Активы и их обесценение

Материальные активы

Запасы (МСФО 2)

Бухгалтерский учет запасов и порядок их отражения в финан­совой отчетности в международных стандартах регламентируется МСФО 2 «Запасы». МСФО 2 не применяется к незавершенным ра­ботам, возникающим в процессе выполнения строительных кон­трактов, запасам продукции сельского и лесного хозяйства, а также к полезным ископаемым.

Под запасами в международной практике подразумеваются ак­тивы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления в целях изготовления и реализациипродукции. Согласно МСФО 2 запасы — это активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

• созданные в процессе производства для такой продажи (готовая продукция, незавершенное производство, сырье);

• представленные в форме сырья и материалов, предназначен­ных для использования в производственном процессе или при оказании услуг.

В то время как международные стандарты определяют запасы в качестве активов, в ПБУ 5/01 «Учет материально-производствен­ных запасов» они рассматриваются в качестве имущества.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают в себя готовую про­дукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, пред­назначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживания или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность компании относится к сфере услуг, то запа­сы включают в себя затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (т.е. незавершенная деятельность аудито­ров, архитекторов, юристов и др.).

Классификация запасов иллюстрируется рис. 3.1.

 

Рис. 3.1. Классификация запасов

Для учета запасов МСФО 2 предлагает следующие классифика­ционные группы: сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

Признание запасов. Вотчетности запасы могут быть признаны как активы и как расходы.

Признание запасов в качестве активов осуществляется по кри­териям, описанным в гл. 1 учебника: запасы признаются в балансе компании как актив, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, запасы имеют стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В качестве приме­ра рассмотрим порядок признания консигнационных запасов. При продаже товаров по договору консигнации получатель принимает на себя обязательство продать товары от имени поставщика (про­давца). Подобная ситуация возникает, например, в автомобиле­строении: право собственности на машины, находящиеся на тор­говых площадках дилеров, сохраняется за производителем. Возни­кает вопрос: должен ли дилер, составляя финансовую отчетность, признать поступившие запасы активами и отразить их в балансе? МСФО отвечают на этот вопрос следующим образом. Если риски и преимущества владения автомобилями в соответствии с заключен­ным договором перешли от производителя к дилеру, то продавец признает активами поступившие запасы и соответствующие кон­сигнационные обязательства перед производителем.

Если риски и преимущества владения товаром остались за про­изводителем, то признание актива у дилера не происходит до мо­мента фактического перехода права собственности (актив призна­ется набалансе производителя) (подробнее об этих вопросах см. МСФО 18 «Выручка»).

Признание запасов в качестве расхода проводится после их про­дажи. Стоимость запасов списывается на расходы в отчетном пе­риоде, в котором признается соответствующий доход. Кроме того, любая уценка запасов до чистой цены продажи и все потери запа­сов должны признаваться расходом периода списания или возник­новения потерь. И напротив, сумма возврата любого частичного списания запасов должна признаваться как уменьшение затрат в период осуществления дооценки.

Оценказапасов. Первоначальная оценка запасов согласно МСФО 2 возможна одним из трех методов:

1) по себестоимости запасов;

2) понормативным затратам;

3) по розничным ценам.

Метод оценки запасов по себестоимости. В себестоимость запа­сов включаются все затраты на приобретение, переработку и про­чие затраты, связанные с формированием запасов и доведением их до того уровня, на котором они находятся на момент составле­ния отчетности. Затраты наприобретение запасов включают в себя стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме возме­щаемых государством), транспортные и другие затраты, относящи­еся непосредственно к процессу приобретения запасов.

Прочие затраты относят в себестоимость запасов, если они свя­заны с их переработкой непосредственно (например, затраты на исполнение конкретного контракта, затраты по займам). Условия включения в себестоимость запасов затрат по займам определены в МСФО 23 «Затраты по займам». Согласно этому стандарту затра­ты по займам могут быть включены в первоначальную стоимость запасов лишь в том случае, когда подготовка этих запасов к пред­полагаемому использованию или для продажи обязательно требует длительного времени (подробнее см. в параграфе8.3).

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламенти­рует порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, связанных с переработкой сырья в го­товую продукцию. Постоянные накладные производственные за­траты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования[19].

Непроизводственные накладные затраты в себестоимость про­изведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения.Переменные же накладные производ­ственные затраты полностью включаются в себестоимость произ­веденной продукции и распределяются между ее единицами на ос­нове фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

В соответствии с МСФО 2 исключаются из себестоимости за­пасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или
прочие производственные затраты;

• расходы на хранение, если они не являются необходимыми в
производственном процессе для перехода к следующему эта­пу производства;

• административные накладныерасходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

• расходы по сбыту.

Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость запа­сов, представлены на рис. 3.2.

Сравнение методических подходов к формированию стоимости запасов, предусмотренных МСФО и отечественными стандартами, иллюстрирует пример.

Пример 3.1

Российская организация занимается добычей сырья (первый передел) и его обогащением (второй передел). После переработки во втором переделе организация получает готовую продукцию. Согласно МСФО 2 и по ПБУ 4/99 полуфабрикаты собственного производства относятся к незавершенному производству, которое отражается в отчетности в составе запасов. Готовая продукция, предназначенная для продажи, также является составной частью запасов.

В бухгалтерском учете организации себестоимость полуфабриката формиро­валась под влиянием статей затрат, приведенных в табл. 1. Из них к прямым про­изводственным расходам относятся: заработная плата с начислениями, оплата транспортных услуг и расходы на обслуживание автотранспорта (топливо, запча­сти и др.), вскрышные работы, а также часть прочих затрат. Остальные затраты признаны накладными.

 

 

 

 

 

Рис.3.2 Затраты включаемые и не включаемые в себестоимость запасов

Таблица 1

Статья затрат	Сумма, тыс. руб.	Из них условно-постоянные, тыс. руб.
Автоуслуги	3 394,8	-
Амортизация основных средств	322,8	322,8
Аренда бульдозера	10,2	10,2
Аренда земли	254,4	254,4
Заработная плата	1 125,3	-
Начисления на заработную плату	396,0	-
Запасные части	871,4	-
Исследования и лицензии	6,4	6,4
Материалы	424,8	-
Общепроизводственные затраты	817,6	31,0
Регулярные платежи за пользование недрами	14,6	14,6
Ремонт оборудования	32,2	-
Вскрышные (подготовительные) работы	4 449,5	-
Страхование	9,6	9,6
Топливо	1 234,4	-
Транспортный налог	24,0	24,0
Электроэнергия	286,8	-
Прочие	1229,5	542,0
Итого	14 904,3	1 215,0

 

Производственные мощности организации по добыче составляют 500,0 тыс. т в год. В 2012 г. было добыто 386,0 тыс. т сырья. Таким образом, себестоимость 1 т полуфабриката, исчисленная по российским правилам, составила

14 904 300: 386 000 = 38,61 (руб.).

МСФ0 2 регламентирован порядок распределения постоянных накладных за­трат на единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Общая величина условно-постоянных расходов при добыче сырья составляет 1215,0 тыс. руб. (см. табл. 1). Таким образом, на 1 т добытого сырья может быть отнесена только часть постоянных расходов в размере

1 215 000: 500 000 = 2,43 (руб.).

Общая величина условно-постоянных расходов, отнесенная на добытую про­дукцию, составит

386 000 х 2,43 = 938,0 (тыс. руб.).

Оставшаяся часть условно-постоянных накладных производственных расхо­дов по правилам МСФО 2 должна быть списана на расходы текущего периода:

1215,0 - 938,0 = 277 (тыс. руб.).

Переменные производственные затраты в соответствии с МСФО 2 полностью относятся на себестоимость запасов:

14 904,3 - 1215,0 - 13 689,3 (тыс. руб.).

Итак, себестоимость всего добытого в 2012 г. сырья, исчисленная по между­народным стандартам, составит

13 689,3 + 938,0 - 14 627,3 (тыс, руб.),

а себестоимость 1 т равна

14 627 300: 386 000 - 37,89 (руб.).

Теперь рассчитаем себестоимость всей готовой продукции (результат второго передела) и себестоимость 1 т. Статьи переменных и постоянных затрат, форми­рующие себестоимость конечной продукции, приведены в табл. 2

Таблица 2

Статья затрат	Сумма, тыс.руб.	Из них условно-постоянные, тыс. руб.
Амортизация нематериальных активов	0,2	0,2
Амортизация основных средств	1 478,6
Аренда земли	194,2	194,2 27,3
Аренда муниципального имущества	27,3	27,3
Водоснабжение	125,8
Газ	1 638,4
Заработная плата	3 501,7
Начисления на заработную плату	1 226,0
Запасные части и ремонт оборудования	1 834,7
Сырье и материалы	9 158,1
Сбор за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду	72,6	72,6
Общепроизводственные затраты	6 992,3	5 218,3
Топливо	2 395,2
Транспортный налог	45,5	45,5
Электроэнергия	2 838,3
Прочие	1 186,6	38,1
Итого	32 715,5	5 596,2

 

Производственная мощность обогатительной фабрики - 110,0 тыс. т обога­щенного сырья в год. В 2012 г. было произведено 92,5 тыс. т готовой продукции. Результаты калькулирования по методике, приведенной ранее, представлены

в табл. 3.

