Суть і класифікація документів. Прийоми документального контролю

Тема 7. Методика й техніка перевірки контрольно-ревізійної роботи

1. Суть і класифікація документів. Прийоми доку­ментального контролю.

2. Техніка ревізійного дослідження документів.

3. Прийоми перевірки документів за суттю.

4. Прийоми, принципи і методи фактичного конт­ролю.

 

Суть і класифікація документів. Прийоми документального контролю

Документ має юридичне значення, як доказ законності здійснення операції та правильності записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

У процесі ревізії розглядається та вивчається велика кількість документів, кожна однорідна сукупність яких має свої особливості і потребує специфічних прийомів їх вивчення. З цією метою розробляється класифікація документів за різними ознаками:

 

Крім класифікаційних ознак, схематично зображених на рисунку, документи ще поділяють: 1) за способом передачі: відкриті, кодовані; 2) за юридичною силою: чинні, нечинні, офіційні, неофіційні, приватні, державні; 3) за ступенем гласності: загальнодоступні, з обмеженим ступенем дос­тупу, для службового користування (ДСК), таємні, цілком таємні; 4) за спрямованістю: організаційно-розпорядницькі, планові, статистичні, бухгалтерські, науково-технічні; 5) за найменуванням: заява, лист, телеграма, інструкція, службова записка, протокол, рапорт, доповідна записка, акт, довідка тощо; 6) за місцем складання: внутрішні, зовнішні; 7) за призначенням: кадрові, довідково-інформаційні, господарсько-договірні, обліково-фінансові, організаційні, розпорядчі; 8) за напрямом: вхідні, вихідні; 9) за формою: стандартні (типові), індивідуальні (нестандартні); 10) за терміном виконання: звичайні безстрокові, термінові, дуже термінові (нагальні); 11) за стадіями створення: оригінали, копії (відпуск, витяг, дублікат); 12) за складністю: прості, складні; 13) за терміном зберігання: тимчасового (до 10 років), тривалого (понад 10 років), постійного зберігання; 14) за носієм інформації: на папері, диску, фотоплівці, дискеті, магнітній стрічці, перфокарті.

Детальніше розглянемо суть класифікації документів за правильністю їх складання та відповідністю вимогам.

До основних ознак підробки документів належать: а) під­чистка - механічне знищення тексту документів шляхом стирання (гумкою) або вирізання гострим предметом; б) травлення - знищення фрагментів тексту безпосередньо хімічним способом; в) дописка - вставки, приписки, переробки, які вносяться з метою зміни початкового обсягу чи змісту операцій.

Важливою метою ревізії є отримання об'єктивної істини про господарські явища, що вивчаються. Встановлення об'єктивної істини в ревізії об'єднуються у триєдине завдання для того, щоб: по-перше, жодне порушення, якщо воно відбулося, не залишилося невиявленим; по-друге, виявлена шкода була відшкодована винними особами; по-третє, було не допущено появу аналогічних порушень у майбутньому.

Незважаючи на те, що в науковій літературі досить глибоко висвітлено питання документального контролю, фахівці не одностайні щодо складу методів документального контролю та їхні характеристики.

Під прийомом контролю слід розуміти спеціальну дію (або ряд дій), спрямовану на виконання конкретного контрольного завдання. Перевіряючий має чітко знати, які прийоми контролю треба використати в тому або іншому випадку. Деякі завдання можна виконати тільки при паралельному або послідовному використанні декількох контрольних прийомів.

 

Теорія контролю поки що не встановила чітких меж між окремими методами документального контролю, які застосовуються у практиці ревізійної діяльності, і не дала чітких визначень кожному з них. Спробуємо підійти до вивчення документального контролю через аналіз та порівняння його прийомів. Це дає можливість виявити найхарактерніші для певного прийому риси, що відрізняють його від усіх інших. При цьому ряд прийомів проводиться відокремлено. Насамперед, потрібно проаналізувати два прийоми, що мають право на відособлене існування, - зустрічну та взаємну перевірку.

Під зустрічною перевіркою мають на увазі контроль тотожності окремих реквізитів у різних примірниках того ж документа, а під взаємною перевіркою - контроль тотожності окремих реквізитів у різних за змістом документах.

