Практичний, внутрішній та зовнішній аудит операційних витрат

 

При аудиті витрат основна увага приділяється таким питанням:

 аналізу впливу факторів на собівартість продукції;

 контролю виконання планів виробництва продукції. Відповідності виробничого обліку технології та організації виробництва. Контролю реалізації продукції;

 аналізу прибутку від основної діяльності, аналізу рівня рентабельності. Виявленню факторів, що мають вплив на фінансові результати;

 аналізу фінансового стану і платоспроможності за даними балансу, аналізу ліквідності балансу, аналізу головних фінансових коефіцієнтів.

Стосовно витрат встановлюється відповідність ведення обліку вимогам П(С)БО 16 «Витрати», а саме:

 склад витрат: собівартість реалізованих товарів, витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не входять до собівартості, фінансові витрати, втрати від участі у капіталі, інші витрати, податки на прибуток, надзвичайні витрати;

відображення витрат на рахунках класів 8 та 9, встановлених підприємством самостійно, перелік та склад калькуляції собівартості, змінних і постійних загальновиробничих витрат, вибір бази розподілу загальновиробничих витрат, можливість відкривати рахунки класу 8;

При проведенні аудиту виробничого циклу аудитор встановлює якість здійснення внутрішнього контролю на даному циклі. Перевіряється, чи здійснювалась на підприємстві арифметична перевірка, проведення звіряння розрахунків; вивчається організація документообігу, проведення інвентаризацій, розподіл повноважень та відповідальності, здійснення виробничого обліку та підготовка звітності.

Аудитор знайомиться із особливостями технологічного процесу, встановлює ділянки процесу, що здійснюють значний вплив на виникнення втрат, вихід та якість продукції;

особлива увага приділяється аналізу організаційно-технічного рівня виробництва; вивчається стан нормативногогосподарства, порядок встановлення цін на сировину, матеріали та готову продукцію, стандарти на готові вироби тощо.

При проведенні операцій з обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості готової продукції аудитором виконуються такі основні аудиторські роботи:

- аналіз тотожності показників фінансової звітності та регістрів бухгалтерського обліку стосовно формування витрат;

- перевірка організації аналітичного обліку витрат на виробництво та управлінського обліку, перевірка правильності записів на рахунках 23, 25, 26, а також на рахунках класів 8 та 9;

- перевірка якості оформлення первинних документів, правильності оцінки та своєчасність включення виробничих витрат до собівартості;

- перевірка обґрунтування групування витрат за місцями їх виникнення (виробництва, цехи, дільниці, центри відповідальності тощо); •

- аудит витрат допоміжного виробництва, загальновиробничих, адміністративних витрат;

- аудит правильності формування валових витрат для сплати податку на прибуток підприємств;

- перевірка якості інвентаризації незавершеного виробництва та її відповідність обліковій політиці; перевірка правильності обліку витрат майбутніх періодів та своєчасності їх списання на витрати; перевірка документального оформлення браку у виробництві та правомірність списання втрат від браку;

- в здійснення детальних процедур перевірки виробничого циклу: витрат, що включаються до собівартості на підставі лімітів, норм, тарифів — паливо, витрати на службові відрядження, електроенергія, телефонні розмови, сировина, запасні частини тощо; здійснення перевірки правильності віднесення сум зносу (амортизації) необоротних активів і правильності документального оформлення та включення до собівартості нарахованої заробітної плати; вибіркова перевірка інших статей витрат відповідно до номенклатури галузевих інструкцій (положень) з формування собівартості продукції;

- проведення аналітичних операцій, зокрема, аналіз собівартості продукції та розрахунок основних факторів, що впливають на показник.

При проведенні аудиту використання та списання вартості сировини та матеріалів особлива увага приділяється обґрунтуванню оцінки матеріальних цінностей, за якими вони вибувають (за методами, передбаченими П(С)БО 9 «Запаси» та визнаними у наказі про облікову політику підприємства); правильності включення до собівартості матеріальних витрат — приділяється увага фактам включення до собівартості витрат, що не належать до використаних у виробництві, витрат на підготовку та освоєння виробництва; перевіряється організація внутрішнього контролю відпуску матеріалів — наявність санкцій працівника складу, належне документальне оформлення, наявність приладів та обладнання для вимірювання, обмежений доступ до місць зберігання, наявність та застосування лімітів відпуску, оформлення довіреностей; правильність дотримання встановлених норм витрачання сировини та матеріалів згідно з технологією виробництва; встановлення фактів перевитрат та необлікованих матеріалів; виявлення кількісних та якісних відхилень фактичного витрачання сировини та матеріалів від встановлених норм; відповідність організації оперативного й первинного бухгалтерського обліку особливостям та складнощам виробничого процесу, порядок ведення технологічних журналів, проведення аналізу якісних характеристик продукції тощо.

