Эффективность корпоративного налогового планирования и способы ее оценки

КРЕДИТ

ИЗЪЯТИЯ СКИДКИ НАЛОГОВЫЙ

Рис. 2. Налоговые льготы

Изъятия – это налоговые льготы, направленные на освобождение от налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Могут предоставляться всем плательщикам налога или отдельной их категории, как на постоянной основе, так и на ограниченный срок.

Скидки – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы.

Подразделяются на лимитированные (размер скидок ограничен) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика). Скидки могут быть общими (для всех налогоплательщиков) и специальными (для отдельных категорий субъектов).

Налоговые кредиты – это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада. Большинство видов этого кредита является и безвозвратным, и бесплатным. Существуют следующие формы предоставления налоговых кредитов:

· Снижение ставки налога;

· Вычет из налогового оклада (валового налога);

· Отсрочка или рассрочка уплаты налога;

· Возврат ранее уплаченного налога (части налога);

· Зачет ранее уплаченного налога;

· Целевой (инвестиционный) налоговый кредит.

Сокращение налогового оклада (валового налога) может быть частичным и полным, на определенное время и бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период называется налоговыми каникулами.

Отсрочка и уплаты налога – перенос предельного срока уплаты полной суммы на более поздний срок; рассрочка уплаты налога – распределение суммы налога на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей.

Возврат ранее уплаченного налога как налоговая льгота имеет другое наименование – налоговая амнистия.

Целевой налоговый кредит – это замена налога (части налога) натуральным исполнением. Данная льгота предоставляется местными органами власти в пределах суммы налога, зачисляемой в местные бюджеты, налогоплательщику в связи с его деятельностью в какой-либо поощряемой области либо в зависимости от его социального и имущественного положения (например, кредит для инвалидов).

Разновидность целевых налоговых льгот – инвестиционный налоговый кредит. Например, малые предприятия имели право уменьшать сумму налогового платежа на 10 % цен закупленного оборудования определенного вида.

Валовой доход предприятия подлежит уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением. На этом этапе бывают часто разногласия с налоговыми органами. Для налоговых целей признаются не все расходы, а лишь текущие и необходимые для выполнения данного вида деятельности. Поэтому налоговые органы регулируют эти расходы и определяют их нормы.

В полном размере, например, подлежат вычету текущие производственные расходы (расходы на сырье и материалы, на выплату зарплаты, ремонт). Однако коммерческое предприятие может закупить сырье и материалы не только на текущее потребление, но и про запас.

В этом случае из валового дохода подлежит вычету только реальная доля потребленного сырья и материалов. Налоговые власти не контролируют общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативов материальных запасов, однако следят за тем, чтобы сумма расходов из валового дохода не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку могут совершаться лишь за счет накопленных прибылей или путем использования внешних источников финансирования с выплатой процентов. Таким образом, средства, вложенные в материалы и сырье, оказываются замороженными. Все это заставляет частные компании поддерживать минимальный уровень запасов, необходимый для непрерывного производственного процесса.[2]

На размер облагаемого дохода влияют также цены, по которым сырье и материалы зачисляются в качестве затрат. На складе предприятия могут находиться материалы, закупленные в разное время. При этом в отношении сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах, трудно определить, к какой партии товаров они относятся. Исчислением средней цены это также иногда невозможно сделать. Предприятие всегда заинтересовано в том, чтобы использовать максимальную цену с тем, чтобы занизить облагаемый доход в условиях высокой инфляции. Тогда как налоговые органы заинтересованы в применении наиболее низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти, - это может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене. Исчисление цены потребляемых материалов и сырья может производиться по четырем методам: ФИФО - партия первой поступившей на склад - первой передается и списывается на производство, затем по ее исчерпанию, такой же порядок применения по второй партии. ЛИФО - последняя из партий, поступившая на склад, первой списывается в производство. В обоих случаях все партии данного сырья относятся на издержки по их реальной цене, однако, в условиях повышения цен метод ЛИФО более благоприятный, поскольку позволяет списать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые партии потом могут быть переоценены в соответствии с условием рыночных цен). В соответствии с учетной политикой предприятия могут применяться также методы: средней цены товарно-материальных запасов и цены единицы запасов.

Расходы на текущий ремонт и содержание основных средств подлежат списанию на издержки в том же порядке, что и прочие производственные расходы. Расходы на капремонт и реконструкцию, увеличивающие реальную стоимость или срок полезной жизни соответствующих производственных активов, рассматривается как капитальные расходы (т.е. идут на увеличение балансовой стоимости этих активов) и списываются в порядке амортизационных отчислений.

Теперь рассмотрим более подробно группу численных методов.