Необхідність виділення зустрічної перевірки як окремого прийому, насамперед, зумовлена практикою контрольно-ревізій­ної діяльності, що спонукає порівнювати реквізити того ж документа в різних його примірниках, що зберігаються на різних підприємствах або, в окремих випадках, на одному підприємстві, але в різних підрозділах. За цим прийомом здійснюється: а) перевірка відповідності реквізитів у платіжних документах на ревізованому підприємстві і їхніх примірниках в установі банку; б) перевірка наявності копії платіжного документа на підприємстві і його оригіналу в банку, що є спрощеним варіантом першого прикладу; в) перевірка відповідності реквізитів у накладній постачальника, яка є на підприємстві, і в інших її примірниках, що зберігаються у постачальника товарно-матеріальних цінностей; г) перевірка наявності у постачальників підконтрольного об'єкту других примірників, накладних, що послугували підставою для оприбуткування зазначених у них цінностей; ґ) перевірка тотожності реквізитів у різних примірниках первинних документів, що обґрунтовують витрату матеріалів на виробництво.

Прийом зустрічної перевірки - один з найбільш дієвих методів документального контролю. Перевіряючий у процесі ревізії має використати цей метод не тільки у разі виникнення серйозних підозр, а й вибірковим шляхом з метою виявлення незаконних операцій, вчинених між підприємствами, охопленими зустрічною перевіркою, а також операцій усередині підприємства.

Взаємна перевірка - поміж найбільш використовуваних прийомів документального контролю, бо за рідкісним винятком, при проведенні контрольних процедур ревізори використовують один документ. Часте використання взаємної перевірки зумовлене тим, що джерелами ревізій або перевірок є бухгалтерські документи. А в бухгалтерському обліку кожна операція висвітлюється, як правило, у декількох документах. Основною відмінністю цього методу від зустрічної перевірки можна назвати зіставлення різних за своїм змістом і структурою документів, а не декількох примірників одного документа. З огляду на розглянуті при взаємній перевірці документи, її можна розбити на кілька рівнів: а) перевірка взаємопов'язаної первинної документації; б) зіставлення даних первинних документів з інформацією у реєстрах синтетичного й аналітичного обліку; в) перевірка відповідності даних між реєстрами аналітичного й синтетичного обліку; г) порівняння інформації у різних реєстрах синтетичного обліку; ґ) контроль відповідності показників звітності з даними в реєстрах зведеного обліку; д) перевірка відповідності розпорядницьких і виконавчих документів.

При проведенні зустрічної перевірки не слід обмежуватися контролем других примірників документів у постачальника, бо до розгляду можуть бути надані підроблені документи. Тому перевіряючий, використовуючи прийом взаємної перевірки, повинен переконатися, що дані первинної документації, висвітлені у бухгалтерському обліку як отримувача, так і постачальника. Отже, зустрічна перевірка (підкріплена взаємною) дає можливість знайти порушення не тільки на одному, а й на декількох підприємствах водночас.

Здійснення взаємного контролю первинної документації з реєстрами аналітичного й синтетичного обліку, спрямованого на перевірку обґрунтованості й вірогідності відображення окремих операцій у бухгалтерському обліку, необхідно підкріплювати вибірковими зустрічними перевірками. Операції, що піддаються зустрічній перевірці, повинні визначатися ревізором, з огляду на такі пріоритетні ознаки:

 

• документи оформлені не належно або містять підчищення й виправлення;

• підсумкові суми в документах, що підтверджують операцію, досить великі;

• операції з постачальниками - постійними партнерами підприємства;

• операції на утримання однойменних цінностей або послуг, вартість яких постійно перебуває в одному діапазоні тощо.

Прийом техніко-економічних розрахунків - це перевірка правильності розрахунку окремих показників згідно зі встанов­леною відповідними інститутами методикою. Він потребує від перевіряючого певних знань у галузі спеціальних інструктивних матеріалів, у сфері економічного аналізу тощо, бо лише якісна підготовка ревізорів дасть можливість знайти помилки, допущені у розрахунках працівниками підприємства. Так, за допомогою техніко-економічних розрахунків можна: перевірити правильність визначення сум амортизаційних відрахувань, проведення індексації основних коштів; перевірити процедуру розподілу комплексних статей витрат підприємства; проконтролювати вірогідність визначення величини конкретних показників, які розраховують за встановленою методикою (валовий прибуток, чистий прибуток, оподатковуваний прибуток і т. д.).

