Предпосылки возникновения учета

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день—невозмож­но. Учет возникал постепенно, долго и неопределен­но. Доподлинно никто не знает, когда из “ничто” произошло “нечто”. Обычно на вопрос о происхождении можно услышать три ответа:

· 6000 лет тому назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни;

· 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета, и, наконец

· 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета.

Ясно одно: истоки учета, его первые ростки скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за несколько тысячелетий до нас.

Обычно возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. Это не верно. Во времена не древние, а древнейшие регистрация фактов хозяйственной жизни была не нужна, так как все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, ориентированное только на удовлетворение текущих потребностей общины, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны.

Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли: “Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать^[13]”. Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.

Таким образом учет тех древнейших лет начинался и заканчивался в головах людей, его ведущих, а единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.

Реализация этой потребности запоминать была бы невозможна без развития алфавита и цифр. Неслучайно и язык, и математика получили толчок к развитию именно благодаря хозяйственной деятельности, торговле и бухгалтерии. Буквы и цифры позволяли людям писать и считать, но чтобы появился учет, нужно было еще изобрести то, на чем можно было писать и считать.

Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Особенно интересным носителем данных были веревки, на которых завязывали узелки. Большого совершенства такой “узловой” учет достиг у древних перуанцев. Они называли узел — "кипу", и их довольно изощренная система учета получила то же название.

В дальнейшем носителями информации станут папирус, глиняные обожженные таблицы — “кирпичи”, пергамент, воск, дерево, бумага.

Первые торговые операции были зарегистрирова­ны в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных таб­личках. Это предопределяло систематиче­скую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древ­него Египта способствовали развитию хронологиче­ской регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Од­нако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, ис­пользовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов. В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешки—первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые таблич­ки, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин—керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу—веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (свя­щенные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в круп­ном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В истории развития бухгалтерского учета необходимо выделить учет в Древнем Египте. Появление такого замечательного государства как Египет, достигшего совершенно грандиозных успехов и оставившего потомкам одно из непревзойденных чудес света стало возможным только благодаря четкой и хорошо налаженной системе бухгалтерского учета, опиравшегося на надежные носители данных.

А все началось с того, что несколько тысяч лет тому назад, в долине Нила, люди научились делать папирус. К этому времени восходят и истоки письменного учета. Регистрация фактов хозяйственной жизни велась тогда на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4-5 м, высота 18-24 см. Записи делались черной и красной тушью для эстетики. Например, год писали черной, а месяц и день - красной, частные числа - черной, итоги - красной и т. п. На свитках прежде всего составляли инвентари. По столбцам приводили наименования различных ценностей, а по строчкам - дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Основным учетным приемом в Древнем Египте стала инвентаризация.

При I и II династиях (3400-2980 гг. до н.э.) каждые два года проводилась инвентаризация всего движимого и недвижимого имущества страны. Это объяснялось тем, что право собственности на землю и прочее имущество в Египте принадлежало правящему царю — фараону. От его имени и велся учет.

Так называемое “исчисление имущества”, то есть инвентаризация ценностей фараона считалось в Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций — тем мудрее считался правитель Египта, тем счастливее его народ. Этим важнейшим государственным делом занимались древнеегипетские чиновники — писцы.

Египет был полностью централизованным хозяйством. От имени владыки-фараона им и управляли писцы. Именно они и составляли мощную иерархию власти, власти бюрократической. Не зря говорили, что число писцов в Империи равно числу звезд на небе.

Писец стал настолько значительной фигурой в государстве, что был приравнен к носителю царского опахала — лицу неприкосновенному. И главные писцы Египта стали наравне с носителями штандартов участвовать в торжественной церемонии выхода фараона.

Такие почести воздавались писцам не случайно. Чтобы вести учет писец должен был овладеть искусством письма и счета, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их сложные комбинации. В этом нелегком деле древнеегипетским писцам покровительствовал их бог — бог мудрости, счета и письма - Тот. Его жена Маат была богиней истины и порядка.