1. Текущий финансовый контроль – это контроль за налоговыми платежами при периодическом составлении прогнозов их изменения и наблюдении за соответствием прогнозов реальным платежам налогов за те же периоды (простейший метод). В случае серьезных расхождений - поиск причин и разработка предложений их устранению. База для этого метода - нормативные налоговые документы, обсуждение вопросов с налоговой инспекцией, приобретение литературы по налогам.

2. Метод микро балансов состоит в следующем. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микро балансов позволит выбрать более выгодный вариант.

Исследования с помощью микро балансов основываются на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и составлением нескольких вариантов микро балансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микро балансы позволяют также определять вариант с минимальным уровнем платежей.

В специальной литературе выделяют два вида микро балансов: простые и замкнутые.

Простые микро балансы рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих не только содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации, но и достаточно строго отражающих форму реализации данной ситуации. Их лучше всего использовать, когда необходимо получить качественное сравнение вариантов. Или в тех случаях, когда разные варианты хозяйственной ситуации описываются однотипным блоком бухгалтерских проводок и поэтому легко сопоставимы.

Замкнутые микро балансы (или микро балансы замкнутых хозяйственных систем) рассчитываются на основе блоков бухгалтерских проводок, описывающих, главным образом, содержание и экономический смысл хозяйственной ситуации. При этом блок бухгалтерских проводок дорабатывается до такой системы хозяйственных операций, которая носит замкнутый характер. У этой системы есть четкий вход в виде поступления выручки и четкий выход в виде остатка денег на расчетном счете после завершения данного варианта ситуации и осуществления необходимых расходов по реализации данной ситуации.

Замкнутые микро балансы дают возможность получать качественную и количественную сравнимость любых (в том числе весьма разноплановых) вариантов. Однако они требуют определенного профессионального мастерства и навыка по их составлению.

3. Метод графоаналитических зависимостей состоит в следующем. Исследования с помощью графоаналитических зависимостей основываются на выделении одного или нескольких важных параметров баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги работы предприятия. Чтобы определить влияние на финансовый результат деятельности предприятия любого из экономических параметров, необходимо выделить крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует. Затем путем ряда последовательных расчетов микро балансов для замкнутого блока хозяйственных операций при разных величинах исследуемого параметра получают графическую или аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра. На основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотношение.

4) Матрично-балансовый метод.

Для полных и всесторонних исследований можно применить достаточно простой многопараметрический метод, позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять критические места баланса. Это матрично-балансовый метод. Его суть состоит в следующем. Запишем бухгалтерский баланс предприятия с помощью матричного уравнения вида:

У(t)=Y(t-1)+A(t), (1)

где: У(t)-матрица хозяйственных средств и их источников на текущий момент времени (t);

Y(t-1)- матрица хозяйственных средств и их источников на предыдущий момент времени (t-1);

A(t) – матрица коэффициентов хозяйственных операций текущего момента (t);

Коэффициенты а_mк матрицы А являются составляющими оборотов по дебету и по кредиту, связанных бухгалтерскими проводками хозяйственных операций по счетам m и к. Частный случай матричного уравнения(1) - это аналог оборотно-сальдовой ведомости, который может быть получен путем умножения уравнения на единичный вектор:

У(t)хI=Y(t-1)хI+A(t)хI

где: I-единичный вектор.

Методы исследования матриц позволяет устанавливать наличие слабых и сильных связей между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определять неявные (опосредованные) связи. Например, в матрице А нет явных связей между счетами 80 “Прибыли и убытки” и счетами 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 71 “Расчеты с подотчетными лицами”. Они могут быть установлены с помощью следующего механизма проводок:

Д20-К70,71- расходы по оплате труда и расходы подотчетных лиц в составе общих затрат;

Д46-К20- указанные выше расходы вместе с другими затратами списаны на реализацию продукции;

Д51-К46- получена выручка от реализации работ, услуг

Д46-К68-начислен НДС от выручки;

Д46-К80- определен финансовый результат от реализации работ, услуг.

Можно показать, что данный механизм проводок реализует связь между счетами 80 и 70, 71 в виде функций эластичности следующего вида:

Э_п(t)= ¶y_hi(t) х y_mк(t)

¶y_mк(t) y_hi(t)

где: Э_п(t)- эластичность прибыли по расходам на зарплату и оплату услуг через подотчетных лиц в момент времени t;

y_mк(t)=Y_46-80 –коэффициент матрицы Y(t), характеризующий связь между счетом 46 “Реализация продукции” и счетом 80 “Прибыли у убытки” в момент времени t;

y_hi(t)=y_20-70;71-коэффициент матрицы Y(t), характеризующий связь между счетом 20 “Основное производство” и счетами 70 “ Расчеты с персоналом по оплате труда” и 71 “Расчеты с подотчетными лицами” в момент времени t.

