Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности

Аудит консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО

Аудит отчетности субъектов малого бизнеса

Аудиторская проверка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям действующего законодательства

Проверка отчетности — это в первую очередь проверка досто­верности и соответствия составленных форм отчетности аудируе­мого лица, приложений к ним и пояснительной записки, а также всех необходимых расчетов, деклараций, справок и т.д. законо­дательным и нормативным документам. Согласно Закону «Об ауди­торской деятельности» в России основная цель аудита состоит в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) от­четности, а также в проверке соответствия ее состава и формы действующему законодательству.

Однако если понятие «бухгалтерская отчетность» раскрыто в За­коне «О бухгалтерском учете», то понятия «финансовая отчет­ность» законодатель не определил. В этой связи вопрос о том, какие виды отчетности подлежат обязательной аудиторской про­верке в качестве финансовой, окончательно не закрыт.

Аудиторской проверке подлежит преимущественно внешняя отчетность. Несмотря на то, что аудиторское заключение прила­гается (подшивается) только к бухгалтерской отчетности, провер­ке в той или иной степени подлежат все виды внешней финан­совой отчетности.

Бухгалтерская отчетность предназначена для удовлетворения потребностей в информации широкого круга пользователей, по­этому основное внимание при проверке должно уделяется именно ей. Также в обязательном порядке должна проверяться налоговая отчетность. Необходимость и особенности проверки стати­стической и прочей отчетности должны определяться аудиторами с учетом положений федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 14 «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита».

В аудиторской проверке финансовой отчетности можно выделить, как минимум, следующие направления проверки:

—индивидуальной бухгалтерской отчетности;

—консолидированной бухгалтерской отчетности;

—налоговой отчетности;

—статистической отчетности;

—прочей отчетности.

Целью аудита соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства является проверка выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности предприятий и организаций.

Перед началом проверки аудитору следует установить:

—обеспечивается ли персонал предприятия необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

—разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота, графики проведения инвентаризаций и т. д.;

—применяются ли меры воздействия на персонал предприятия за нарушения нормативных актов.

При проверке финансовой отчетности аудитор должен прове­рить соответствие отчетности требованиям законодательных и нор­мативных документов.

К основным законодательным и нормативным документам, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность (вклю­чая отчетность консолидированную по российским стандартам бух­галтерского учета), относятся следующие.

1. Гражданский кодекс РФ 4 части

2. Налоговый кодекс РФ 2 части

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. (в редакции изменений от 28.09.10.)

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Министерства финансов РФ № 34н от 29 июля 1998 г.) (в редакции изменений от 25.10.10.)

5. ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в редакции изменений от 08.11.10.)

6. ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина РФ №154н от 27.11.06. (в редакции изменений 25.10.10.)

7. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина РФ №43н от 06.07.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

8. ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. Приказом Минфина России №56н от 25.11. 98. (в редакции изменений 20.12.07.)

9. ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России №167н от 13.12.10.

10.ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №32н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

11.ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ №33н от 06.05.99. (в редакции изменений 08.11.10.)

12.ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утв. Приказом Минфина РФ №48н от 29.04.08.

13.ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утв. Приказом Минфина РФ №143н от 08.11.2010.

14.ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №66н от 02.07.02. (в редакции изменений 08.11.10.)

15.ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. Приказом Минфина России №114н от 19.11.02. (в редакции изменений 25.10.10.)

16.ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности», утв. Приказом Минфина РФ №105н от 24.11.03. (в редакции изменений 18.09.06.)

17.ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» утв. Приказом Минфина РФ №106н от 06.10.2008. (в редакции изменений от 25.10.10.)

18.ПБУ 22/10 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утв. Приказом Минфин РФ №63н от 28.06.2010. (в редакции изменений от 08.11.10.)

19.ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утв. Приказом Минфин РФ №11н от 02.02.2011.;

20.Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. (в редакции изменений от 08.11.10.) (для отчетности за 2010 и ранее годы).

21.Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетно­сти организаций» № 66н от 02 июля 2010 г.

17.Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических ре­комендаций по раскрытию информации о прибыли, приходя­щейся на одну акцию» № 29н от 21 марта 2000 г.