Возможности Тота были весьма разнообразны. Но прежде всего это был бог письменности. Любопытно, что древнеегипетские бухгалтеры называли его писцом божьей книги, изрекшим сущее и создавшим то, чего не было. Отсюда следует очень важный вывод, определяющий психологию бухгалтерского учета и со временем ставший основой важнейшего бухгалтерского принципа – принципа обязательного документирования фактов хозяйственной жизни – “записанное в бухгалтерских книгах и есть существующее”. Для бухгалтера существует лишь то, что зафиксировано в первичных документах и отражено в учетных регистрах – в то время эти понятия были тождественны. Записанное есть существующее — эта фраза означает рождение в экономической жизни идеального мира — мира бухгалтерских данных, бухгалтерской информации, существующего совершенно обособленно от мира реальной хозяйственной жизни.

Бухгалтерские данные с этого момента становятся реальным инструментом деятельности хозяйственника. По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в древности бухгалтеры и как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали... Так, в древнем Египте "главным бухгалтером" гарема фараона был Неферхотеп. На бухгалтерской стезе он достиг большого почета. Выше были только тайные советники и жрецы. Но лишь главный жрец мог целовать фараона в колено, министру финансов позволялось в ступню, а остальным - прах у ног фараона.

О таких, как Неферхотеп, писали: "Тонкий умом, терпеливый сердцем, радующийся делам праведным, он поворачивался спиной к несправедливости"[14]. Его богом был "писец совершенный, чистый руками, владыка омовений, прогоняющий зло, писец правды, для которого неправда- мерзость, охраняет его письменная трость вседержателя". Всю жизнь Неферхотеп служил ему верой и правдой, а не так, как некоторые: "обманывают пальцами своими" в учете и которых судят, а потом переводят в простые сборщики налогов[15].

Счетоводство того времени включало "системы учета" только по материальным носителям данных: в Вавилоне использовали глиняные таблички, в Египте- папирус, в Греции- черепки, в Риме- восковые таблички, в империи инков- веревки, в средневековой Европе- пергамент и т.д. И только во П веке н.э. появилась бумага. Способ ее изготовления изобрел Цай Лунь. В VI в. секрет производства бумаги проникает из Китая в Японию, а в Х в. - в Европу.

Особенности материальных носителей влияли на структуру учетных регистров и организацию самих записей. Так, использование папируса и пергамента привело к возникновению учета на "свободных листах", глиняных таблиц и черепков - "карточек", а распространение бумаги надолго сделало книгу главным видом учетных регистров. Посредством их производился учет имущества и всех предметов, находящихся в хозяйстве, в натуральных измерителях. Это привело к возникновению инвентарей, описей, списков разной степени обширности. Инвентари, бывшие практически у всех народов древности, фиксировали лишь остатки.

Уже в древнем Египте во II тыс. до н.э. возник приходно-расходный учет. На папирусах не просто велась опись остатков, а (фиксировалось каждое действие. Древние греки писали документы на деревянных табличках, покрытых воском или побеленных. Такие таблички скреплялись с одной стороны ремешками или кольцами по две (диптих), три (триптих) и более (политих). Среди сокровищ критской цивилизации (XV- VI вв. до н.э.) особую ценность представляют глиняные учетные таблички. Информация имеет здесь линейное расположение (линейное письмо). Таблички известны как "пальмовый лист" (в одну-две строки) и как страницы (прямоугольной формы). В отличие от шумеро-вавилонских документов в них отсутствует деление на графы. Микенские таблички не обжигались и поэтому быстро рассыпались. До нас дошла лишь малая их часть - те, что были составлены перед катастрофой XV в. до н.э., и оказавшиеся обожженными дворцовыми пожарами при дорийском нашествии. Они фрагментарны и имеют значительные повреждения, поэтому не дают целостного представления о бухгалтерии того времени.

Учетные документы имеют формуляр инвентаря, но нестрого выдержанный, как это характерно для древнеегипетских и шумеро-вавилонских. Приходно-расходные счета также не имеют четкой формализации. Итоги приведены не везде. Во многих документах указывается перечень объектов конкретных лиц. Но трудно определить что это: приход, расход или инвентарная опись. Загадкой остаются и списки людей, которые могли составлять для табельного учета, налогообложения, подсчета рабочих отрядов или жертвоприношений.

