Особливості проведення інвентаризації в ході ревізії

Одним з проблемних питань контрольно-ревізійної роботи в міністерствах та інших центральних органах виконавчої влади, є не проведення або неякісне проведення інвентаризації.

Статтею 10 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” встановлено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно з законодавством.

Відповідно до п.12 Порядку по­дання фінансової звітності, затвер­дженого постановою Кабінету Міні­стрів України від 28.02.2000 №419, проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства (установи, організації) обов'язкове перед скла­данням річної фінансової звітності, а також в інших випадках.

Важливим є те, що інвентаризації підлягають і матеріальні цінності, які не належать організації: як такі, що перебувають на обліку (в орендному користуванні, на відповідальному зберіганні тощо), так і не враховані з будь-яких причин. У цьому контексті доцільно зауважити, що фактичну наявність активів ревізору слід порів­нювати не лише з даними бухгалтер­ського обліку, а й з урахуванням уста­новлених ревізією фактів безпідстав­ного списання цінностей з обліку або їх безпідставного неоприбуткування. Тобто, встановивши факт необґрунтованого неоприбуткування цінно­стей або їх безпідставного списання з обліку, ревізор має саме інвентариза­цією підтвердити їх наявність або відсутність. Адже залежно від цього фінансове порушення кваліфікуєть­ся або як недостача (збитки), або як інші фінансові порушення, що не призвели до збитків.

Інвентаризація відіграє важливу роль у контрольно-ревізійній роботі як елемент методу фактичного та документального контролю, залеж­но від того, що є об'єктом інвента­ризації. При проведенні інвентари­зації об'єктів, що мають матеріальну форму, одним з основних завдань ін­вентаризації є виявлення фактичної наявності цих об'єктів в натурі, встановлення надлишків або недо­стачі цінностей і коштів шляхом зі­ставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку. Тоб­то, інвентаризація об'єктів, що ма­ють матеріальну форму, є методом фактичного контролю. Якщо ж ін­вентаризується обґрунтованість за­писів на рахунках обліку шляхом звіряння документів і здійснених на їх підставі записів, то таку інвента­ризацію можна зарахувати до мето­дів документального контролю.

Відповідно до інструкцій №69 та №90 кількість інвентаризацій у звіт­ному році, дати їх проведення й пе­релік майна та зобов'язань, що під­лягають інвентаризації під час кож­ної з них, визначаються керівником організації - крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим. Ревізори мають пере­свідчитися, що у всіх таких випадках інвентаризацію проведено з додер­жанням усіх установлених правил (це має бути обов'язковим кроком у виконанні програми ревізії).

Пунктом 4 статті 10 Закону Украї­ни від 26.01.93 №2939-ХІІ "Про дер­жавну контрольно-ревізійну службу в Україні" (далі - Закон про ДКРС) органам державної контрольно-ре­візійної служби надано право "вима­гати від керівників підконтрольних установ, що ревізуються, проведен­ня інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків, у ра­зі відмови у проведенні таких інвен­таризацій — звернутися до суду що­до спонукання до проведення таких інвентаризацій".

Регламенти здійснення ревізій встановлено Порядком проведення інспектування державною кон­трольно-ревізійною службою, за­твердженим постановою Кабінету Міністрів Україні від 20.04.2006 №550 (далі - Порядок №550). Пункт 16 Порядку №550 визначає методи фактичного контролю за на­явністю грошових сум, цінних папе­рів, бланків суворої звітності, обо­ротних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цін­ностей - інвентаризації, обстежен­ня та контрольні обміри виконаних робіт.

Посадові особи служби мають право вимагати від керівників об'єк­та контролю організацію та прове­дення таких заходів у присутності посадових осіб Служби та за участю матеріально відповідальних осіб.

Законом про ДКРС (п.4 ст.10) пе­редбачено, що у разі відмови у прове­денні таких Інвентаризацій належить звернутися до суду щодо спонукання до проведення таких інвентаризацій, а до ухвалення відповідного рішення судом — у присутності понятих та представників зазначених підпри­ємств, установ і організацій, щодо яких проводиться ревізія, опечатува­ти каси, касові приміщення, склади та архіви на термін не більше 24 го­дин з моменту такого опечатування, зазначеного в протоколі.

