Аудит консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО

Одной из трудоемких и актуальных задач аудита в свете по­следних изменений в законодательстве и в экономической об­становке в РФ является аудит консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Рассмотрим на­значение, состав и комплекс вопросов, возникающих при аудите такой отчетности.

Консолидированная финансовая отчетность составляется груп­пой компаний для удовлетворения информационной потребности различных заинтересованных лиц и служит основой для приня­тия такими лицами экономических решений. Следовательно, такая отчетность должна содержать достоверную информацию о результатах финансово-хозяйственной деятельности группы компаний, а достоверность такой информации должна быть подтверждена независимой аудиторской проверкой.

В настоящее время крупные российские группы компаний со­ставляют такую отчетность по требованию различных структур — банков, бирж, акционеров. В ближайшем будущем, с принятием Закона «О консолидированной финансовой отчетности», такая отчетность будет обязательной для групп компаний, акции ко­торых котируются на бирже. Также согласно проекту закона та­кая отчетность должна будет в обязательном порядке проходить аудиторскую проверку.

В Международных стандартах аудита (МСА) цель аудита выражена следующим об­разом: «Целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях, и соответствии с установленными основными принципами под­готовки финансовой отчетности». Согласно положениям МСФО консолидированная финансовая отчетность подпадает под опре­деление финансовой отчетности. Таким образом, целью аудитор­ской проверки консолидированной финансовой отчетности, состав­ленной по МСФО, является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

Предмет выражения мнения — консолидированная финансовая отчетность в целом, т.е. совокупность всех ее составных элемен­тов. Следовательно, консолидированная финансовая отчетность по МСФО не содержит искажений при соблюдении следующих условий:

—состав группы компаний определен исходя из требований МСФО;

—единая учетная политика группы компаний для целей кон­солидации составлена с учетом всех требований и измене­ний МСФО;

—отчетность по МСФО дочерних компаний построена на базе отчетностей по РСБУ, которая не содержит искажений, с учетом требований единой учетной политики;

—процесс консолидации прошел без ошибок, с учетом всех требований МСФО;

—в консолидированной финансовой отчетности раскрыта до­полнительная информация согласно требованиям МСФО.

В ходе проведения проверки консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, должны быть решены сле­дующие основные задачи.

1.Проверка обоснования включения дочерних компаний в группу компаний для целей консолидации.

2.Проверка отражения принципов МСФО в единой учетной политики группы компаний для целей консолидации.

3.Проверка правильности составления финансовой отчетно­сти дочерними компаниями группы:

• финансовой отчетности по российским стандартам бухгал­терского учета (РСБУ);

• финансовой отчетности по МСФО.

4.Проверка правильности проведения процесса консолида­ции и получения консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

5.Проверка полноты раскрытия информации в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Аудиторская проверка консолидирован­ной финансовой отчетности, составленной по МСФО, проводится на основе следующих законодательных и нормативных докумен­тов, формирующих информационную базу проверки.

1.Международные стандарты аудита.

2.Международные стандарты финансовой отчетности.

3.Гражданский кодекс РФ 4 ч.

4.Налоговый кодекс РФ ч. 1 и 2.

5.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30 декабря 2008 г. (в редакции изменений от 28.12.2010.)

6.Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в редакции изменений от 28.09.10.)

7.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.) (в редакции изменений от 25.10.10.)

8.ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции изменений от 08.11.10.)

9.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его при­менению (Приказ Министерства финансов РФ № 94н от 31 ок­тября 2000 г.) (в редакции изменений от 08.11.10.)

10.Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. (в редакции изменений от 08.11.10.) (для отчетности за 2010 и ранее годы).

11.Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 66н от 02 июля 2010 г.

Источники информации, используемые при проверке консо­лидированной финансовой отчетности по МСФО:

I. Организационно-распорядительные документы:

• устав материнской компаний, уставы дочерних компаний;

• учетная политика дочерних и материнской компаний, учет­ная политика для целей консолидации финансовой отчет­ности группы компаний по МСФО;

• план счетов дочерних и материнской компаний;

• внутригрупповые процедуры по документированию, обра­ботке учетной информации, составлению финансовой от­четности, консолидации финансовой отчетности.

II. Отчетность группы компаний:

• бухгалтерская отчетность по РСБУ компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

• финансовая отчетность по МСФО компаний, входящих в группу компаний, за отчетный и предшествующий периоды;

• консолидированная финансовая отчетность, составленная по МСФО за отчетный и предыдущий периоды.