Таким образом, несмотря на сходность учетных принципов в системах РПБУ и

МСФО будут получены разные результаты.

Таблица 3

Показатель	По российским правилам	По МСФО
Себестоимость всей готовой продукции, тыс. руб.	32 715,5	31825,2
Себестоимость 1 т готовой продукции, руб.	353,68	344,06
Расход отчетного периода, тыс. руб.	-	890,3

 

Неодинаково будет отражаться информация ка как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о совокупном доходе. Очевидно, что различий в оценке стои­мости запасов организации (в части готовой продукции) не будет лишь при отсутствии в каждом из переделов незавершенного производства: если все добытое сырое будет передано в переработку и переработано, а вся готовая продукция продана в отчетном периоде. Однако на практике такая ситуация маловероятна, поскольку на любом производственном предприятии неизбеж­но возникают незавершенное производство, потери, не вся продукция сразу продается.

Метод оценки запасов по нормативным затратам может быть использован для удобства проведения и повышения экономично­сти учетных процедур. По существу он является аналогом порядка отражения материалов по учетным ценам в отечественной практи­ке. Кроме того, в массовом и серийном производствах незавершен­ное производство может отражаться не только по фактическим, но и по нормативным затратам.

Метод оценки запасов по розничным ценам применяется компа­ниями, занимающимися розничной торговлей. Их запасы пред­ставлены широкой номенклатурой быстро оборачивающихся това­ров. Первые два метода оценки в подобных случаях неэффективны. Суть метода розничных цен состоит в надбавке к покупной стои­мости товара определенной маржи, называющейся в отечественной практике торговой наценкой. Подобный подход широко применя­ется российскими торговыми организациями.

Методы оценки запасов по нормативным затратам ирознич­ным ценам согласно МСФО 2 используются втех случаях, когда это не ведет к возникновению существенных отклонений от реаль­ных значений себестоимости.

При составлении финансовой отчетности запасы оценивают­ся по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цене продаж. Это положение вытекает прежде всего из принципа осмо­трительности: балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или исполь­зования. Согласно МСФО 2 первостепенное значение придается расчету возможной чистой цены продажи, который должен быть основан на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для вы­полнения уже заключенного контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цепа про­дажи может базироваться на текущих рыночных ценах.

Чистая цена продажи представляет собой предполагаемую про­дажную цену актива при нормальном ходе дел за вычетом возмож­ных затрат на выполнение работ и возможных затрат на его реа­лизацию. В том случае, когда чистая цена продажи запасов стано­вится ниже их себестоимости, себестоимость запасов оказывается невозмещенной. Это возможно, если:

• запасы повреждены;

• запасы устарели;

• цена продажи запасов снизилась;

• увеличились ранее планируемые затраты на переработку за­
пасов или их продажу.

Запасы уцениваются до возможной чистой цены их продажи постатейно. Выполнять переоценку следует с учетом двух обсто­ятельств: колебаний рыночных цен или себестоимости запасов в связи с какими-либо событиями, происходящими после отчетной даты; предназначения имеющихся запасов.

Сырье и другие материалы, находящиеся в запасах, не отража­ются в отчетности ниже себестоимости, если готовую продукцию, в которую они войдут, предполагается продать по цене, не меньшей

их себестоимости.

Согласно МСФО 2 в каждом последующем отчетном периоде оценка чистой цены продажи активов проводится заново. В слу­чае прекращения обстоятельств, вызвавших уценку запасов ниже себестоимости (например, рост рыночных цен), происходит их до­оценка на ранее списанную сумму. В этом случае ранее списанная сумма подлежит возмещению, и в балансе запасы снова будут от­ражены по себестоимости. Однако подобные операции на практике проводятся крайне редко.

Если в следующем отчетном периоде потребуется переоценка других запасов, то на сумму возмещения снизятся убытки от этой операции. В результате запасы в отчетности будут признаны по наименьшей из двух сумм: себестоимости и пересмотренной чи­стой цене продаж.

Оценка запасов, отпущенных в производство (или реализован­ных на сторону), согласно МФСО 2 должна осуществляться путем идентификации затрат компании с конкретными видами запасов. Это требование относится к тем их видам, которые:

• не могут рассматриваться как взаимозаменяемые;

• произведены или предназначены для выполнения специаль­ного заказа.