У цьому разі посадова особа невід­кладно складає акт про відмову у проведенні інвентаризації та пись­мово інформує про це керівника ор­гану ДКРС (його заступника), який приймає рішення про необхідність звернення до суду для забезпечення проведення інвентаризації. Опеча­тування здійснюється після наді­слання органом ДКРС звернення до суду з метою спонукання до прове­дення інвентаризації.³

Такі самі норми застосовуються під час виїзних перевірок державних закупівель.

До 2006 року законодавство чітко не визначало, чи є працівник ДКРС членом інвентаризаційної комісії тієї інвентаризації, що проводиться під час ревізії; на ревізора покладався обов'язок ініціювати проведення інвентаризації (відповідно до програми контрольного заходу) та надавалося право вимагати її проведення від ке­рівника підконтрольної установи.

Інструкціями № 69 та № 90 вста­новлено, що до складу інвентариза­ційної комісії наказом підприємства (установи, організації) входять його працівники, а інвентаризаційну ко­місію очолює керівник або заступ­ник керівника цієї організації. Таким чином, оскільки працівники ДКРС не є працівниками об'єктів ревізій та перевірок, вони не могли бути чле­нами інвентаризаційної комісії.

Наразі на це питання є однознач­на відповідь у пункті 16 Порядку №550 - посадові особи Служби ма­ють право вимагати від керівників об'єкта контролю організацію та проведення інвентаризації в при­сутності (а не за участі) посадових осіб Служби та за участю мате­ріально відповідальних осіб.

У чому ж полягає так звана при­сутність ревізора під час проведення інвентаризації?

Реві­зор має контролювати хід інвента­ризації, запобігати формальному її проведенню, приховуванню недо­стач або надлишків майна, здійсню­вати нагляд за достовірністю (пов­нотою і точністю) внесення даних до інвентаризаційних описів.

Окремі ревізори, обстоюючи пра­во підписувати інвентаризаційні описи (яке, до речі, законодавством не надано), обґрунтовують свою по­зицію тим, що особистий підпис на інвентаризаційному опису засвідчує їх присутність при проведенні ін­вентаризації (наприклад, зазнача­ють, що інвентаризацію проведено у присутності такої-то особи із зазна­ченням посади, прізвища та дати). Деякі ревізори ще й наполягають на тому, що їхній підпис на інвентари­заційних описах підтверджує вико­нання ними програми та робочого плану ревізії і є доказом раціональ­ного витрачання ними робочого ча­су. Проте керівництво ГоловКРУ та­ку позицію не підтримує.

Адже ревізор не є ані матеріально відповідальною особою, ані членом інвентаризаційної комісії, і навіть йо­го підпис на формі (бланку) Інвента­ризаційного опису не передбачено. До того ж, ревізор не є і не може бути фахівцем з усіх можливих галузей знань. Підписавши Інвентаризацій­ний опис, який містить найменуван­ня та якісні характеристики об'єктів інвентаризації, працівник Служби бере на себе відповідальність про їх відповідність даним бухгалтерського обліку та зазначеним характеристи­кам. Відповідно у разі виявлення будь-яких неточностей, навіть еле­ментарних помилок, які не тягнуть за собою жодних наслідків, а тим більше при встановленні перекручень, пересортиці або інших невідповідностей, умисно внесених до інвентаризацій­них документів працівниками об'єкта контролю, на ревізора може бути складено протокол про корупцію.

Ревізор не є "інвентаризатором", його роль полягає зовсім в іншому.

Ревізія розпочинається з інвентари­зації готівки в касі і здійснюється по­стійно діючою комісією об'єкта реві­зії, призначеною наказом його ке­рівника. Ревізор після пред'явлення керівнику об'єкта ревізії направлен­ня на право її проведення має запро­понувати терміново скликати постійно діючу інвентаризаційну комі­сію і негайно провести раптову поза­чергову інвентаризацію готівки, цін­них паперів і документів в касі.

Відповідно до п.2 ст.10Закону про ДКРС органам ДКРС надано право безперешкодного доступу на склади, у сховища, виробничі та інші примі­щення для їх обстеження і з'ясування питань, пов'язаних з ревізією. Це ж право надано підрозділам та працівникам служби п.16 Порядку №550. Тобто на підставі направлення на проведення ревізії ревізор має право бути присутнім і контролювати здій­снення постійно діючою комісією об'єкта ревізії інвентаризації каси та дотримання при цьому встановлених правил її проведення і оформлення результатів інвентаризації (зазначене повною мірою стосується і інвента­ризації іншого майна).

У ході проведення ревізії на під­ставі затвердженої програми, з урахуванням особливостей об'єкта ревізії та інформації, що випливає з перевірених документів, матеріали зустрічних звірок та інших даних ре­візор визначає напрями, обсяги та терміни інвентаризацій, які він вва­жає за доцільне здійснити під час ре­візії. Після цього ревізор доводить до відома керівника об'єкта ревізії необхідність видання наказу/розпо­рядження про проведення позачер­гової раптової інвентаризації та ор­ганізацію правильного і своєчасного її проведення.

З метою запобігання можливим по­рушенням ревізор перед початком ін­вентаризації може ознайомити інвен­таризаційну комісію з відповідною інструкцією з інвентаризації (якщо це не зробили представники об'єкта контролю), наголосивши на її основ­них моментах, а також на правах і обов'язках членів інвентаризацій­ної комісії та матеріально відпові­дальних осіб. Доцільно пересвідчити­ся, що інвентаризація розпочинаєть­ся у присутності матеріально відпові­дальної особи, у якої до початку ін вентаризації відібрано відповідну розписку про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-ма­теріальні цінності здані до бухгалте­рії, всі товарно-матеріальні цінності, що надійшли на зберігання, оприбут­ковані, а ті, що вибули, - списані. Не зайве переконатися, що бухгалтерією до початку інвентаризації завершено обробку всіх документів про надхо­дження і видачу матеріальних цінно­стей, проведено відповідні записи в регістрах аналітичного бухгалтерсь­кого обліку і визначено залишки на день інвентаризації. Ревізору слід пе­ревірити, чи не організовується зазда­легідь формальна інвентаризація, ко­ли бухгалтерією завчасно готуються інвентаризаційні описи із зазначен­ням цінностей, що обліковуються за матеріально відповідальною особою на певну дату, а Інвентаризаційна ко­місія тільки механічно дублює ці самі дані у графі "фактично".

Ревізору не обов'язково бути осо­бисто присутнім під час проведення всіх інвентаризацій від їх початку до завершення, однак його раптовий пе­ріодичний дієвий контроль за ходом інвентаризації потрібний. Він кон­тролює, чи здійснюється огляд цінно­стей в натурі, їх підрахунок, зважуван­ня, обмір і таке інше; чи немає випад­ків невключення до інвентаризаційного опису певних цінностей за усним поясненням матеріально відповідаль­ної особи, що це майно не належить об'єкту ревізії; чи не записуються дві­чі ті самі цінності; чи не переносяться цінності з одного приміщення в інше перед приходом інвентаризаційної комісії; чи не виписуються під час ін­вентаризації безтоварні накладні з ме­тою приховування недостач або над­лишків. Ревізор повинен негайно довести до відома керівника об'єкта ревізії про необхідність припинення інвентаризації, якщо вона проводить­ся за відсутності хоча б одного з її членів, та про призначення повторної інвентаризації.

Ревізору доцільно пересвідчитися, що під час перерв у роботі інвента­ризаційних комісій (на обід, в ніч­ний час, на вихідні або святкові дні, з інших причин) інвентаризаційні описи зберігаються у ящиках (ша­фах, сейфах) у закритому приміщен­ні, де проводиться інвентаризація, а приміщення опечатано інвентариза­ційною комісією печаткою, що збе­рігається у голови комісії.

Після закінчення інвентаризації ревізору необхідно перевірити правильність заповнення всіх реквізитів інвентаризаційних описів, наявність підписів голови та усіх членів інвентаризаційної комісії і розписки матеріально відповідальної особи (про те, що усі цінності, поіменовані в інвентаризаційному описі з № ___ по № ___, перевірені комісією у при­сутності матеріально відповідальної особи та внесені до опису, вона не має претензій до інвентаризаційної комісії, усі перелічені в описі цінно­сті перебувають на її відповідально­му зберіганні).