III. Подтверждающая информация:

• устные и письменные утверждения руководства группы ком­паний, топ-менеджмента материнской и (или) дочерних ком­паний;

• рабочие документы аудитора и переписка с клиентом за про­шлые годы, если клиент постоянный;

• переписка клиента с налоговыми органами, акты налоговых проверок;

• данные бухгалтерского учета и подтверждающая информа­ция, включая договоры, первичные документы и подтвер­ждения от третьих лип;

• аудиторские заключения прошлых лет.

При составлении консолидированной фи­нансовой отчетности по МСФО возможны различные упущения, ошибки, неточности.

Основные типовые ошибки при определении структуры группы компаний приведены ниже.

1.Включение в группу компаний только национальных дочер­них компаний.

2.Исключение из группы компаний дочерних компаний, в ко­торых материнская компания не владеет более 50% акций, но при­сутствует четкий контроль над дочерней компанией.

3.Включение в группу компаний дочерних компаний, в кото­рых материнская компания владеет более 50% акций, но отсутст­вует контроль над дочерний компанией.

4.Включение в группу дочерних компаний, контроль над ко­торыми временный.

5.Включение в группу дочерних компаний, которые действу­ют в условиях строгих долгосрочных ограничений, которые суще­ственно уменьшают контроль.

Исключение из группы дочерних компаний из-за отличия их деятельности от деятельности других компаний группы.

При ведении отчетности по МСФО компаниями, входящими в группу компаний, возможны следующие ошибки.

1.При учете основных средств не учитываются требования учетной политики для целей консолидации в области минималь­ной стоимости основных средств, которая отличается от требова­ний РСБУ.

2.При начислении амортизации используются тот же метод, что и в РСБУ. Также начисляется амортизация по тем основным средствам, которые по МСФО не являются основными сред­ствами.

3.При учете запасов не проведены перерасчеты корректи­ровки в соответствии с учетной политикой для целей консоли­дации.

4.При переносе хозяйственных операций в план счетов по МСФО происходит неправильный перенос в случае, когда од­ному счету по РСБУ соответствует несколько счетов по МСФО.

5.При пересчете операций в иностранной валюте не соблю­дается требование норм МСФО и учетной политики для целей консолидации.

6.При расчете резервов (под недобросовестных дебиторов, под обесценивание ценных бумаг, под гарантийный возврат то­варов) не соблюдается требование норм МСФО и учетной поли­тики для целей консолидации.

7.При расчете отложенного налога на прибыль возникают ошибки из-за неправильного определения составляющих отло­женного налога.

8.В отношении хозяйственных операций не всегда соблюда­ется принцип их отражения в том отчетном периоде, в котором они фактически проведены. Особенно для хозяйственных опера­ций, по которым счета выставляются с опозданием.

9.В учете арендованных основных средств, которые в РСБУ учитываются на забалансовых счетах арендатора, не учтены тре­бования МСФО.

10. В толковании денежных средств, на которые наложены ограничения, — невыполнение требования МСФО по учету таких денежных средств на отдельном счете долгосрочных активов.

11. При осуществлении сделок с ценными бумагами с усло­виями их обратного выкупа — невыполнение требований МСФО по учету таких сделок как сделок по получению займа.

При использовании принципов МСФО в процессе консолидации ошибки таковы.

1.Компании, входящие в группу компаний, не проводят сум­мирования выверки остатков на счетах внутригрупповых рас­четов.

2.Арифметические ошибки при постатейном суммировании отчетности дочерних компаний.

3.Ошибки в процессе расчета доли меньшинства вследствие изменений собственного капитала дочерней компании.

4.Ошибки при сворачивании балансовой стоимости инве­стиций материнской компании в дочерние компании и замене ее стоимостью части дочерней компании.

5.Неточности в КФО из-за ошибок в автоматизированной системе составления отчетности.

6. В примечаниях к КФО не раскрываются события после от­четной даты.

7. В примечаниях к КФО не раскрываются характер взаимо­отношений между связанными сторонами.

8. В примечаниях к КФО раскрывается не в полном объеме информация о группе компаний.

В примечаниях к КФО раскрываются не в полном объеме информация о функциональной валюте и причинах представле­ния отчетности в валюте, отличной от функциональной.