Описание операций также нечетко: "что увидел арксота уничтоженным, когда пашни были разграблены"[16]. На документах есть отметки ревизоров.

Исследователи табличек отмечают неудобство форм письменных знаков для исполнения стилетом на глине и выдвигают предположение об использовании папируса. В этом случае таблички применялись для кратковременных записей или как первичные документы. Обобщение их совершалось в папирусах, в приходно-расходных счетах по древнеегипетским или иным образцам.

Связи Крита с Древним Египтом были тесными: схожий стиль, заимствование художественных изображений, участие критян в строительстве египетских пирамид, географическая близость, высокий уровень культуры.

Учетные документы считались ценностью. Они датировались - "этого года", "следующего года" и хранились в специальных хранилищах, в ящиках или корзинах, которые завязывались шнурами или ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование объектов, учтенных в документах. Имелся и оттиск печати.

Богатство дворцов и захоронений, размеры хозяйств и складских запасов позволяет догадываться о существовании приходно-расходного учета критской цивилизации. Загадкой остается его методология.

Начиная со П тыс. до н.э. сначала в Древнем Египте, затем в Вавилоне и Шумере возник приходно-расходный учет. Он позволил и не только описывать остатки, а записывать то, что происходило в хозяйстве. Его изобретение открыло дорогу к текущему учету фактов хозяйственной деятельности. Однако приходно-расходный учет носил инвентарный характер, т.е. осуществлялся прямой перечень того, что принадлежало собственнику. Измерение пелось в натуральных единицах и отсутствовало обобщение стоимости имущества.

Со временем "учетные работники" заметили, что вещи, входящие в инвентарь, могут иметь индивидуальные признаки (скот, построения) и тогда их относительно легко описать, и родовые, например, деньги, и тогда их можно записать общей массой, сгруппировав по единому признаку. Это привело к возникновению условных единиц измерения. Итак, в древнем Вавилоне появился "условный кирпич" и "человеко-день". Использование условных учетных единиц было новым по пути отхода от натуралистической концепции учета, а выделение родовых признаков привело к появлению счетов. Сначала они велись в натуральном измерении. Только в VII в. до н.э. в Греции появилась возможность и использования обобщающего показателя- возникла монета. Существовавший с древних времён натуральный обмен (бартер) имел множество недостатков: необходимо было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге и желающее предложить в обмен необходимый товар или услугу. Эти и другие проблемы привели к возникновению различных символов ценности. Первыми стали инструменты и оружие, раковины, шкуры животных, металл в слитках или проволоке, соль, перец (в России - меха). Они использовались как мера обмена.

Среди находок микенской Греции (XY - XI вв. до н.э.) были обнаружены "деньги" - большие куски меди около тридцати килограммов и имитацией под высушенную бычью шкуру. Наряду с ними были найдены мелкие "деньги" - в виде небольших каменных кружков с цифрами. Имелась и "валюта" - золотые бычьи головы, которые были найдены и в других регионах Эгейского моря.

Первые монеты изготовлялись из естественной смеси золота и серебра и назывались "электроном". Они имели форму боба и клеймо, гарантирующее вес и чистоту металла. Через 200 лет все греческие города (полюсы) имели свои монеты, предпочтение отдавалось серебряной.

Еще за 300 лет до н.э. в Вавилоне использовались золотые и серебряные слитки. Приобретая товары, покупатели в обмен отрезали от слитков маленькие кусочки В Вавилоне уже знали, что эллины пользуются маленькими плоскими дисками из серебра с цифрами и рисунками- драхмами. Их привозили купцы из Афин. Но вавилоняне не доверяли обозначениям на монетах и полагали, что вернее взвешивать старинные деньги в слитках и даже драхмы В 700 1. до н.э. в Лидии начали изготавливать монеты фиксированной ценности. Использовалось золото и серебро, так как оба эти металла не ржавеют. Золота было меньше, чем серебра, поэтому золотые монеты ценились выше серебряных, хотя серебро более долговечно и удобно. Действительная стоимость монет не стала равной их рыночной стоимости. Первые бумажные деньги появились в Китае около 650 г. н.э., тогда как в Европе первые "платежные обязательства", написанные на бумаге, вошли в обиход в XVII в.