Не менш важливим прийомом документального контролю є аналітична оцінка, спрямована на проведення контролю за ефективністю роботи підприємства й на пошук резервів поліпшення показників його діяльності. Тож аналітична оцінка - це аналіз абсолютних і відносних показників діяльності підприємства з метою виявлення тенденцій, відхилень від заданих (або стандартних) параметрів і з'ясування причин їх виникнення.

Глибина аналітичної оцінки й набір інструментів аналізу залежать від необхідних цілей і завдань.

Як правило, аналітична оцінка, на якій би стадії ревізії вона не проводилася, складається з двох основних етапів: розрахунку, або вибірки конкретних показників, та їх оцінки.

При порівнянні прийому техніко-економічних розрахунків і прийому аналітичної оцінки неважко помітити, що перший нерідко є складовою частиною другого. Це пов'язане із застосуванням у розрахунках певної методики. Але часто прийом техніко-економічних розрахунків використовується відокремлено. Прикладом може бути перевірка правильності розрахунку амортизаційних відрахувань за об'єктами основних коштів.

Завдяки такому прийому, як нормативна перевірка, перевіряючим вдається переконатися в обґрунтованості застосування тих або інших норм відповідно до законодавства або галузевих інструкцій, нормативів. Крім того, за допомогою цього прийому зіставляють норми і фактичну витрату коштів підприємства. Джерелами ревізії у цьому випадку є документальні дані.

Хронологічна перевірка полягає в контролі якихось однотипних операцій у порядку їх здійснення. Наприклад, перевіряючи правильність визначення залишків матеріалів на кінець звітного періоду, ревізор застосовує цей прийом, виконуючи самостійний розрахунок залишків за окремими видами матеріалів. Для цього він обирає операції у хронологічному порядку для певного виду матеріалів і розраховує залишок на кінець періоду. За наявності розбіжностей між сумою залишку, отриманою розрахунком, і сумою, відображеною у документації, ревізор з'ясовує причини порушення й вимагає письмового пояснення від відповідальних осіб.

Арифметична перевірка дає можливість працівникам контрольно-ревізійних органів переконатися у правильності підрахунку підсумкових сум у реєстрах бухгалтерського обліку. За допомогою цього прийому перевіряються підсумки у графах і рядках одного документа, а також результуючі показники, що поєднують дані з різних документів. Цей спосіб перевірки документів застосовує прості арифметичні дії.

Перевірка кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку слугує для контролю відповідності бухгалтерських записів змістові здійснених господарських операцій. Некоректна кореспонденція рахунків може стати причиною багатьох порушень. Кореспонденція рахунків - це формалізована економічна суть операції, відображеної у бухгалтерському обліку.

Прийом логічної перевірки розглядає такі параметри фінансово-господарської діяльності підприємства, як законність, обґрунтованість, доцільність виконання конкретної операції.

Перевірка документів здійснюється у двох напрямках: перший - формальна перевірка документів, другий - власне перевірка документів. У першому випадку вивчається належне заповнення документа щодо наявності всіх необхідних реквізитів. У другому випадку розглядається зміст операції, відображеної у документі: на які цілі, у якому обсязі, коли, ким і на якій підставі вона була здійснена.

Максимальний ефект при виконанні контрольних процедур може бути досягнутий тільки при вмілому поєднанні методів документального й фактичного контролю, а не їх відособ­леному використанні. Документальний контроль неможливий без взаємозалежного застосування окремих його прийомів.

Усвідомлене використання цього переліку прийомів дасть можливість поліпшити процедуру проведення комплексних документальних ревізій та інших контрольних заходів з огляду на оптимізацію техніки й послідовності їх здійснення. По-перше, на підготовчому етапі перевіряючий зможе чітко визначити набір інструментів контролю, які найбільше сприятимуть виконанню поставлених завдань. По-друге, прості визначення прийомів контролю, що дають змогу усвідомити їхній зміст і призначення, дають ревізорам можливість раціонально побудувати послідов­ність проведення ревізії, з огляду на цілі та завдання контролю; це запобігає формальному підходу до ревізійної процедури. По-третє, професійний підхід до техніки здійснення ревізії створює передумови для вищого рівня оформлення результатів ревізії.