дозволяти йому детально описувати питання, що нада­ють додаткове пояснення стосовно відповідальності аудитора під час ауди­торської перевірки фінансових звітів або стосовно аудиторського висновку щодо звітів. Такі питання можна розглянути в окремому параграфі після ауди­торського висновку.

Інші обов'язки стосовно надання висновку

В деяких випадках відповідні стандарти або законодавчі акти можуть ви­магати від аудитора або дозволяти йому повідомляти про такі додаткові обов’язки безпосередньо в аудиторському висновку щодо фінансових звітів. В інших випадках відповідні стандарти або законодавчі акти можуть вимагати від аудитора або дозволяти йому повідомляти про них в окремому висновку. Якщо аудитор описує такі додаткові обов'язки в аудиторському висновку щодо фінансових звітів, це слід робити в окремому розділі висновку відразу за параграфом про аудиторську думку.

Аудитор описує такі додаткові обов'язки в окремому розділі висновку для того, щоб чітко відокремити її від обов'язків щодо перевірки фінансових звітів та висловлення аудиторської думки.

Підпис аудитора

Аудиторський висновок повинен бути підписаним.

Підписання висновку робиться від імені аудиторської фірми, особисто авдитора, або двома підписами, якщо це необхідно в конкретній країні.

Дата аудиторського висновку

Аудитор датує висновок щодо фінансових звітів датою не раніше, ніж дата, на яку він отримав достатні та відповідні аудиторські докази, на основі яких й буде базуватись його висновок щодо фінансових звітів. До достатніх та відпо­відних аудиторських доказів належать докази, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів суб’єкта господарювання, а особи, які мають на те визнані повноваження, визнали свою відповідальність за них.

Оскільки аудитор надає свій висновок щодо фінансових звітів, а відпові­дальність за самі фінансові звіти несе управлінський персонал, аудитор не може зробити висновок щодо одержання достатніх та відповідник аудиторсь­ких доказів до того, як він отримав докази того, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів, а управлінський персонал визнав свою відповідальність за них.

Ареса аудитора

В аудиторському висновку необхідно зазначити місце перебування в країні, де практикує аудитор.

Аудиторський висновок надається в письмовому вигляді.

Визначення "висновок в письмовому вигляді" стосується як документальної копії, так і копії в електронному форматі. Аудиторський висновок для завдань з аудиту, проведених у відповідності як до МСА, так і стандартів аудиту конкретної країни. Аудитор може виконувати завдання з аудиту як у відповідності до МСА, так і стандартів аудиту конкретної країни (далі в МСА "національні стандарти аудиту").

Аудиторський висновок повинен посилатись на проведення аудиту у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту лише тоді, коли аудитор повністю виконав вимоги всіх Міжнародних стандартів аудиту, що стосуються конк­ретного завдання.