Сами по себе деньги не имеют большой ценности. Деньгами может быть названо все, что способно выступать в роли платы за товары и услуги. Деньги играют роль средства обращения (обмена), меры стоимости, средства накопления и выступают единым стоимостным измерителем.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета. Не сразу, но для учета это имело огромные последствия. Сначала деньги учитывались как товар. Например, поступление 20 мер зерна стоимостью 30 драхм от "поставщика" "материально-ответственные лица" античного мира приходовали как 20 мер зерна и списывали 30 драхм. Пройдет много веков, прежде чем бухгалтеры решатся оприходовать зерно как 30 драхм. С этого момента деньги гарантированного достоинства стали универсальным эквивалентом в обмене и единым стоимостным измерителем в бухгалтерии. Для нее деньги с твердым курсом означали поворот от натурального учета к обобщающему его стоимостному.

Именно в античности мыслители впервые отметили различие двух типов хозяйствования. Основные понятия, на которых базируется видение экономической жизни, сформулировал Аристотель в книге “Политика”. Одно из них – экономика, означает “ведение дома”, домострой, материальное обеспечение дома или города, не обязательно связанное с движением денег и ценами. Другой способ производства и коммерческой деятельности – хрематистика. Это изначально два совершенно разных типа деятельности. Экономика – это производство и коммерция в целях удовлетворения потребностей. Хрематистика же нацелена на накопление богатства как высшую цель.

Цель “экономики” - различными путями обеспечить потребности античной семьи, общины, полиса. Аристотель перечисляет эти пути: скотоводство, охота, рыболовство, земледелие, разбой. К экономике можно отнести и обмен, производимый в той мере, в какой он необходим для потребления семьи или общины. Аристотель писал: “... существование его обеспечивается теми, кто занят накоплением средств, необходимых для жизни и полезных для государственной и семейной общины. Истинной богатство, по-видимому, и состоит в совокупности этих средств. Ведь мера обладания собственностью, которая является достаточной для хорошей жизни, не беспредельна;... Предел этот существует, как существует он и в остальных искусствах”^[17]. Хрематистика же, которую Аристотель связывал с торговлей, с товарно-денежным обменом, строится совсем по иному принципу. “В искусстве наживать состояние никогда не бывает предела в достижении цели, а целью здесь оказывается богатство и обладание деньгами. Напротив, в области, относящейся к домохозяйству, а не к искусству наживать состояние, предел имеется, так как целью домохозяйства служит не накопление денег. Вместе с тем ясно, что всякого рода богатство должно бы иметь свой предел, но в действительности, мы видим, происходит противоположное: все занимающиеся денежными оборотами стремятся увеличить количество денег до бесконечности”^[18].

Именно поэтому учет и регистрация хозяйственных операций получили в эпоху античности дальнейшее развитие. Этому также способствовало в немалой степени появление банков. Первые банки появились в Греции в V в. до н.э. По роду деятельности достаточно близко к ним были деловые дома на Востоке (торговое объединение в Канише XIX в. до н.э. в Малой Азии; деловой дом "Сыновья и внуки Эгиби", деловой дом "Сыновья Мурашу" в Ниппуре- оба в Вавилонии V до н.э.). Они предназначались только для хранения денежных вкладов и расчеты в них велись весовыми деньгами. Это сдерживало развитие безналичных расчетов в банковской бухгалтерии.

Банки стали соответствовать своему назначению с осуществлением операций с денежными вкладами, главное, в монетном (денежном) обезличенном обороте.

