В МСФО 16 «Основные средства» основные средства определены как материальные активы, которые:
• используются компанией для производства или поставки то
варов или услуг, сдачи в аренду другим компаниям или для
административных целей;
• предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Как любой актив, объект основных средств должен приносить компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды неочевидны, то затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на расходы текущего периода и отражаются в отчете о совокупном доходе.
МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду, — инвестиционной собственности (эти операции регламентируются МСФО 40 «Инвестиции is недвижимость»), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем. МСФО 16 не применяется:
• к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (см. МСФО 41 «Сельское хозяйство»);
• к правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов (см. МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов»).
Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основе объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.
Несмотря на применение временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам МСФО 16 позволяет учитывать большую часть мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются и составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется действие МСФО 2 «Запасы»). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запасные части и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.
Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблонов, инструментов и штампов) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны отражаться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как отдельные объекты основных средств в случае, когда у них разные сроки полезного использования.
Международная практика учета не предусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. Вместе с тем в отличие от международных принципов в российском учете понятие «инвестиционная собственность» не выделяется.
Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств их классификация в условиях сравниваемых учетных систем различна. Классификацию объектов основных средств в соответствии с МСФО компания проводит самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера в стандарте приводятся следующие группы основных средств:
• земля;
• здания;
• оборудование;
• суда;
• самолеты;
• автотранспортные средства;
• мебель и прочие принадлежности;
• оборудование административных помещений.
Признание основных средств. МСФО 16 вводит критерии при
знания объекта основных средств в качестве актива:
1) с большой долей вероятности можно утверждать, что будут
получены связанные с данным активом экономические выгоды;
2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому
учету актива может быть надежно оценена.
Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, свершившихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к компании экономических благ, а также рисков, связанных с активом.
Если экономические выгоды неочевидны, то расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.
В некоторых случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов. Примерами служат основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды. Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.
Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к компании, т.е. после ввода объектов в эксплуатацию.
Таким образом, согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основных средств недостаточно того, чтобы объект удовлетворял признакам основных средств, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.
Оценка основных средств. Объект основных средств, признанный вкачестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью следует понимать сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стоимости профессиональных услуг (таких, как работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, — МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основных средств в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов.
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описана в МСФО 20. В стандарте указано, что правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы. В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива, и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине.
Единицей учета выступает самостоятельный инвентарный объект основных средств — отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.
Последующие расходы на основные средства возникают в процессе их эксплуатации. Вопрос заключается в том, являются последующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о совокупном доходе). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если они могут быть надежно оценены и в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получить большие экономические выгоды от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае расходы считаются затратами на ремонт и признаются в отчете о совокупном доходе.
Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, в соответствии с которыми каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на самом деле приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.
Пример 3.3
По закону авиакомпания обязана каждые пять лет проводить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной службы пять лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей на первый взгляд представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться.
Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходим каждые три года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда:
• компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент;
• существует достаточная вероятность того, что компания получит связанные
с активом будущие экономические выгоды;
• расходы на проведение комплексной проверки или ремонта могут быть надежно оценены.
При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств.
На рис. 3.4 представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.
Рис. 3.4 Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств