Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Учет различий между бухгалтерской и налоговой отчетностью

Как отмечалось выше, существуют расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, т.е. между правилами написания бухгалтерских проводок и проведения на их основе соответствующих расчетов, и правилами исчисления налогооблагаемых баз и начисления сумм налогов на основании 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль». При этом показатели, отражаемые в бухгалтерской отчетности (в частности, бухгалтерская прибыль до налогообложения), и налоговая база по налогу на прибыль могут не совпадать между собой.

Положение о бухгалтерском учете (ПБУ 18/02) вводит понятия постоянных и временных разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, которые образуются в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Например, расходы на покупку билетов на новогоднюю елку для детей сотрудников в бухгалтерском учете увеличивают сумму прочих расходов и, соответственно, уменьшают бухгалтерскую прибыль. В налоговом учете эти расходы не могут быть признаны как расходы, понесенные при формировании дохода предприятия, и, следовательно, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. В этом случае бухгалтерская прибыль оказывается меньше налоговой. Разница эта является постоянной, т. е. она не может быть скорректирована в последующие отчетные или налоговые периоды.

При возникновении постоянных налоговых разниц образуется постоянное налоговое обязательство (ПНО)- сумма налога, приводящая к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Эта сумма равна произведению постоянной разницы (ПР), возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (Сн), установленную отчетную дату:

ПНО = ПР * Сн.

Если мы вычислим условный налог на прибыль (УНП) как произведение бухгалтерской прибыли (БП) на ставку налога на прибыль:

УНП = БП * Сн,

то чистая прибыль (ЧП) может быть рассчитана как разность между бухгалтерской прибылью, условным налогом на прибыль и постоянным налоговым обязательством:

ЧП = БП - УНП – ПНО.

Можно видеть, что сумма условного налога на прибыль и постоянного налогового обязательства составляет текущий налог на прибыль (ТНП) – тот самый, который отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль. Поэтому чистую прибыль можно вычислить как разность между бухгалтерской прибылью и текущим налогом на прибыль:

ЧП = БП – ТНП.

Эта разность отражается в Форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Проводки в бухгалтерском учете выглядят как:

Дебет Кредит Сумма

99/00 68/09 Условный налог на прибыль (УНП)

99/00 68/09 Постоянное налоговое обязательство (ПНО)