Современным аналитическим и синтетическим учетом мы обязаны Древней Греции и ее банкирам. Начало было положено в Лидии - родине легендарного Креза (выражение "богат как Крез" до сих пор обозначает несметное богатство). Оживленная торговля между полисами вызвала необходимость при переезде менять одни деньги на другие (другой системы и курса). Это обстоятельство породило банки и банкиров. Сначала это были просто менялы. Они располагались со своим столом (по-гречески трапеза) в самом людном месте, проверяли монеты и обменивали их по определенному курсу за плату (аллагэ). Их так и называли - трапезитами (буквально "человек за столом").

Трапезы впервые упоминаются в литературе в 520 г. до н.э. В Афинах IV в. до н.э. было около 23 трапезитов, а по всей Греции известно 33 полиса, где были трапезы.

Проверка монет требовала высокой квалификации. Нужно было знать содержание металла в монетах, их курс в отдельных полисах, определять степень износа денег и их подлинность. В ходе обмена трапезиты быстро накопили свободные денежные средства и к концу века создали банки - трапезы.

Свободные граждане Греции считали недостойным заниматься коммерцией, предпочитая искусство, философию, политику, спорт. Поэтому банкирами становились выходцы из рабов - вольноотпущенники и пришельцы, не имеющие прав гражданства (метэки). Наиболее талантливые из них, обогатившие хозяина и нажившие каптал, покупали свободу и получали статус метека. Имена метеков вносились специальные списки. Они платили особый налог- матекион, и еще один, в три обола (обол - мелкая монета), чисто символический, как свидетельского рабского происхождения. Кроме того, метеки финансировали военные расходы. При неуплате налогов метеков сажали в тюрьму, а после конфискации имущества продавали в рабство. Только в исключительных случаях (при большим богатстве или за особые заслуги) метеки могли стать полноправными гражданами. Деятельность банков - трапез включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. Самая сложная часть деятельности была связана с кредитами. Важно было определить рыночную стоимость залога, оценить риск по части возврата ссуды, установить приемлемую ставку процента по ссуде. Объект залога мог быть любым. Например, судно с грузом или даже целый город. Процентная ставка по ссуде не регулировалась и не ограничивалась, доходя до 12%. Доход банка составлял 20 - 40% от вложенного капитала. Крупные обороты предпочитались мелким.

Основным достижением в банковской бухгалтерии был учет безналичных расчетов, т.е. перевод средств клиентов по их счетам. Взнос или перевод оформлялись "платежным поручением". Они назывались диаграфе. При выдаче денег применялся такой же порядок, но мог использоваться и симбол - кольцо - печатка владельца вклада, разломанная пополам монета или даже глиняном табличка. Вклад переводили или получали, предъявляя диаграфе или симбол. Текущий учет безналичных расчетов включал в себя запись вкладчика, суммы вклада, третьих лиц (получателя, поручителя). Остается загадкой технология бухгалтерских записей. Банкиры вели их сами. Им пришлось заново изобретать бухгалтерские приемы. На Востоке (Древний Египет, Шумер, Вавилония) уже несколько лет умело пользовались приходно-расходными счетами. Но их цивилизации к этому времени погибали, а трудности коммуникации делали изобретения в бухгалтерии каждый раз уникальными.

В дошедших до наших дней письменных источниках упоминается древнегреческий способ вычеркивания записанной ранее информации (корректурный способ). Так, например, учитывали долги по налогам и их погашение. Термин "вычеркивать" в смысле "аннулировать" долги используется до сих пор в ряде европейских языков.

Во время раскопок в Саккаре (на месте Мемфиса - столицы древнего Египта в XXVIII- ХХШ вв. до н.э.) нашли счет, написанный по-гречески на куске ткани и относящийся к IV в. до н.э. Он представляет собой расход группы греков, которые путешествовали по Египту. В счете дан перечень затрат с указанием объекта платежа и сумм, а также использован итальянский термин "имеет". О применении этого термина уже во II в. до н.э. свидетельствует банковская приходно-расходная книга эллинистического Египта (после завоевания его греками). Он употребляется как остаток вклада клиента в банке[19].

