Пример определения налогооблагаемой прибыли в условиях договора с особым переходом права собственности

В январе АО «Север» заключило договор купли-продажи с ООО «Восток».

В том же месяце по этому договору АО «Север» отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).

Оплата от ООО «Восток» поступила только в апреле.

Себестоимость отгруженной продукции – 60 000 руб. Предположим, что расходов у предприятия не было.

АО «Север» исчисляет налог на прибыль по методу начисления и уплачивает его в бюджет ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Ситуация 1

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль января равна 40 000 руб. (118 000 – 18 000 – 60 000). А налог по ставке 20%, исчисленный с нее, составит 8000 руб. (40 000 руб. × 20%). Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля.

Ситуация 2

В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.

В январе прибыли у фирмы не будет. По условиям договора право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, товар считается непроданным. Не придется платить налог ни в феврале, ни в марте, ни в апреле. Получив деньги от покупателя (в апреле), АО «Север» обязано уплатить налог на прибыль только в мае – до 28-го числа.

Сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплатит этот налог после того, как на ее расчетный счет поступят «живые» деньги.

Обратите внимание: выбранный метод расчета налога на прибыль организация должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика как основа для расчета базы

Учетная политика – это документ, в котором рассказано о том, как ведется учет в конкретной организации. В частности, в нем прописывают способы организации документооборота на предприятии, порядок проведения инвентаризаций, системы применяемых регистров, а также выбранные фирмой варианты учета той или иной операции.

Основные положения

Фирма должна формировать две учетные политики: одну – для бухгалтерского учета, другую – для расчета налогов. Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики. На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, особенно если фирма занимается несколькими видами деятельности или проводит много различных операций.

Учетную политику для целей бухгалтерского учета составляют, руководствуясь Положением «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008). Порядок же разработки учетной политики для целей налогового учета законодательно не утвержден. Поэтому организация может составлять ее по своему усмотрению, руководствуясь общими принципами налогового законодательства.

Составлять учетную политику должен главный бухгалтер или другой работник фирмы, на которого возложена обязанность ведения бухгалтерии и учета. Однако поскольку ответственность за деятельность организации несет ее руководитель, то именно он утверждает учетную политику своим приказом (распоряжением).

Форму такого приказа каждая фирма разрабатывает самостоятельно. Например, он может выглядеть так:

Принятую фирмой учетную политику применяют последовательно от одного года к другому. Однако это не означает, что ее нельзя менять.

Так, в статье 313 Налогового кодекса прямо указано, что «изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета».

Изменения в учетную политику для целей налогообложения фирма должна принять: либо с начала нового налогового периода (года), если изменились применяемые методы учета, либо когда вступят в силу новые изменения законодательства о налогах и сборах.

Изменение политики должно быть обоснованным. Его оформляют в таком же порядке, как и саму учетную политику, то есть приказом или распоряжением руководителя фирмы.

Если у фирмы отсутствует учетная политика для целей налогообложения, налоговые инспекторы могут оштрафовать ее на 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме этого могут оштрафовать и руководителя организации. Сумма штрафа составит от 300 до 500 рублей (ст. 15.6 КоАП РФ).

Учетная политика, принятая фирмой, является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

Структура

Как формировать учетную политику для целей налогообложения, фирма решает самостоятельно. Обычно этот документ включает в себя три основных раздела:

· организацию (принципы) налогового учета в фирме;

· методы и способы учета отдельных хозяйственных операций;

· регистры налогового учета.

Первый раздел целесообразно начать с общих принципов построения налогового учета. Эта работа может быть возложена либо на бухгалтерию фирмы, либо на специально созданный налоговый отдел, входящий в структуру организации. Если существуют отраслевые особенности деятельности фирмы, которые могут оказать влияние на построение налогового учета, то об этом также необходимо написать.

Если у фирмы есть филиалы или представительства, которые самостоятельно перечисляют налоги в бюджет, необходимо определить:

· срок, когда нужно представить данные в головное отделение фирмы для сводного налогового учета;

· перечень налогов, которые перечисляют по месту нахождения филиалов;

· кто рассчитывает эти налоги: сама фирма (ее головная структура) либо филиал по ее поручению;

· кто платит налоги: сама фирма либо филиал по ее поручению.

