Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств

Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменением их рыночных цен. Согласно МСФО 16 пере­оценке подлежит вся группа основных средств, к которой относит­ся переоцениваемый объект, например, земля и здания; машины и оборудование. Группа может переоцениваться по скользящему гра­фику, если переоценка выполняется в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

МСФО 16 предусматривает два подхода к переоценке основ­ных; основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что основные сред­ства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещае­мая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода.

Основной подход отражает принцип исторической стоимости и предпочтителен в соответствии с МСФО 16. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длитель­ное время (например, здания), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью эксплуатиру­емого объекта. В тех случаях, когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к после­дующей оценке основных средств.

Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в пере­оценке основных средств до их справедливой стоимости. Справед­ливую стоимость земли и зданий определяют, как правило, профес­сиональные оценщики на основе подтвержденных рыночных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно являет­ся их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если ин­формации о рыночной стоимости нет, то справедливая стоимость устанавливается с помощью дополнительных расчетов (например, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстано­вительной стоимости за вычетом амортизации).

Частота проведения переоценок при допустимом альтернатив­ном подходе зависит от изменения в справедливой стоимости объ­ектов основных средств.

Как свидетельствует практика западных компаний, применять альтернативный подход переоценки объектов основных средств при­ходится на регулярной основе с тем, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых категорий основных средств может значительно колебаться, поэтому они требуют ежегодной пере­оценки. Основные средства с незначительными изменениями спра­ведливой стоимости могут переоцениваться каждые три-пять лет.

В балансе объекты основных средств признаются по справед­ливой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличе­ние балансовой стоимости объекта отражается на счете капитала, уменьшение признается расходом данного периода.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после пере оценки балансовая стоимость актива должна будет соответствовать его переоцененной стоимости;

2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

Проиллюстрируем названные методы примером.

Пример 3.4

Первоначальная стоимость объекта основных средств - 1000 долл., нако­со пленная амортизация — 250 долл. Балансовая стоимость объекта после переоценки должна равняться 1100 долл.

Необходимо провести переоценку актива двумя методами и составить соответствующие бухгалтерские проводки.

Метод переоценки амортизации пропорционально изменению его балансо­вой стоимости за вычетом износа

Остаточная стоимость актива до переоценки:

1000-250 = 750 (долл.).

Изменение остаточной балансовой стоимости в результате переоценки: 1100:750=1,467.

Первоначальная стоимость объекта после переоценки (восстановительная стоимость):

1000 х 1,467 = 1467 (долл.).

В той же пропорции корректируется начисленная амортизация:

250 х 1,467 = 367 (долл.). Балансовая стоимость объекта после переоценки:

1467-367= 1100 (долл.).

По результатам выполненных расчетов составляется сложная проводка:
Д-т сч. «Основные средства» 467 (1467 - 1000)

К-тсч. «Накопленная амортизация» 117 (367 - 250)

К-тсч, «Результат переоценки» 350 (1100 - 750).

Метод списания амортизации на уменьшение первоначальной стоимости ак­тива (закрытия счета амортизации)

Начальное сальдо по счету «Основные средства» равняется 1000 долл. (за­пись 1), конечное должно составить 1100 долл. (запись 2). Накопленная сумма амортизации согласно условию - 250 долл. (запись 3). Эта сумма списывается на счет «Основные средства» (запись 4). Для того чтобы конечное сальдо по счету «Основные средства» составило 1100 долл., его нужно продебетовать на сумму 350 долл. (запись 5). Это и есть результат переоценки, отражаемый одновремен­но по кредиту соответствующего счета (запись 6).

Сч. «Основные средства» Сч. «Накопленная амортизация»

1) 1000 250 250 3) 250

5) 350 (4)

2) 1100

 

Сч. «Капитал», субсчет «Резерв переоценки»

6) 350

 

Бухгалтерская проводка в этом случае будет иметь следующий вид:

Д-т. сч. «Основные средства» 100

Д-т сч. «Накопленная амортизация» 250

К-т сч. «Резерв переоценки» 350.

 

При переоценке объектов основных средств земля и здания оцениваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой профессиональными оценщиками.

В отсутствие данных о рыночной стоимости машин и оборудо­вания (например, в силу их специфического характера или редко­сти сделок по их купле-продаже) эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленной амортизации.

Стоимость замещения с учетом накопленной амортизации ~ это стоимость нового аналогичного актива за вычетом амортизации. Согласно российской терминологии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. По этой стоимости, как пра­вило, в зарубежной практике происходит страхование активов. Для определения уменьшения стоимости актива — объекта основных средств компания должна руководствоваться МСФО 36 «Обесцене­ние активов» (см. параграф 3.3 учебника).

Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Ре­зерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается, дебетуют.

В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Капитал», субсчет «Резерв переоценки» списывают лишь разницу между суммой дооценки и суммой ранее проведенной уценки, при­чем на последнюю кредитуют счет прибылей и убытков.

При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о со­вокупном доходе признают лишь превышение уценки над дооцен­кой. Одновременно ранее признанную дооценку списывают со сче­та «Капитал», субсчет «Резерв переоценки».