Если идентификация затрат невозможна и запасы не отвеча­ют двум приведенным признакам, стандарт предлагает применение методов ФИФО и оценки запасов по средневзвешенной стоимости. Сравнение сущности и сферы применения указанных подходов к оценке списанных запасов представлено на рис. 3.3.

Рис. 3.3. Сравнение сущности исферы применения подходов к оценке запасов

Рассмотренные методы оценки в стандарте названы «форму­лы расчета себестоимости запасов». Компания должна применять одинаковые формулы для оценки однородных запасов, сходных по способу их использования. Для разных видов запасов могут при­меняться различающиеся формулы.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть:

· учетную политику, принятую для оценки запасов, в том чис­ле использованный метод расчета их себестоимости. Необхо­димо показать разницу между балансовой стоимостью и сто­имостью по формуле ФИФО или возможной чистой ценой продаж, если последняя меньше других значений стоимости

· запасов;

· общую балансовую стоимость запасов, в том числе балансо­вую стоимость запасов по группам и подгруппам классифи­кации, принятой в компании (например, стоимость товаров для продажи, незавершенного производства); балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой цене

· продаж;

· величину возврата любого списания (уценки), которая при­знается доходом;

· обязательства или события, приведшие к восстановлению списания запасов;

· балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обе­спечения обязательств.

Пример 3.2

Раскрытие информации о запасах в примечаниях к финансовой отчетности компании:

• сырье и товары учитываются по покупным ценам;

• незавершенное производство и выпущенная готовая продукция учитыва­ются по себестоимости производства, включающей в себя прямые произ­водственные затраты, соответствующую часть накладных производственных расходов и амортизацию производственного оборудования;

• движение запасов сырья и товаров отражается по формуле ФИФО (первое
поступление - первый отпуск). Для учета прочих запасов используется ме­тод средневзвешенной стоимости;

• если чистая цена продаж запасов оказывается ниже себестоимости, рас­
считанной по описанной методике, начисляется резерв.

(млн долл.)

Запасы 2012 г. 2011г.

Сырье, материал, незавершенное производство 1 580 1 500

Готовая продукция 3 600 3 200

Резерв (150) (14 0)

Итого 5 030 4560

Запасы на сумму 100 млн долл. (в 2011 г. -80 млн долл.) переданы под обе­спечение финансовых обязательств.

Российские правила ведения учета. В России порядок учета и отражения в отчетности оборотных активов регулируется ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 9 июня 200! г. № 44н (зарегистри­рован в Минюсте России 19 июля 2001 г. № 2806).

Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 156н в текст этого Положения были внесены изменения, связанные с новой ре­дакцией ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость ко­торых выражена в иностранной валюте», касающиеся изменения понятия «курсовая разница».

Материально-производственные запасы определены как активы:

• используемые в качестве сырья и материалов при производ­стве продукции;

• предназначенные для продажи;

• используемые для управленческих нужд.

По РПБУ к материально-производственным запасам относят­ся товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства про­дукции или управленческих нужд, а также готовая продукция как конечный результат производственного цикла. Эти активы включа­ются в состав запасов и по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющего одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется[20].

Эта «неточность» устранена ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчет­ность организации», которым активы, признаваемые незавершен­ным производством, отнесены к запасам.

Таким образом, при наличии некоторых расхождений по форме в содержательной части определения запасов в МСФО 2 и россий­ских нормативных документах идентичны.

ПБУ 5/01 предписывает включать в себестоимость запасов за­траты, непосредственно связанные с приобретением или изготов­лением запасов, исключая общехозяйственные и иные аналогич­ные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом. Следовательно, общий подход к формированию себестоимости за­пасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2.

Как и МСФО 2, ПБУ 5/01 предполагает проведение переоценки запасов. В российском стандарте предусмотрено отражение в бух­галтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя оказалась выше рыночной стоимости. Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине — рыночной цене.

Если же на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости, то по российским правилам резерв не создается (или восстанавливается созданный ранее) и запасы вновь будут показаны по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себе­стоимость.

Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной сто­имости запасов на конец отчетного года представляет собой свое­образный механизм реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и теку­щей рыночной цене.

Следуя международной практике, ПБУ 5/01 «Учет товарно-ма­териальных запасов» рекомендует российским организациям ис­пользовать три способа определения себестоимости материально-производственных запасов:

1)по себестоимости каждой единицы;

2)по средней себестоимости;

3)по себестоимости первых по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (ФИФО).

Несмотря на некоторые терминологические различия назван­ные способы по существу идентичны рекомендуемым МСФО 2, о чем свидетельствуют сравнительные данные табл. 3.1.

Таблица 3.1