Во втором разделе учетной политики отражают те способы и методы ведения налогового учета, которые выбирает сама фирма.

Обратите внимание: те позиции налогового законодательства, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике отражать не следует.

Рассмотрим, что же необходимо отразить в учетной политике по налогу на прибыль. Глава 25 Налогового кодекса требует указать в учетной политике следующие элементы:

Элемент налогового учета	Варианты
Метод определения доходов и расходов	Кассовый или метод начисления
Порядок уплаты авансовых платежей	Квартальные; ежемесячные квартальные; ежемесячные исходя из фактически полученной прибыли
Порядок начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам	1. Фирма может выбрать один из двух методов начисления амортизации (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 259, 259.1, 259.2 НК РФ) – линейный или нелинейный. 2. Если фирма применяет специальные коэффициенты к основной норме амортизации, это также необходимо отразить в данном разделе учетной политики
Использование права на применение амортизационной премии	Фирма должна указать, применяет она амортизационную премию (то есть предусмотренное п. 9 ст. 258 НК РФ право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% – для III – VII амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств) или отказывается от нее
Порядок списания стоимости материалов и товаров (ст. 254 и 268 НК РФ)	Списывать стоимость материалов (товаров) можно одним из следующих способов: · по стоимости каждой единицы; · по средней стоимости; · по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Порядок списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (ст. 280 НК РФ)	Списывать стоимость выбывших ценных бумаг можно одним из следующих способов: · по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); · по стоимости единицы. Один из этих методов должны применять не только профессиональные участники рынка ценных бумаг, но и все остальные фирмы, которые производят расчеты с помощью ценных бумаг или осуществляют финансовые вложения в ценные бумаги
Создание резервов	Вы можете создать в налоговом учете один или несколько резервов. Это дело добровольное, однако в учетной политике необходимо заранее отразить либо факт создания резервов, либо отказ от них. Налоговым кодексом предусмотрено создание следующих видов резервов: · резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ); · резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ); · резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ); · резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ); · резерва на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ); · с 1 января 2012 года – резерва расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ); · с 1 января 2012 года – резерв предстоящих расходов по предпринимательской деятельности для некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ)
Порядок определения суммы незавершенного производства	1. Фирма имеет право самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством (ст. 318 НК РФ). Конкретный перечень прямых расходов надо закрепить в учетной политике. 2. Фирма самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на «незавершенку» и готовую продукцию. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике фирмы. Применять его следует не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ)
Порядок формирования стоимости товаров	В налоговом учете фирма может самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров (ст. 320 НК РФ). Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике и применять не менее двух налоговых периодов
Определение доли налога, подлежащего уплате по месту нахождения структурного подразделения	Платить налог на прибыль организация должна по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти подразделения. Долю прибыли определяют как среднюю арифметическую величину среднесписочной численности сотрудников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения и в целом по предприятию. Можно выбрать либо показатель среднесписочной численности работников, либо показатель расходов на оплату труда, который должен быть неизменным в течение налогового периода (ст. 288 НК РФ)
Выбор способа уплаты налога в бюджет субъекта РФ, на территории которого находятся несколько обособленных подразделений фирмы	Если фирма имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумму налога, причитающуюся данному субъекту, определяют исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей филиалов, находящихся на его территории (ст. 288 НК РФ). При этом организация самостоятельно выбирает то подразделение, через которое уплачивает налог в бюджет этого субъекта. О принятом решении фирма уведомляет налоговые органы, которым подведомственны ее филиалы. Уведомить нужно до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду

В третьем разделе учетной политики указывают формы налоговых регистров, которые фирма использует, чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль.

Что такое налоговый учет

Чтобы правильно рассчитать налог на прибыль, фирма должна определить облагаемую базу по этому налогу. Для этого необходимо вести налоговый учет.

В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы.

Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового кодекса:

«Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».

Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные главой 25 Налогового кодекса, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

Главная задача налогового учета – сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль. Однако это не освобождает фирму от ведения налогового учета.