18.Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год (письмо Минфина РФ от 24 января 2011 г. № 07-02-18/01)

При проверке налоговой отчетности прежде всего следует вы­яснить, по исчислению и уплате каких налогов обязано отчитываться аудируемое лицо. В соответствии с положениями ст. 12—15 ч. 1 Налогового кодекса РФ на территории России установлены налоги и сборы, указанные в табл.

Таблица 1. - Налоги и сборы в РФ

Федеральные	Региональные
Налог на добавленную стоимость	Налог на имущество организаций
Акцизы	Налог на игорный бизнес
Налог на доходы физических лиц	Транспортный налог
Налог на прибыль организаций	Местные
Налог на добычу полезных ископаемых	Земельный налог
Водный налог	Налог на имущество физических лиц
Сборы за пользование объектами живот­ного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов	Смешанные
Государственная пошлина	Единый налог по упрощенной системе налогообложения и ЕНВД

В соответствии с достигнутым пониманием деятельности ауди­руемого лица должен быть сформирован перечень законодатель­ных и нормативных документов, на соответствие которым будет проверена налоговая отчетность.

В частности, к основным документам, на основании которых составляется налоговая отчетность, относятся следующие.

1.Налоговый кодекс РФ ч. 1 и 2.

2.Федеральный закон «Об обязательном пенсионном стра­ховании в Российской Федерации» № 167-ФЗ от 15 декабря 2001 г. (в редакции изменений от 28.12.10.).

3.Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» от 24.07.2009 N 212-ФЗ в редакции изменений от 28.12.10.)

4.Постановление Правительства РФ «Об утверждении правил ве­дения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добав­ленную стоимость» № 914 от 2 декабря 2000 г. (в редакции изменений от 26.05.09.).

5.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения» №104н от 15.10.09. (в редакции изменений от 21.04.2010.)

6.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную стои­мость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядка ее за­полнения» №153н от 27.11.06. (в редакции от 31.07.09.)

7.Приказ Минфина РФ «Об утверждении форм налоговой дек­ларации по акцизам на подакцизные товары за исключением та­бачных изделий, налоговой декларации по акцизам на табачные изделия и порядков их заполнения» № 146н от 14 ноября 2006 г. (в редакции изменений №142н от 20.12.07.)

8.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения» №27н от 20.02.08.

9.Приказ Минфина РФ «Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения» №32н от 03.03.05. (в редакции изменений от 14.11.06.)

10.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением нефтепродуктов и табачных изделий, налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты и порядков их заполнения, и о внесении изменений в Приказ Минфина РФ от 3 марта 2005 г. №32н «Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения»» №168н от 30.12.05. (в редакции изменений от 14.11.06.)

11.Приказ Минфина РФ «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и порядков их заполнения» №95н от 16.09.08.

12.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядка ее заполнения» №ММВ-7-3/253@ от 07.04.2011.

13.Приказ МНС РФ «Об утверждении формы расчета регулярных платежей за пользование недрами и порядка его заполнения» №ББ-3-21/98@ от 11.02.04.

14.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по водному налогу и порядка ее заполнения» №29н от 03.03.05. (в редакции изменений №15н от 12.02.07.)

15.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами водных биологических ресурсов, суммах сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов» №САЭ-3-21/110@ от 26.02.06.

16.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира, суммах сбора за пользование объектами животного мира, подлежащих уплате и суммах фактически уплаченного сбора» №САЭ-3-21/109@ от 26.02.06.

17.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения» №137н от 08.12.08. (в редакции от 19.11.2009.);

18.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения» №58н от 22.06.09.

19.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу и рекомендаций по ее заполнению» №65н от 13.04.06. (в редакции изменений №179н от 19.12.06.)

20.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес и порядка ее заполнения» №97н от 01.11.04. (в редакции изменений №147н от 16.11.06.)

21.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы единой (упрощенной) налоговой декларации и порядка ее заполнения» №62н от 10.07.07.

22.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и Порядка ее заполнения» №57н от 22.06.09.