Функция эластичности прибыли по времени может быть использована для планирования соответствующих расходов и для проведения оптимизации налогообложения прибыли.

5) Статистический балансовый мет од состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются усредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Экономическая среднестатистическая балансовая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения налогового планирования и обработки различных видов хозяйственной деятельности.

К сожалению, диапазон применимости данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов предприятий.

6) Комбинированный численный балансовый метод заключается в одновременном использовании всех (или большинства) рассмотренных методов.

Налоговое планирование при использовании этого метода может быть построено в соответствии со следующим алгоритмом, представленным на схеме 5. Начальным блоком комбинированного метода является договорная система, в которой сосредоточены юридические нормы и правила. Они кодируются с помощью бухгалтерских проводок. Система договоров увязывается с блоком операций (с одной стороны) и с налоговой системой (с другой стороны). Блок операций содержит в себе совокупность приемов кодировки разнообразных хозяйственных действий и ситуаций в виде бухгалтерских проводок. Налоговая система тоже отображается комплексом бухгалтерских проводок. Оба указанных блока формируют с помощью специального алгоритма замкнутую систему хозяйственных операций, позволяющую получать финансовый результат в явном виде. За блоком финансового результата следует блок анализа и прогноза, в алгоритм которого заложена система принятия решения. Для проверки степени оптимальности решения и учета случайных и статистических воздействий в схему метода включен блок случайных величин (например, система анализа надежности банков или страховых компаний).

В общем виде работа алгоритма комбинированного метода строится следующим образом. Вариант системы договорных отношений с помощью блоков операций и налоговой системы сводится к замкнутой системе хозяйственных операций. Рассчитывается ее баланс при выбранных условиях хозяйствования. Баланс анализируется по размеру чистой прибыли. Если результаты анализа удовлетворяют исследователя, то: либо на этом расчеты прекращаются, либо они дополнительно проверяются на воздействие случайных или статистических величин и параметров. При неудовлетворительных результатах принимается решение об изменении условий хозяйствования или договорных отношений и исследования продолжаются.

Блок случайных величин

Финансовый результат

Блок анализа и прогноза

Рис. 3. Налоговое планирование с использованием комбинированного метода

7) Расчетно-аналитический метод предполагает расчет показателей на основе анализа величин, достигнутых за прошедшие периоды, индексов и их изменения и экспертных оценок развития. Он применим при расчете и анализе налогооблагаемых баз, доходов; при составлении долго-, средне-, и краткосрочных планов налоговых платежей. Общая схема расчета приведена в табл. 1.

Таблица 1-Формирование плановых показателей по расчетно-аналитическому методу

Наименование показателей (перечень элементов планирования)	Фактические величины, соответствующие базовому периоду	Индексы (коэффициенты) внешних изменений	Индексы (коэффициенты) внутренних изменений	Плановые величины, соответствующие расчетному периоду (Гр.5=гр.2хгр.3хгр.4)

Расчетно-аналитический метод обеспечивает непрерывность и преемственность процесса налогового планирования; последующие планы базируются на фактических величинах предшествующих периодов, учитывают отклонения полученных результатов от ранее запланированных. Этот метод позволяет проводить детальный анализ причин расхождений между плановыми и фактическими показателями по отчетным периодам и на его основе корректировать новые планы. С помощью расчетно-аналитического метода, применяемого в течение ряда лет, составляется статистическая база данных, которая, в свою очередь, служит основой для укрупненного долгосрочного планирования.

Этот метод предполагает осуществление налогового планирования как такового на основе производственных, финансовых планов, прогнозов объемов продаж, затрат, то есть обеспечивает тесную связь всех элементов планирования и финансового управления между собой. При применении этого метода очень важна точность определения индексов изменения базовых величин, которые можно разделить на индексы внешних и внутренних изменений. Неопределенность внешней среды и наличие непредусмотренных изменений делают необходимой постоянную корректировку ожиданий фирмы относительно внешних условий и соответствующее исправление, и уточнение плана. Для учета внешних факторов, влияющих на увеличение или уменьшение плановых показателей, используется преимущественно ставка дисконтирования. Под дисконтированием понимается определение текущей стоимости денежных средств, которые будут получены или уплачены в будущем. Ставка дисконтирования определяется экспертным путем, исходя из оценки инфляционных ожиданий, динамики валютных курсов. Индексы внутренних изменений представляют собой величины увеличения (уменьшения) показателей, связанных с деятельностью внутри фирмы. Изменяются не только фактические, объективные предпосылки, но и представления фирмы о своих внутренних ценностях и возможностях. Если такие изменения не учитывать, то запланированный и полученный результат может оказаться никому не нужен. В расчетно-аналитическом методе огромное значение имеют экспертные оценки перспектив развития как самого предприятия, так и страны в целом. С одной стороны, они позволяют с большей или меньшей степенью точности составить прогноз на ряд лет, а с другой, из-за несовершенства российского рынка имеют очень низкий уровень вероятности. Поэтому при использовании данного метода предполагается составление нескольких вариантов плана, рассчитанных на наиболее и наименее благоприятный ход развития.

