Немецкая школа бухгалтерского учёта

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Её особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учёта. Для немецкой школы характерно чёткое разграничение учёта на два самостоятельных цикла - торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии – в учение о калькуляции.

Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как исходной концепции учёта (Шер) и, что особенно важно, деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Балансовое право выдвинуло ряд требований к балансу, которые и поныне лежат в основе его составления: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство баланса.

В Германии стали различать баланс-брутто, который составляется с указанием нераспределённой прибыли, и баланс-нетто (составляется с уже распределённой прибылью).

Для немецкой школы была характерна трактовка баланса как основополагающей категории, из которой могут быть выведены все другие учётные понятия и положения.

Немецкая школа трактовала баланс механистически, поэтому в центре дискуссий оказался вопрос о статической или динамической его природе. В первом случае баланс, отражая состояние средств на определённую дату, выступает причиной последующих изменений, во втором – баланс только итог прошлых безвозвратно потерянных усилий. В результате немецкая школа балансоведения разделилась на три группы:

1) сторонники статического баланса;

2) сторонники динамического баланса;

3) сторонники компромиссного решения.

Сторонниками статического баланса были И. Шер, его современник М. Берлинер и идейный наследник Г. Никлиш.

Швейцарский учёный Иоган Фридрих Шер (1846 – 1924) утверждал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учёт следует понимать как историографию движения вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ. В основу учёта в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. Он писал: «Баланс начинательный и баланс заключительный составляют альфу и омегу всякого счетоводства». В основе баланса лежит уравнение капитала, стадии кругооборота которого он раскрывает. Поэтому теорию учёта Шера часто называют балансовой, а капитальное равенство А – П = К (актив – пассив = капитал) получило название постулата Шера.

Манфред Берлинер (1893) учил, что каждый баланс надо рассматривать как ликвидационный, следовательно, пассив есть не что иное, как долевое распределение имущественной массы актива. Отсюда следует экономическое понимание баланса, в активе которого представлена имущественная масса предприятия, а в пассиве – план её распределения. Имущество и план его распределения группируются по счетам.

Генрих Никлиш (1876 – 1946) создал общее учение о статическом балансе, которое обобщало взгляды, ставшие к тому времени традиционными, например, о возможности только четырёх типов изменений баланса. В дальнейшем Эрнст Папе (1876 – 1945) изобрёл для них экзотические названия:

1-й тип: дебет активного счёта, кредит пассивного счёта – центростремительные;

2-й тип: дебет пассивного счёта, кредит активного счёта – центробежные;

3-й тип: дебет активного счёта, кредит активного счёта – концентрические;

4-й тип: дебет пассивного счёта, кредит пассивного счёта – периферийные.

Вальтер Ле Кутр (1938) развил учение о статическом балансе, он назвал его тотальным балансом. Главное требование сводится к тому, чтобы все статьи баланса соответствовали счетам Главной книги.

Основателем учения динамического баланса является Э. Шмаленбах (1873 – 1955). Сущность этого учения состоит в разграничении материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов, с другой стороны.

Э. Шмаленбах давал следующее определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты, с учётом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами».

Таким образом, динамический баланс правильно отражает финансовый результат, но искажает оценку имущества. Целью статического баланса является точное отражение стоимости имущества.

Представителем компромиссного подхода был Р. Ливинштейн, который писал: «Баланс есть масштаб статики производства в начале и конце периода; счёт прибыли и убытки есть масштаб динамики в течение этого периода».

На практике стали различать два баланса – налоговый для финансовых органов и коммерческий для правления и акционеров.

Развитие промышленности в Германии выдвинуло в число первоочередных задач исчисление себестоимости готовой продукции. Альберт Кальмес сформулировал не только теорию калькуляции, но и создал теорию промышленного учёта.

В 1925 году М. Шенвандт выдвинул десять тезисов против журнала регистрации хозяйственных операций, то есть хронологической записи. Однако взаимная сверка результатов хронологической и систематической записей является гарантией правильности регистрации, представляет богатый материал для анализа. Этот факт подтверждает развитие в германоязычных странах карточных форм счетоводства.

Первая форма получила название хинтц, она была предложена В. Бахом в 1905 году. Вторая форма разработана в 1914 году А. Шимером. Такая форма полностью восстанавливала принцип хронологической записи.

Форма фортшритт (успех) предполагала наличие специальной доски с закрепительной линейкой. На эту доску подкладывались два счёта, а сверху закладывался журнал, одновременно делались три записи.

Форма руф (по имени швейцарского бухгалтера Альфонса Руфа) основана на использовании доски, как и в форме фортшритт, только подлинником являются счета, а копией – журнал. В конце дня хозяйственные операции рекапитулируются (суммы группируются по одинаковым проводкам) по журналу, и на этой основе составляется баланс.

Наибольшее распространение получила форма дефинитив (окончательная), автором которой был Эрвин Габерфельд.