И Древнем Риме банковский учет включал два вида записей в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов "рацие" - с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебит и кредит. Дебит переводится- "он должен", а кредит - "он имеет". Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для судеб бухгалтерии и "затмило" приходно-расходные счета.

Благодаря грекам в Египте, а затем в Древнем Риме появились банки и связанная с ними терминология. Термин "имеет" был переведен на латынь как "кредит". От Рима он перешел в средневековую Италию, от нее - в Европу, затем - в другие страны, а во время Петра I - и в Россию. Древнегреческий банковский термин пережил два с лишним тысячелетия. Найденные документы эллинистического Египта свидетельствуют о том, что суммы в счетах размещались строго по ранжиру в одной колонке справа. Сам же счет имел архаический вид, так как отсутствовали приходно-расходный формуляр и табличная форма. Он использовался для зачисления сумм на клиента и как остаток. Последующая эволюция банковской бухгалтерии в Древнем Риме придала ей более законченный вид. Мощным толчком ее развития послужило юридическое регулирование финансовых расчетов и учетной практики.

В Древней Греции соответствующие правовые нормы отсутствовали, потребовать от банкиров через суд ознакомиться с документами не имели права ни клиент, ни поручитель. Юридически по отношению к лицам, берущим кредиты, не были защищены и банкиры, так как договоры не заключались письменно.

Правовая регламентация бухгалтерских записей появилась вследствие трудности определения правоты истца и ответчика. В Древнем Риме предоставление в суд приходно-расходной банковской книги стало юридической нормой. Свидетельства о более поздней деятельности банков прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.

Римляне любили бухгалтерию. Банки и деньги были ими заимствованы у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент был смещен с первичных документов на бухгалтерские регистры.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению так называемой простой бухгалтерии.

Эта была система сплошного и систематического наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но в этой системе были и отрицательные моменты: отражение не было зеркальным, уже изначально слишком много условностей и допущений проникло в него; учет носил четко регистрационный характер, не раскрывал юридический и экономический смысл всех приводимых в нем фактов; не было учетных средств для определения цели хозяйства - суммы прибыли, отсутствовали итоги, позволяющие автоматически контролировать правильность учетных записей.

Учет древнего мира - это статичный учет фактов хозяйственной деятельности. В его основе лежала инвентаризация и прямая регистрация имущества. Со временем регистрация станет косвенной, когда факты будут фиксировать на основе первичных документов. И с этого момента учетные данные и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. 24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи - Ромул Август. Согласно историческому календарю античный мир кончился и началось средневековье. Оно продолжало сохранять традиции римской бухгалтерии. Записи тех времен, как и в древнем мире, были переполнены грамматическими и арифметическими ошибками. В основе действий людей лежал принцип приблизительности: они делили явления на большие или малые, определяя, что больше и что меньше без арифметической точности. Учетный консерватизм господствовал веками. Когда Фибоначчи в 1202 г. н.э. ввел арабские цифры, т.е. заменил римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С их распространением на смену принципу приблизительности приходит принцип точности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного) права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы не было подделок.

В средневековье формируются два основных направления учета: камеральная и простая бухгалтерия. Камеральная исходила из того, что основным объектом учета является касса, ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Доходы и расходы были заданы. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Таким образом, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).

Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля. Он сводился к разделению ключей от сундука, в котором хранились деньги между кассиром, бухгалтером и посредником (лицом, которому вручался ключ перед вскрытием кассы) или операции параллельно отражали два бухгалтера. Например, в Новой Испании (1531г.) сундук-касса имел три замка и вскрывался только в присутствии трех лиц, каждое из которых имело ключ только от одного замка. В кассе хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. В первой части книги записывались приходные, во второй - расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Своеобразным приемом последующего контроля было отсутствие контроля. В результате финансисты грабили казначейства, а элита общества была занята другими делами: рыцари устраивали турниры, пышные приемы. В эту эпоху престиж значил все. Симптомом перехода к новому этапу было возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций и разных способов по применения возникает в конце средних веков.

С эпохой Возрождения начинается подъем культуры, рост экономики, зарождения капиталистические отношения.