23.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)» №ММВ-7-3/654@ от 25.11.2010.

24.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата налоговой декларации о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ)» №ММВ-7-3/768@ от 27.12.2010.

25.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников» №ММВ-7-3/611@ от 17.11.2010.

26.Приказ ФНС РФ «Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения» №ММВ-7-3/730@ от 15.12.2010.

27.Приказ МНС РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению» №БГ-3-23/1 от 05.01.2004.

28.Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции и Порядка ее заполнения» № 55н от 07.04.2006. (в редакции от 09.01.2007.)

29.Приказ Минздравсоцрзавития РФ №894н от 12.11.2009. «Об утверждении формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и Территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам»

При проверке статистической отчетности прежде всего сле­дует выяснить, какие виды деятельности (по ОКВЭД) осуществ­ляет аудируемое лицо, его статус (например, малое предприятие), кадровую структуру и т.д. В соответствии с достигнутым пони­манием деятельности аудируемого лица должен быть сформирован перечень законодательных и нормативных документов, на со­ответствие которым будет проверена статистическая отчетность.

Сложность проверки данного вида отчетности заключается в том, что по сравнению с другими категориями отчетности (на­пример, бухгалтерской) нормативные документы, устанавливающие формы статистической отчетности, изменяются достаточно часто (как правило, каждый год) или носят разовый характер (от­носятся к конкретному отчетному периоду, например за 2007 г.).

Кроме того, в России формы статистической отчетности утвер­ждаются как на федеральном уровне (например, Росстатом и т.д.), так и на региональном (например, Орелстатом и т.д.).

К документам, на основании которых составляется статистиче­ская отчетность, могут быть отнесены, например, следующие.

1. Приказ Минсельхоза РФ «Об утверждении форм отчетно­сти за 2010 год» № 13 от 18.01.2011.

2. Приказ Минсельхоза РФ «Об утверждении форм отчетно­сти за I квартал 2011 года» № 67 от 14.03.2011.

3. Постановление Росстата «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за ценами (тарифами) на промышленные товары и услуги, приобретенные сельскохозяйственными организациями» № 279 от 01.12.2009. (в редакции изменений от 13.07.2010.) и другие

К документам, на основании которых составляется прочая фи­нансовая отчетность, в частности относятся следующие.

1.Лесной кодекс РФ.

2.Федеральный закон «Об охране окружающей среды» № 7-ФЗ от 10 января 2002 г. (в редакции изменений от 29.12.10.).

3.Закон РФ «О недрах» № 2395-1 от 21 февраля 1992 г. (в редакции изменений от 05.04.11.).

4.Федеральный закон «Об индивидуальном (персонифици­рованном) учете в системе обязательного пенсионного страхова­ния» № 27-ФЗ от 1 апреля 1996 г. (в редакции изменений от 08.12.10.).

5.Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. (в редакции изменений от 28.12.10.)

6.Федеральный закон «О противодействии легализации (от­мыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансиро­ванию терроризма» № 115-ФЗ от 7 августа 2001 г. (в редакции изменений от 27.07.10.).

7.Приказ Минздравсоцрзавития РФ №156н от 28.02.2011. «Об утверждении формы расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения и порядка ее заполнения»

8.Постановление Правления Пенсионного фонда РФ «О фор­мах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования и инструкции по их заполнению» № 192п от 31 июля 2006 г. (в редакции изменений от 07.07.10.)

9.Приказ Ростехнадзора «Об утверждении формы расчета платы за негативное воздействие на окружающую среду и по­рядка заполнения и представления формы расчета платы за не­гативное воздействие на окружающую среду» № 204 от 05.04.07. (в редакции изменений №182 от 27.03.08.)

10.Приказ Федеральной службы по финансовым рынкам «Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг» № 06-117/пз-н от 10 октября 2006 г. (в редакции изменений от 21.01.11.)

11.Приказ Росфинмониторинга РФ «Об утверждении Инструкции о представлении в Федеральную службу по финансовому мониторингу информации, предусмотренной Федеральным законом от 7 августа 2001 года №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»» № 245 от 05.10.2009. (вредакции изменений от 27.12.2010.)