Проведення аудиту матеріальних цінностей здійснюється, як правило, спільно зі службою технолога, працівниками лабораторії, можливий контрольний запуск сировини та матеріалів у виробництво.

Аудит трудових ресурсів та витрат на оплату праці передбачає встановлення ефективності внутрішнього контролю по даному напрямку: заробітна плата не повинна виплачуватися за невиконану та не затверджену роботу, премії та інші виплати повинні правильно розраховуватись, виплачуватись та обліковуватись, всі нарахування та утримання повинні правильно розраховуватись та відображатись як у бухгалтерському, так й у податковому та спеціальному обліку щодо соціальних фондів, суми витрат на виплату заробітної платні повинні відповідним чином відображатись на рахунках обліку собівартості та рахунках інших джерел, перевіряється також своєчасність виплати заробітної платні з урахуванням її індексації.

При проведенні аудиту трудових ресурсів виконуються такі основні аудиторські роботи:

-встановлення тотожності показників фінансової, податкової та спеціальної звітності та регістрів бухгалтерського обліку стосовно показників з оплати праці;

-перевірка організації аналітичного обліку витрат на оплату праці, перевірка правильності записів на рахунках 23, 26, 39, 64, 65, 66, а також на рахунках класів 8 та 9;

-перевірка якості оформлення первинних документів з обліку заробітної платні, правильності оцінки та своєчасності включення виробничих витрат до собівартості;

-перевірка правильності ведення документації по розрахунках з працівниками, підзвітними особами;

-проведення аналізу використання трудових ресурсів та витрат на оплату праці: забезпеченість ресурсами, продуктивність праці та резерви підвищення виробітки, наявність простоїв, втрат робочого часу, форми оплати праці, ефективність використання фонду оплати праці.

Аудит витрат на обслуговування виробництва та управління передбачає встановлення: наявності та виконання калькуляцій (кошторисів) витрат, правильності записів за рахунками 91,92, правильність списання витрат за П (С) БО 16 «Витрати», перевірку розрахунків, обмежених нормами та нормативами (службові відрядження, витрати на рекламу, використання особистого транспорту, витрати на підготовку та навчання кадрів, правильність ведення первинних документів та оформлення журналів, карток, відомостей тощо).

При здійсненні аудиту зведеного обліку витрат на калькулювання собівартості продукції перевіряється групування витрат за встановленими статтями витрат, розподіл витрат між незавершеним виробництвом та товарним випуском, за цехами, переділами та іншими місцями виникнення витрат; перевіряється правильність перенесення даних із проміжних відомостей та журналів до зведених регістрів обліку; звіряються дані первинних документів (лімітних карток, карток розкрою, вимог, забірних відомостей) з даними аналітичного та синтетичного обліку; перевіряється правильність застосування прийнятого методу обліку витрат: нормативного, попередільного або за замовленнями; правильність калькулювання собівартості одиниці окремих видів продукції тощо.

Проведення аудиту готової продукції передбачає перевірку виконання виробничої програми (контроль виконання планів за обсягами, асортиментом, якістю продукції та зобов'язаннями щодо її постачання), перевірку правильності та своєчасності наявності та руху готової продукції на складах, контроль за збереженням продукції та дотриманням встановлених лімітів.

Аудит виробництва продукції здійснюється у наступній послідовності: обстеження — перевірка звітності — перевірка облікових регістрів — перевірка первинних та зведених документів. Джерелами інформації є бізнес-плани, фінансова звітність, звіти по продукції, записи за рахунками 23, 25, 26, 27, 70, а також регістри оперативного обліку виробництва, матеріали інвентаризацій, спеціалізовані форми обліку та звітності.

Аудитор вивчає методи обліку затрат на виробництво і калькулювання фактичної собівартості продукції. Залежно від виду продукції, її складності, типу і характеру організації виробництва в промисловості найчастіше виділяють: попередільний метод — на підприємствах з однорідною за вихідним матеріалом і характером обробки масовою продукцією з неперервним технологічним процесом; позамовний метод — в індивідуальному і дрібносерійному виробництвах, а також при виконанні дослідних, експериментальних, ремонтних та інших робіт. Аудитор оцінює обґрунтованість застосування того чи іншого методу обліку затрат і його вплив на правильність визначення собівартості продукції.