Порядок проведения переоценки объекта основных средств иллюстрируется примером.

Пример 3.5

Объект основных средств был куплен 1 января 2008 г. за 1100 долл. Компания применяет допустимый альтернативный подход к оценке активов. Окончание финансового года компании - 31 декабря.

По состоянию на 1 января 2009 г. рыночная цена актива возросла на 120 долл., по состоянию на 1 января 2010 г. снизилась на 115 долл., по состоя нию на 1 января 2011 г. сократилась на 109 долл., а по состоянию на 1 января 2012 г. возросла на 115долл.

1) 1 января 2008 г. по дебету счета «Основные средства» значится сумма
1100 долл.;

2) 31 декабря 2008 г. на сумму дооценки составлена запись:

Д-т сч. «Основные средства»

К-т сч. «Резерв переоценки» 120 долл.;

3) в 2009 г. произошла уценка объекта (115 долл.):

Д-т сч. «Резерв переоценки»

К-т сч. «Основные средства» 115 долл.

По состоянию на 1 января 2009 г. на бухгалтерских счетах имеется следующая информация:

4) в 2010 г. актив обесценился на 109 долл. Уценка частично покрывается
оставшейся суммой резерва переоценки (5 долл.) Остальная сумма в размере
104 долл. (109 - 5) списывается на расходы. Составляется сложная проводка
(долл.):

Д-т сч. «Резерв переоценки» 5

Д-т сч. «Прибыли и убытки» 104

К-т сч. «Основные средства» 109;

5) в 2011 г. стоимость актива возросла на 115 долл. К этому моменту счет
«Резерв переоценки» закрылся, по дебету счета «Прибыли и убытки» отражены
104 долл. Часть дооценки (104 долл.) компенсирует ранее проведенную уцен­
ку и в этой сумме признается доходом в отчете о совокупном доходе. Другая ее
часть — 11 долл. (115 - 104) списывается на счет капитала, субсчет «Резерв
переоценки». Проводка будет иметь следующий вид (долл.):

Д-т сч. «Основные средства» 115

К-т сч. «Прибыли и убытки» 104

К-т сч. «Резерв переоценки» 11.

Для упрощения примера в нем не показано начисление амортизации. На практике оно проводится каждый раз до выполнения корректировок переоценки.

Амортизация основных средств. Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимо­сти актива на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы подразумевается:

• ожидаемый период использования актива компании

• или количество изделий, которое компания предполагает
произвести с использованием данного актива.

Из МСФО 16 вытекает, что при определении срока полезной службы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ограничения:

• ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких, как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание;

• технологический и моральный износ, возникающий в результате изменения или усовершенствования производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу;

• юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, например ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.

В МСФО 16 указывается на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Этот срок рекомендуется периодически пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпосылки для существенного изменения предыдущих оценок. Одновременно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.

На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного периода. В этом случае срок его полезного использования может быть короче, чем срок вероятного получения экономических выгод.

Таким образом, при установлении срока полезной службы актива центральным является вопрос о том, в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду.

При пересмотре срока полезной службы сумму амортизационных отчислений текущего и будущих периодов нужно корректировать.

В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначальная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Ликвидационной стоимостью актива в этом случае считается чистая сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.

Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отечественным правилам амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисле­ния амортизации:

1)равномерное начисление;

2)метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо
критерию (в качестве такового может выступать объем выполнен­ных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).

Сущность первого метода заключается в равномерном на­числении постоянной суммы амортизации на протяжении сро­ка полезной службы объекта. Второй метод предусматривает на­числение наибольших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амор­тизации на протяжении срока полезной службы актива. В соот­ветствии с третьим методом амортизация рассчитывается в за­висимости от ожидаемого объема использования актива или вы­пуска продукции.

Из МСФО 16 следует, что метод начисления амортизации ком­пания должна выбирать на основе предполагаемой схемы извлече­ния из актива экономических выгод и последовательно применять из периода в период, если только эта предполагаемая схема не ме­няется.

Примененный по отношению к активу метод амортизации ре­комендуется периодически пересматривать. При этом каждое су­щественное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме получения экономических выгод от его использования) будет отра­жаться на методе его амортизации. Такое изменение будет учиты­ваться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8.

По международным правилам амортизационные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начисленная на зда­ние и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов. Сравним эти подходы с российскими правилами учета на примере.

Пример 3.6

В 2012 г. российская организация ввела в эксплуатацию законченный капи­тальным строительством объект - гараж с механическими мастерскими. Строи­тельство осуществлялось с привлечением подрядных организаций, однако орга­низация и сама производила материальные затраты.

В соответствии с российскими правилами первоначальная стоимость гаража была сформирована следующим образом:

Статья затрат	Сумма, тыс. руб.
Демонтаж ветхого промышленного здания и подготовка строительной площадки	257,7
Строительные материалы	1 837,6
Услуги сторонних организаций по строительству	2 620,9
Оборудование	54,4
Прочие затраты (командировочные, расходы, регистрационные сборы, расходы на услуги бюро технической инвентаризации (БТИ)ит.д.)	25,8
Итого	4 796,4

 

Оценка первоначальной стоимости гаража, выполненная по правилам МСФО, совпадет с полученным в таблице результатом, поскольку в первоначальную сто­имость объекта по международным стандартам должны быть включены все фак­тические затраты по строительству.