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями, Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и т. д. Состав бухгалтерской отчетности определен Федеральным за­коном «О бухгалтерском учете» (ст. 13) и в общем случае включает:

—баланс;

—отчет о прибылях и убытках;

—приложения к ним, предусмотренные нормативными ак­тами;

—пояснительную записку.

В соответствии с п. 28 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерско­му балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают инфор­мацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении де­нежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

Состав приложений к балансу и отчету о прибылях и убыт­ках (определяемых как формы № 1 и № 2 соответственно) для большинства организаций установлен Приказом Министерства финансов РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. и включает:

—отчет об изменениях капитала (ф. № 3);

—отчет о движении денежных средств (ф. № 4);

—отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6).

Самостоятельно организации определяют детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках. Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно.

При проверке отчетности аудитор руководствуется:

1)нормативными документами, регламентирующими раскрытие информации в отчетности;

2)применяемой в аудируемой организации формой учета;

3)данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета.

Нормативные документы позволяют уточнить взаимоувязку форм, строк отчетности и особенности заполнения отчетных статей.

Прежде чем приступить к проверке годовой бухгалтерской отчетности, необходимо проверить данные, полученные при про­ведении инвентаризации статей баланса: незавершенного произ­водства, товаров и материальных ценностей, основных средств, денежных средств, расчетов. Следовательно, каждая статья балан­са на конец отчетного года должна быть подтверждена результа­тами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе проведения инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей ба­ланса по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с фи­нансовыми и (или) налоговыми органами и тождественны дан­ным этих органов. Суммы статей баланса по остаткам денежных средств на расчетных и прочих счетах в банках должны быть сверены с обслуживающими банками.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также консолидированная (сводная) бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

При проверке годовой бухгалтерской отчетности аудитор прове­ряет также и промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Здесь следует помнить, что состав и содержание промежуточной отчетности, как правило, отличаются от состава и содержания годовой отчетности в сторону упрощения.

Проверка отчетности проводится в соответствии с порядков заполнения квартальной, а также годовой отчетности, утверждае­мой Министерством финансов РФ.

Проверка бухгалтерской отчетности может проводиться по следующим направлениям.

1 Проверка техники составления отчетности включает:

1)проверку правильности заполнения форм отчетности на ос­новании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.

2)проверку взаимоувязки показателей отчетности между со­бой по всем формам отчетности.

2. Проверка качества отчетной информации.

3. Проверка отчетности на соответствие Федеральному закону «О бухгалтерском учете».

4. Проверка отчетности на соответствие ПБУ «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

5. Проверка налоговой отчетности на соответствие Налоговому кодексу РФ.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены при составлении аудиторского заключения следующим образом:

· если аудитор пришел к выводу, что выявленные факты существенно повлияли на достоверность отчетности, то аудитор должен представить заключение с оговоркой или отрицательное заключение;

· если персонал экономического субъекта исправил все выявленные нарушения и внес необходимые коррективы в отчетность, то аудитор вправе дать положительное заключение;

· если аудитор не смог установить факты нарушения нормативных актов из-за ограничений со стороны руководства и персонала проверяемого предприятия, то он может дать отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения о достоверности отчетности экономического субъекта.

В связи с выявлением искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторской организации следует учитывать возможные виды нарушений у аудируемого лица, ведущие к появлению искажений, а именно:

·отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгалтерского учета и отчетности;

·отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

·нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства;

·отсутствие в отчетности информации по сегментам деятельности;

·не раскрытие в отчетности существенной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период;

·показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации;

·несопоставимость показателей отчетности с данными предыдущих периодов;

·отсутствие взаимоувязки отдельных показателей различных форм отчетности;

·не составление промежуточной отчетности;

·наличие исправлений и помарок в отчетности;

·не отражение событий после отчетной даты в бухгалтерской отчетности и пояснениях к ней;

·не раскрытие или недостаточное раскрытие условных фактов хозяйственной деятельности;

·не раскрытие информации об аффилированных лицах;

·прочие виды нарушений, влияющих на искажение бухгалтерской отчетности.