Аудиторські докази, їх класифікація та вимоги до них

 

Основною метою дослідної стадії аудиторського процесу є отримання достатніх доказів за кожним напрямом (об'єктом) аудиту. Отримані під час перевірки аудиторські докази дозволяють аудитору обгрунтовано сформулювати свою думку про реальність і достовірність фінансової звітності, стан бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також дати вичерпну відповідь на всі питання, які потрібно було вирішити. Аудитор повинен отримати певний обсяг доказів для того, щоб мати достатньо підстав для формування думки про фінансову звітність. У міжнародній практиці питання, що стосуються збирання і використання аудиторських доказів, регламентується МСА № 500 "Аудиторські докази", № 501 “Аудиторські докази: додаткові міркування щодо окремих статей”, № 505 “Зовнішні підтвердження”.

В нормативах з аудиту і спеціальній економічній літературі наводяться різні визначення суті аудиторських доказів. Так, одні економісти вказують, що під аудиторським доказом варто розуміти інформацію, яка підтверджує правильність відображених в обліку даних або даних, отриманих під час фактичної перевірки стану контрольованого об'єкта, яку відбирає аудитор в процесі контрольних дій для надання замовникові висновку про достовірність звітності.

Інші економісти аудиторські докази називають свідченнями, відомостями отриманими аудитором під час перевірки.

У МСА "Аудиторські докази” цей термін трактується, як інформація, отримана аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку та звіту.

У процесі дослідження аудитор збирає і вивчає тільки ті свідчення про об'єкти перевірки, які можуть бути використані як аудиторські докази. Свідчення, які не стосуються мети дослідження, вивченню і аналізу не підлягають. Аудиторські свідчення варто розуміти дещо ширше, ніж аудиторські докази. Не кожне свідчення про об'єкти перевірки може бути доказом, тому з методичного погляду доцільніше використовувати термін "аудиторські докази".

Таким чином, аудиторські докази збираються для підтвердження логічної тези про достовірність (реальність) даних фінансової звітності і обліку. Для отримання цих доказів можуть використовуватися різні прийоми (процедури) аудиторського контролю.

Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками: відношення до об'єктів аудиту; стадії аудиторського процесу; джерела отримання доказів; форма подання; процедури, внаслідок яких отримані аудиторські докази.

 

Класифікація аудиторських доказів

 

№ п/п	Ознака класифікації	№ п/п	Види аудиторських доказів
	Відношення до об'єктів аудиту	1.1 1.2	Прямі Непрямі
	Стадії аудиторського процесу	2.1 2.2 2.3	Початкової стадії Дослідної стадії Завершальної стадії
	Процедури, внаслідок яких отримані аудиторські докази	3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6	Фактичного контролю Підтвердження Документального контролю Спостереження Опитування Аналітичні
	Джерела отримання доказів	4.1 4.2	Первинні Вторинні
	Форма подання	5.1 5.2	Матеріальні Усні

 

За відношенням до об'єктів аудиту докази можуть поділятися на прямі і непрямі. Прямі докази можуть бути отримані безпосередньо з первинних документів, робочих файлів даних, інших матеріальних свідчень, що стосуються об'єкта дослідження. Прямі докази є найвагомішими чинниками для прийняття рішення аудитором з того чи іншого питання. При оцінці непрямих доказів визначають взаємозв'язок фактів, які взаємно стверджують прямі докази. Тому для складання попередніх висновків щодо кожного об'єкта аудиту доцільно застосовувати єдиний комплексний підхід до оцінки сукупності прямих і непрямих доказів, використовуючи аналіз, синтез, моделювання, абстрагування, логічні прийоми тощо.

Відповідно до поділу аудиторського процесу на основні стадії, аудиторські докази можуть належати до початкової, дослідної і завершальної стадій. Докази, отримані на початковій стадії, мають превентивний (попередній) характер і часто є непрямими. Наприклад, зібрані в процесі планування аудиторські докази, що свідчать про рівень ефективності внутрішнього контролю, можуть лише непрямо підтверджувати фактичний стан основних засобів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів аудиту.

Докази, отримані на дослідній стадії в процесі перевірки об'єктів аудиту, складають основу для формування думки аудитора про ці об'єкти. Процедури отримання доказів повинні бути проведені в необхідний момент, охоплювати достатню кількість одиниць досліджуваних елементів, забезпечувати принципи репрезентативності і надійності підсумкової інформації.

Аудиторські докази, що отримуються на завершальній стадії, являють собою результат процедур, використаних для уточнення спірних моментів, підтвердження деяких фактів, які не були своєчасно з'ясовані. Окремою категорією доказів завершальної стадії є результати процедур економічного аналізу. Ці докази є похідними (вторинними) за своєю природою, але мають велику аналітичну цінність для узагальнення і оцінки матеріалів аудиторської перевірки.

Наступною ознакою класифікації є джерела отримання аудиторських доказів. За цією ознакою докази поділяються на первинні і вторинні (похідні). До первинних доказів належать ті, що отримані з першоджерела (прибуткових і видаткових документів, актів інвентаризації каси, порівнювальних відомостей тощо). Вторинними доказами можуть бути свідчення повторного характеру (наприклад, наказ керівника про стягнення збитків з матеріально відповідальної особи).

За формою подання аудиторські докази можна поділити на матеріальні і усні. Найбільшу цінність являють собою матеріальні докази (документи, машинограми, інформація на магнітних та лазерних носіях, аудіо- та відеозаписи, схеми, графіки тощо). Усна інформація, отримана від керівництва, працівників підприємства або третіх осіб також може використовуватися як аудиторські докази, але за умови, що джерело інформації є перевіреним і надійним.

Матеріальні аудиторські докази можна поділити на такі, що зберігаються на паперових і технічних носіях інформації. На нашу думку, технічні носії, в свою чергу, можна класифікувати за видами і способами відтворення інформації. За видами вони поділяються на магнітні, лазерні, оптичні та ін., а за способами відтворення інформації - звукові (аудіокасети), візуальні (комп'ютерні дискети, стрічки тощо) та візуально-звукові (відеокасети).

Розглянута класифікація аудиторських доказів не є остаточною. Серед ознак класифікації були вибрані найбільш суттєві і характерні особливості, які дозволяють найбільш повно реалізувати принцип системності у наукових і практичних дослідженнях з аудиту.

Важливим питанням є класифікація аудиторських доказів за ознакою використовуваних для їх отримання процедур. Одні вчені вказують на дві категорії доказів, які отримуються внаслідок використання процедур документального і фактичного контролю. Інші виділяють значно більше категорій доказів, для отримання яких використовуються певні аудиторські процедури: фактичний контроль; підтвердження; документація; спостереження; опитування клієнта; арифметична точність; аналітичні процедури.

Процедури отримання аудиторських доказів більш детально розглядаються в наступному параграфі.

У МСА №500 “Аудиторські докази” визначено низку вимог до кількості та якості аудиторських доказів. Критерієм кількості є достатність, а критерієм якості – належність.

Достатність та належність взаємно пов'язані і стосуються аудиторських доказів, одержаних як під час тестування систем контролю, так і під час проведення процедур перевірки на суттєвість. Аудитор вважає за необхідне спиратися на аудиторські докази, що мають не тільки достатній, й переконливий характер, і часто вишукує аудиторські докази в різних джерелах інформації або різного характеру для підтвердження одного й того ж твердження.

На аудиторську думку про достатність і належність аудиторських доказів впливають такі фактори: оцінка аудитором характеру та розміру ризику, притаманних як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку чи класу операцій; характер систем обліку та внутрішнього контролю і оцінка ризиків контролю; суттєвість питань, які вивчаються і розглядаються; досвід, набутий протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, разом з можливими виявленими випадками шахрайства чи помилок; джерело та надійність наявної інформації.

При одержанні аудиторських доказів шляхом впровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність та належність аудиторських доказів для обґрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Аспектами систем обліку та внутрішнього контролю, щодо яких аудитор одержує аудиторські докази, є:

структура: системи обліку та внутрішнього контролю розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти суттєві перекручення;

функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.

При одержанні аудиторських доказів процедурами перевірки на суттєвість аудитор повинен оцінити розмір достатності та належності аудиторських доказів, одержаних шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними внаслідок тестів систем контролю, для обґрунтування тверджень фінансової звітності.

Твердження можуть бути поділені на такі категорії:

наявність: актив чи пасив існує на конкретну дату;

права і обов'язки: актив чи пасив належить підприємству на певну дату;

факт події: факт того, що була здійснена операція чи подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;

повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, суттєвих операцій чи подій або інших нерозкритих позицій;

оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно і вони відображені в усіх суттєвих аспектах в обліку за правильною вартістю;

вимір: операція чи інша подія в повному обсязі відображена в обліку, а надходження й видатки відображені у відповідному періоді;

представлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана за правилами її підготовки.

Надійність аудиторських доказів залежить від джерела їх отримання - внутрішнього чи зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують візуальні, документальні та усні докази. Існують певні правила, згідно з якими оцінюється достовірність аудиторських доказів:

1. Аудиторські докази із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, одержане від третьої особи) більш надійні, ніж ті, що отримані з внутрішніх джерел.

2. Аудиторські докази, одержані з внутрішніх джерел інформації підприємства, яке перевіряється, надійніші в разі наявності ефективних систем обліку та внутрішнього контролю.

3. Аудиторські докази, одержані безпосередньо аудитором від результатів проведених тестів, надійніші, ніж ті, що одержані від працівників підприємства.

4. Аудиторські докази у формі документів чи письмових подань надійніші, ніж усні подання.

Аудиторські докази є переконливішими, якщо вони отримуються з різних джерел або джерел різного характеру і відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довіри вищий, ніж той, що був би отриманий за різними позиціями аудиторських доказів, розглянутих окремо. І навпаки, у разі, коли аудиторські докази, одержані з одного джерела і не відповідають тим, що одержані з іншого, аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв'язання цієї невідповідності.

Аудитору варто враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських доказів і корисністю отриманої інформації. Щоправда, витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою підставою для непроведення потрібної аудитору процедури.

За наявності серйозних сумнівів щодо суттєвих тверджень звітності аудитор повинен спробувати отримати достатні належні аудиторські докази для усунення таких сумнівів. За неможливості одержання достатніх належних аудиторських доказів аудитор має зробити позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.