8) Нормативный метод - данный метод находит применение при расчете плановых показателей по действующим нормативам - налоговым ставкам, тарифам, нормам амортизационных отчислений и т.д. Так как все ставки налоговых платежей, отчислений, взносов устанавливаются государственными органами, то есть носят нормативный характер, то при любых расчетах, связанных с налогами, указанный метод имеет место.

Налогооблагаемая база

Расчеты по нормативному методу осуществляются по схеме:

Сумма налога

Ставка налога

Х =

I вариант. Действующая налоговая ставка в текущем периоде

Налого облагаемая база

Сумма налога

При составлении средне- и долгосрочных планов налоговых платежей следует формировать несколько вариантов, исходя из прогнозов возможных изменений действующих нормативов:

Х =

Сумма налога

II вариант. Прогнозируемая налоговая ставка в плановом периоде

Х = =

Нормативный метод применим при расчете и составлении конкретных планов налоговых платежей - долго-, средне-, краткосрочных, текущих, а также налоговых календарей. Но так как он основывается, как правило, на уже рассчитанных, готовых налогооблагаемых базах, то носит вспомогательный характер и целесообразен к использованию с другими методами налогового планирования.

9) Метод экономико-математического моделирования (МЭММ)1

Экономико-математическая модель представляет собой математическое описание исследуемого экономического процесса или объекта. Она выражает закономерности исследуемой операции в абстрактном виде с помощью математических отношений.

Данный метод заключается в определении зависимости постоянных факторов (условий проведения операции, на которые мы влиять не можем), переменных факторов (элементов решения, которые в известных пределах можно выбирать по собственному усмотрению - х1, х2 … хn) и критерия эффективности решения, выражаемого целевой функцией. Применительно к налоговому планированию, построение экономико-математической модели сводится к следующей задаче: “найти переменные х1, х2…хn, удовлетворяющие системе неравенств (уравнений), характеризующих зависимости переменных факторов от постоянных, и обращающие в min (если речь идет о сумме налоговых обязательств) или max (о величине прибыли) целевую функцию (F), то есть: F=f (х1, х2, … хn) max (min)".

Данный элемент НП позволяет подвести итоги всей деятельности, направленной на оптимизацию налоговых обязательств. Традиционно базой для оценки эффективности НП служит прирост прибыли, полученный с использованием того или иного метода НП за вычетом издержек, возникающих при его применении. Более современный подход – это оценка прироста стоимости бизнеса предприятия в результате мероприятий по оптимизации налогообложения.

Для определения эффективности налогового планирования существует несколько подходов.

1) Анализ финансово-экономического состояния предприятия, когда вычисляют различные коэффициенты (например, коэффициент рентабельности, коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент промежуточного покрытия, коэффициент финансовой независимости), значения которых должны стремиться к существующим нормативам мировой практики. 1

2) Сравнительный анализ плановых и фактических показателей применимых (или которые бы применили) штрафных санкций за налоговые нарушения, потому как НП характеризуется не только полученной прибылью, но и предотвращенными штрафами. Для этого используются карты контроля за налоговыми льготами, карты изменения налогового законодательства и т.д.

3) Сравнительный анализ запланированной и фактической себестоимости продукции. Практически все прямые налоги включаются в расходы предприятия при исчислении налогооблагаемой прибыли. Также, их величина оказывает прямое воздействие на уровень себестоимости единицы продукции и в итоге - на финансовые результаты хозяйствующего субъекта. Таким образом, если предприятие заинтересовано в производстве конкурентоспособной продукции, то должно использовать методы НП, позволяющие снизить налоги в составе себестоимости.

4) Сравнительный анализ запланированных и фактически уплаченных налогов. Налоговое планирование потоков НДС наглядно показывает, насколько актуален этот подход.

5) Сравнительный анализ плановых и фактических показателей доходов при размещении предприятием своих активов и прибыли.

1 Т.А. Козенкова. Налоговое планирование на предприятии. – М.: АиН, 1999. С. 24.

[1] В.Я. Кожинов. Налоговое планирование. - М. Из-во ФТК, 1998. С. 34.

1 И.Г. Русакова. В.А. Кашин. Налоги и налогообложение. – М.: ЮНИТИ, 1998. С. 128.

1 Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. – М.: Издательство «АиН». С. 45.

1 В.Я. Кожинов. Налоговое планирование. Учебно-методическое пособие. – М.: ФКК, 1998. С. 76.