З'ясовується правильність вибору на підприємстві способу розподілення непрямих затрат між об'єктами калькулювання, з тим, щоб встановити, наскільки економічно обґрунтовано оцінюється продукція, яка виробляється. У промисловості, наприклад, використовується розподіл пропорційно сумі витрат на оплату праці, величині матеріальних затрат і т. ін.

У процесі аудиту собівартості звертають увагу на організацію обліку руху напівфабрикатів (деталей) у виробництві. Порядок організації обліку руху напівфабрикатів залежить від особливостей технологічної організації виробництва, номенклатури напівфабрикатів (деталей), які виготовляються, порядку приймання виконаних робіт, умов зберігання та інших факторів. Вибір варіанта обліку на підприємстві, яке перевіряється, повинен сприяти покращанню оперативно-виробничого планування і бути спрямованим на контроль за рухом напівфабрикатів у виробництві й залишками незавершеного виробництва, попередження можливого приховування браку і виявлення нестач, підвищення відповідальності осіб, які пов'язані з прийманням, видачею і транспортуванням напівфабрикатів. Для повної впевненості в обґрунтованості формування собівартості аудитору необхідно оцінювати організацію зведеного обліку затрат на виробництво.

На підприємствах, що перевіряються, можлива організація зведеного обліку за безнапівфабрикатним або напівфабрикатним варіантами. Перший передбачає ведення обліку без визначення собівартості напівфабрикатів власного виробництва при передачі їх із цеху в цех; затрати на виготовлення напівфабрикатів, деталей і вузлів, що передаються з однієї стадії виробництва на іншу, враховуються в наступному переділі в розрізі статей витрат. При другому варіанті облік здійснюється з визначенням собівартості напівфабрикатів власного виробництва і передачі їх із цеху в цех у системі рахунків бухгалтерського обліку; собівартість напівфабрикатів враховується в подальшому переділі комплексною статтею "Напівфабрикати власного виробництва".

При аудиті собівартості особливу увагу приділяють вивченню складу затрат за видами калькуляційних статей. Така перевірка затрат розкриває їх цільове призначення і зв'язок із технологічним процесом, дає змогу визначити, як формуються затрати за видами виробленої продукції і місцями їх виникнення (цехи, дільниці, бригади), а також виявити невиробничі втрати і результати внутрішньозаводського госпрозрахунку.

Калькуляційні статті являють собою одноелементні або комплексні витрати. Для перевірки комплексних статей аудитор залучає кошториси і порівнює планові й фактичні затрати, звертаючи особливу увагу на допущені втрати і перевитрати.

Одним із найважливіших напрямів аудиту є вивчення поелементного складу і структури затрат у динаміці за ряд років, що дає змогу аудиторам позначити головні напрями пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих затрат з урахуванням їх економічного змісту належать: матеріальні затрати (за вирахуванням вартості повернених відходів); затрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби; амортизація основних фондів; інші затрати.

В елементі "Матеріальні затрати" знаходить відображення вартість сировини і матеріалів, які придбані зі сторони, покупних матеріалів, комплектуючих виробів, робіт і послуг виробничого характеру, природної сировини, придбаного зі сторони палива, покупної енергії всіх видів.

Аудитор вивчає повноту оприбуткування матеріальних цінностей і дотримання норм їх витрачання на виробництво продукції. Установлюється правильність визначення вартості матеріальних ресурсів. Вона формується виходячи з цін їх придбання (без врахування податку на додану вартість), націнок (надбавок), комісійних винагород збутових організацій, вартості послуг товарних бірж, мита, плати за транспортування, збереження і доставку. У вартість матеріальних ресурсів входять також затрати підприємств на придбання тари й упаковки.

Аудитору необхідно звернути увагу на обґрунтованість вилучення із затрат на матеріальні ресурси вартості повернених відходів і правильність їх оцінки. Важливим елементом, що утворює собівартість продукції і підлягає перевірці, є "Затрати на оплату праці". У цьому елементі групуються витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, враховуючи премії робітникам і службовцям за виробничі результати, стимулюючі й компенсуючі виплати, а також затрати на оплату праці працівників, які зайняті в основній діяльності, але не значаться в штаті підприємства.

При цьому аудитор бере до уваги, що виплати заробітної плати за фактично виконану роботу, розраховані виходячи з відрядних розцінок, тарифних ставок і посадових окладів у відповідності з прийнятими на підприємстві формами і системами оплати праці, входять до собівартості в повній сумі, яка виявлена за відповідними розрахунковими документами.

Вивчаються компенсаційні виплати (оплата праці у зв'язку з підвищенням цін і індексацією доходів, виплати матерям по догляду за дитиною і т. ін), які повинні входити до собівартості тільки в порядку норм, передбачених законодавством.