На засіданні інвентаризаційної ко­місії розглядаються і затверджуються результати інвентаризацій, викладе­ні у протоколах робочих інвентари­заційних комісій. На підставі прото­колу її засідання керівником об'єкта ревізії видається наказ про затвер­дження результатів інвентаризації. Такий наказ має містити відповідні розпорядження: про оприбуткуван­ня надлишків; зарахування пересор­тиці у встановленому порядку; спи­сання з балансу організації простро­ченої дебіторської та кредиторської заборгованостей; відшкодування збитків від недостач; доручення юридичному відділу (юрисконсульту чи головному бухгалтеру) підготува­ти позовні заяви в судові органи; до­ручення відділу матеріально-техніч­ного постачання реалізувати майно, що тривалий час не використовуєть­ся; доручення технічним службам відремонтувати обладнання, що пе­ребуває у неробочому стані тощо. При встановленні порушень правил ведення бухгалтерського обліку, збе­рігання та використання майна вин­ні особи підприємства (установи, ор­ганізації) цим самим наказом притя­гаються до дисциплінарної та мате­ріальної відповідальності. Ревізор має одержати завірену копію наказу керівника об'єкта ревізії про затвер­дження результатів інвентаризації, а також відобразити в акті ревізії вжи­ті заходи та їх відповідність вимогам нормативних актів.

Викладене стосується інвентари­зації як методу фактичного контро­лю. Що ж до інвентаризації як мето­ду документального контролю, то під час проведення ревізії кожен ре­візор обов'язково здійснює інвента­ризацію розрахунків, витрат майбут­ніх періодів, незавершеного вироб­ництва, підзвітних сум та інших ста­тей балансу. Адже така інвентариза­ція проводиться шляхом зіставлення розпорядчих, первинних та інших документів з даними аналітичного і синтетичного обліку, проведення зу­стрічних перевірок тощо, в результа­ті чого ревізором можуть бути виз­начені певні відхилення. Різниця полягає в тому, що ревізор складає не інвентаризаційний опис, а викла­дає в акті виявлені порушення з посиланням на відповідні документи.

При перевірці повноти і своє­часності проведення інвентаризацій об'єктом ревізії доцільно звернути увагу ревізорів на те, що виявлені при інвентаризації розбіжності між фактичними залишками матеріаль­них цінностей і грошових коштів з даними бухгалтерського обліку регу­люються в такому порядку:

- надлишки підлягають оприбут­куванню та зарахуванню відповідно на збільшення підприємствами - інших операційних доходів, устано­вами — доходів за спеціальним фон­дом з подальшим установленням причин виникнення лишків і вин­них у цьому осіб;

- недостача запасів у межах уста­новлених норм природних втрат, виявлених під час інвентаризації і придбаних у поточному році, спису­ється за розпорядженням керівника установи на фактичні видатки; придбаних у минулих роках — відно­ситься на зменшення результату кошторису установи. Норми при­родних втрат можуть застосовувати­ся лише у разі виявлення фактичних недостач і після заліку недостачі цінностей надлишками при пере­сортуванні. За відсутності норм при­родних втрат втрата розглядається як недостача понад норму;

- на підприємствах у разі, коли при заліку нестач лишками при пе­ресортиці⁵ вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлиш­ку, різниця вартості має бути відне­сена на винних осіб. Якщо конкрет­ні винуватці пересортиці не встано­влені, то сумові різниці розгляда­ються як нестачі цінностей понад норми природних втрат з віднесен­ням їх до складу інших витрат опе­раційної діяльності. За такими сумо­вими різницями в протоколах інвен­таризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення при­чин, за якими різниці не можуть бу­ти віднесені на винних осіб;

- недостача цінностей понад нор­ми природних втрат, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу установи та відносяться на рахунок винних осіб за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, недостач, знищення і псування матеріальних цінностей;

- втрати і недостачі понад норми природних втрат матеріальних цін­ностей, у тих випадках, коли винні особи не встановлені та справи пе­ребувають в органах дізнання чи досудового слідства, списуються з ба­лансу установи і зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або до на­дання відповідної інформації від ор­ганів дізнання чи досудового слід­ства за цими справами.