Обратите внимание: с 2012 года в Налоговый кодекс введено понятие "консолидированная группа налогоплательщиков". Если фирма является ответственным участником группы, то она обязана вести налоговый учет по всей группе. Однако это не означает, что остальным членам группы учет можно не вести. Они ведут налоговый учет и предоставляют его данные ответственному участнику группы.

Из данных налогового учета должно быть ясно:

· как определяют доходы и расходы фирмы;

· как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;

· какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;

· как формируют сумму резервов;

· каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета.

Что такое регистры налогового учета

Регистры налогового учета – это документы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Единой формы регистров нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. Затем эти регистры необходимо утвердить и приложить к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Каждый регистр должен содержать обязательные реквизиты. Вот они:

· наименование;

· период (дата) составления;

· измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

· наименование хозяйственных операций;

· подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

Если составлять собственные регистры желания нет, вы можете воспользоваться уже готовыми. Так, Федеральная налоговая служба разработала рекомендации по составлению регистров налогового учета «Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».

Вот полный перечень этих регистров:

Регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»	Регистр учета операций по движению кредиторской задолженности
Регистр-расчет амортизации нематериальных активов	Регистр учета расчетов с бюджетом
Регистр-расчет стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО	Регистр движения резерва по сомнительным долгам
Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО	Регистр учета расчетов по штрафным санкциям
Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде	Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав
Регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
Регистр учета сомнительной и безнадежной задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату	Регистр учета поступлений денежных средств
Расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода	Регистр-расчет сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период
Акт инвентаризации кредиторской задолженности на отчетную дату	Регистр учета расходов по оплате труда
Регистр учета договоров на добровольное страхование работников	Регистр учета начисления налогов и сборов, включаемых в состав расходов
Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников	Регистр-расчет амортизации основных средств
Регистр-расчет учета расходов по страхованию работников текущего периода	Регистр учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде
Регистр-расчет расходов на текущий ремонт	Регистр учета прочих расходов текущего периода
Регистр-расчет расходов на ремонт	Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»
Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам	Регистр учета стоимости реализованного прочего имущества
Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт	Регистр-расчет остатка транспортных расходов
Регистр-расчет коэффициента для перерасчета резерва расходов на гарантийный ремонт	Регистр учета внереализационных расходов текущего периода
Регистр информации об объекте основных средств	Регистр-расчет финансового результата от реализации прав, которые были приобретены ранее в рамках операции по оказанию финансовых услуг
Регистр информации об объекте нематериальных активов	Регистр-расчет финансового результата от уступки прав требования (расходы по реализации прав, кроме ситуаций продажи ранее приобретенных прав)
Регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО	Регистр учета доходов текущего периода
Регистр информации о приобретенных партиях сырья/материалов, учитываемых по методу ФИФО	Регистр учета убытков обслуживающих производств и хозяйств
Регистр информации о движении приобретенных товаров, учитываемых по методу оценки средней стоимости	Регистр-расчет «Финансовый результат от деятельности обслуживающих производств и хозяйств»
Регистр информации о движении приобретенных сырья/материалов, учитываемых по методу оценки средней стоимости	Регистр учета поступлений целевых средств
Регистр учета расходов будущих периодов	Регистр учета использования целевых поступлений
Регистр учета операций по движению дебиторской задолженности	Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению

Как вести налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано, в налоговом учете нет жестких стандартов и правил. Налоговый кодекс предоставляет бухгалтеру свободу выбора и предполагает, что фирма самостоятельно решит, как вести налоговый учет.

Есть два способа.

1. Наиболее целесообразно строить налоговый учет на основе бухгалтерского. Для этого, прежде всего, нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются.

2. Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику, установив одинаковые способы:

· амортизации основных средств и нематериальных активов;

· списания материально-производственных запасов в производство;

· определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и т. д.

Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Однако не забывайте: сближать налоговый и бухгалтерский учет не всегда выгодно. Так, например, если фирма выбирает единый метод начисления амортизации – линейный, то сумма ежемесячной амортизации по сравнению с другими методами будет меньше. В результате увеличится сумма налога на имущество, которую фирма должна платить в бюджет.

Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы можно использовать в качестве регистров налогового учета. Налоговый кодекс этого не запрещает. Если же регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для расчета налоговой базы, то в них можно внести дополнительные реквизиты.