При перевірці затрат на оплату праці аудитор також враховує, що до них входять: вартість продукції, яка видається в порядку натуральної оплати працівникам, вартість предметів (форменого одягу, обмундирування), які безкоштовно видаються окремій категорії працівників, виплати, обумовлені районним регулюванням оплати праці (виплати за районними коефіцієнтами і коефіцієнтами за роботу в пустелях, безводних і високогірних місцевостях, надбавки до заробітної плати за неперервний стаж роботи в районах із тяжкими природнокліматичними умовами).

Ретельному дослідженню підлягають виплати, передбачені законодавством про працю, за невідпрацьований на виробництві (неявочний) час. Значну частку цих затрат, поряд з оплатою пільгових годин підлітків, перерв у роботі матерів для годування дитини, оплати часу для виконання державних обов'язків і т. п., становлять виплати винагород за вислугу років, оплата чергових і додаткових відпусток. Якщо підприємство створювало резерв витрат на оплату чергових і додаткових відпусток, на виплату винагород за вислугу років, то встановлюється обґрунтованість операцій за рахунком 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів".

У табл. 3.1 та 3.2 розкритий порядок організації та проведення аудиту витрат підприємства ПрАТ «Кагма».

 

Таблиця 3.1

Порядок організації та проведення аудиту витрат ПрАТ «Кагма»

№ з/п	Показники	Аудит витрат
	Мета проведення аудиту	Перевірка правильності визнання та класифікації витрат: виробничих, адміністративних, витрат на збут, інших опе­раційних витрат, повнота відображення ви трат у бухгал­терському та податковому обліку (валові витрати), оцінка стану внутрішнього контролю щодо витрат
	Нормативна база аудиту	Облікова політика щодо обліку витрат, норми витрат сиро­вини, розцінки, рахунки бухгалтерського обліку, регістри з податкового обліку, П (С) БО 16 «Витрати», галузеві по­ложення з калькулювання собівартості продукції, операції на рахунках 23, 26, рахунки класів 8 та 9, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»
	Зміст об'єкту перевірки	Зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшен­ня власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).
	Вивчення стану внутрішнього контролю, особливості	Аналітичний облік витрат здійснюється з достатнім рівнем деталізації, оприбуткування цінностей та формування витрат санкціонується належним чином, дані аналітичного обліку з синтетичними рахунками та Головною Книгою звіряються. Перевірка стану валових витрат щодо подат­кового обліку з податку на прибуток
	Аудиторські процедури. Особливості проведення	Розрахунки, порівняння, зіставлення, інвентаризація, еко­номічний аналіз, можливо залучення фахівців з технології виробництва. Зв'язок з іншими об'єктами аудиту

Перевіряючи статтю "Амортизація основних фондів", аудитор встановлює правильність і законність відображення сум амортизаційних відрахувань. Вони повинні рахуватися за обраним методом, рекомендованим П(с)БО 7 "Основні засоби".

Керуючись галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, аудитор встановлює правильність групування витрат за статтями, розподіл їх за видами продукції, між звітними періодами, а також між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва.

У процесі аудиторської перевірки аудитор повинен проаналізувати також правильність використання обраних способів (варіантів) обліку випуску продукції і визначення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг).

Облік готової продукції, відвантаження і реалізації ведеться на рахунках 26 "Готова продукція" і 90 "Собівартість реалізації".

При перевірці обліку випуску і руху готової продукції аудитор з'ясовує, як організований облік випуску готової продукції.

Уточнюється, як оцінюється готова продукція. У зв'язку з інфляцією і зміною цін у цей час використовують такі види оцінки:

-за фактичною виробничою собівартістю (для індивідуального виробництва);

-за неповною (скороченою) виробничою собівартістю, що розраховується за фактичними витратами без загальногосподарських витрат (для індивідуального і дрібносерійного виробництва);

-за оптовими цінами реалізації, коли оптові ціни застосовуються як тверді облікові ціни. При цьому відхилення обліковуються на окремому аналітичному рахунку. Цей метод можна успішно застосовувати при стабільних оптових цінах;

-за плановою (нормативною) виробничою собівартістю. При цьому виникає необхідність окремого обліку відхилень фактичної виробничої собівартості продукції від планової або нормативної. Однак у зв'язку зі змінами цін на матеріали нормативна собівартість часто змінюється, що ускладнює переоцінку;

-за вільними відпускними цінами, збільшеними на суму ПДВ;

-за вільними ринковими цінами. Цей варіант оцінки використовується, як правило, для обліку товарів, що реалізуються через роздрібну мережу.