У випадках стягнення втрат з вин­них осіб, заподіяних крадіжкою, не­достачею або втратою, визначення сум збитків здійснюється відповідно до таких нормативних актів:

§ Закону України від 06.06.1995 №217/95-ВР "Про визначення роз­міру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недоста­чею або втратою дорогоцінних мета­лів, дорогоцінного каміння або ва­лютних цінностей";

§ Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженого постано­вою Кабінету Міністрів України від 22.01.96 №116;

§ Положення про матеріальну від­повідальність військовослужбовців за шкоду, заподіяну державі, затвер­дженого постановою Верховної Ра­ди України від 23.06.95 №243/95-ВР;

§ Переліку військового майна, не­стача або розкрадання якого від­шкодовується винними особами у кратному співвідношенні до його вартості, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.11.95 №880.

§ Відповідно до п.17.3 Інструкції №90 при встановленні недостач і втрат, які виникли внаслідок злов­живань, відповідні матеріали протя­гом п'яти днів після встановлення недостач і втрат підлягають переданню (керівником установи) до слідчих органів, а на суму виявле­них недостач і втрат подається ци­вільний позов.

Отже, ревізор має дослідити вико­нання цих вимог інструкції як при встановленні недостачі в ході ревізії, так і в тих випадках, коли недостачі встановлено до її початку.

Не вдаючись до подробиць визна­чення розміру збитків у кожному конкретному випадку, доцільно звернути увагу ревізорів на таке:

- розмір збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) ак­тивів підприємства (установи, орга­нізації) не тотожний їх балансовій вартості і визначається залежно від видів активів;

- із сум стягнутих збитків спочат­ку здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству (установі, організації), а решта пере­раховується до Державного бюджету України (що у багатьох випадках не виконується об'єктами ревізії та не завжди перевіряється ревізорами);

- у рядках "недостачі" звітності про контрольно-ревізійну роботу суми виявленої та відшкодованої недостачі відображаються без урах­ування донарахованих до бюджету сум⁶. Працівники органів ДКРС при заповненні звіту форми №1-кр мають враховувати роз'яснення ГоловКРУ від 28.04.2006 №25-18/223 та від 19.05.2006 №02-18/628, а са­ме - до інформаційних карт та звіт­ності суми збитків від недостач, знищення (псування) матеріаль­них цінностей включаються без урахування коефіцієнтів кратності, водночас у матеріалах ревізій сума збитків від таких порушень має розраховуватися за встановленою законодавством методикою.

До організаційних порушень при проведенні інвентаризацій слід та­кож віднести несвоєчасний розгляд і затвердження керівником органі­зації протоколу інвентаризаційної комісії (за Інструкцією №69 — п'ятиденний термін, за Інструкці­єю №90 — десятиденний ), та не­своєчасне відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку. Так, Інструкцією №69 виз­начено, що в обліку результати ін­вентаризації слід відобразити в то­му місяці, коли закінчена інвента­ризація, але не пізніше грудня звіт­ного року, а згідно з Інструкцією №90 — результати інвентаризації включаються до звіту за той період, в якому закінчена інвентаризація, а також і до річного звіту.

Всі ці, на перший погляд, несуттє­ві порушення можуть мати для ке­рівника, головного бухгалтера та ін­ших посадових осіб об'єкта ревізії негативні наслідки. Адже статтею 164² Кодексу України про адміні­стративні правопорушення встано­влено адміністративну відповідаль­ність посадових осіб підприємства (установи, організації) за порушен­ня законодавства з фінансових пи­тань.

До таких порушень, водночас належать:

o відсутність бухгалтерсь­кого обліку або ведення його з пору­шенням установленого порядку (у цьому випадку — неправильне або несвоєчасне відображення в обліку результатів інвентаризації або взага­лі невідображення її результатів);

o внесення неправдивих даних до фі­нансової або статистичної звітності (що спричиняється попереднім по­рушенням); несвоєчасне або неякіс­не проведення інвентаризації гро­шових коштів і матеріальних цінно­стей;

o порушення правил ведення ка­сових операцій (у тому числі і в ча­стині проведення інвентаризацій каси);

o перешкоджання працівникам державної контрольно-ревізійної служби у проведенні ревізій і переві­рок (зокрема, відмова у проведенні інвентаризації);

o невжиття заходів щодо відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, краді­жок і безгосподарності (наприклад, виявлених інвентаризаціями).