В соответствии с ожидаемым периодом эксплуатации гаража и размерами ожидаемого физического износа в российском учете установлен срок полезного использования гаража в 20 лет. Условия определения этого срока по ПБУ 6/01 и срока полезной службы по МСФО 16 практически не различаются, поэтому дан­ный срок можно считать приемлемым с точки зрения МСФО.

С началом эксплуатации гаража возникает необходимость начисления амор­тизации. При наиболее приемлемом для подобных объектов линейном способе начисления амортизации годовая норма амортизации по российским правилам составит

4796,4 тыс. руб.: 20 лет = 239,8 тыс. руб.

Прежде чем вычислить годовую норму амортизации по МСФО, необходимо определить амортизационную стоимость гаража: она равна первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств, уменьшенной на сумму его ликвидационной стоимости. В самом начале эксплуатации объек­та ликвидационную стоимость можно лишь оценить, основываясь на разумных экономических предположениях. В нашем примере ликвидационную стоимость целесообразно принять равной нулю, поскольку предполагаемый доход от про­дажи материалов после разборки гаража не перекроет расходов, связанных с его демонтажом и разборкой. В результате амортизационная стоимость объекта по правилам МСФО совпадет с его первоначальной стоимостью, следовательно, годовая норма амортизации составит 239,8 тыс. руб.

 

Как следует из рассмотренного примера, различия в россий­ских и международных подходах к начислению амортизации не характерны для основных средств, относящихся к недвижимости. Зато они заметны, например в группе транспортных средств.

Пример 3.7

Российская организация приобрела в отчетном году поливомоечный авто­мобиль ЗИЛ 431412, первоначальная стоимость которого составила 146,2 тыс. руб. Срок полезного использования в российском учете установлен в шесть лег. Годовая норма амортизационных отчислений по российским стандартам составит

146,2 тыс. руб.: 6 лет - 24,4 тыс. руб.

Согласно проведенным маркетинговым исследованиям подобный автомо­биль через шесть лет может быть продан за 28 тыс. руб. Тогда амортизируемая стоимость по МСФО составит 118,2 тыс. руб. (146,2 - 28,0). Годовая норма амортизации по МСФО 16 окажется меньше российской почти на 20%:

118,2 тыс. руб.: 6 лет - 19,7 тыс. руб.

 

Выбытие основных средств. Объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получение эконо­мических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназна­ченные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости оттого, какое значение меньше. Разность между суммой чистых по­ступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии актива, признается прибылью (убытком) отчетного года.

Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и российскими учетными стандартами.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следует указать:

• способы оценки балансовой стоимости;

• применяемые методы начисления амортизации;

• сроки полезной службы или используемые нормы аморти­зации;

• балансовую стоимость до вычета амортизации;

• сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.
Если объект основных средств отражается в отчетности по пере­
оцененной стоимости, необходимо указать:

• способ переоценки активов;

• дату переоценки активов;

• привлекался ли независимый переоценщик;

• балансовую стоимость активов (по каждой группе в отдель­ности), которая отражалась бы в финансовой отчетности в
отсутствие переоценки;

• результат переоценки.

Пример 3.8

Раскрытие информации об объектах основных средств в примечаниях к финансовой отчетности компании:

• основные средства учитываются по первоначальной стоимости за вычетом
начисленной амортизации;

• амортизация начисляется линейным методом в течение ожидаемого срока
полезной службы объектов основных средств, составляющего для зданий и
сооружений 20-25 лет, для машин и оборудования - 5-8 лет;

• земельные и водные ресурсы не амортизируются.

 

Российские правила ведения учета. Российские правила бухгал­терского учета основных средств и представления этой информации в отчетности организаций определены ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Согласно этому Положению основные средства — это активы, которые используются в течение периода более 12 ме­сяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепро­дажи) и способны приносить организации экономические выгоды в будущем.

Видно, что отечественные подходы к определению основных средств сходны с международными.

В ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в отличие отМСФО 16 выделены четыре условия, выполнение которых позволит органи­зации принять актив к учету в качестве объекта основных средств:

1) использование в производстве продукции, при выполнении
работ или оказании услуг либо для управленческих нужд органи­зации;

2) применение в течение длительного времени, т.е. срока по­лезного использования свыше 12 месяцев или обычного операци­онного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа
данного актива;

4) способность приносить организации экономические выгоды
(доход) в будущем.

Российская классификация основных средств принципиально отличается от международной (табл. 3.3).

Из табл. 3.3 видно, что вопросы учета основных средств, от­носящиеся к сельскохозяйственной деятельности, регулируются ПБУ 6/01, тогда как согласно МСФО биологические активы, свя­занные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в от­четности но принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хо­зяйство».

Таблица 3.3