Итальянская бухгалтерия

Учет в эпоху Возрождения и итальянская бухгалтерия

Бурное развитие науки и учета в эпоху Возрождения произошло под арабским влиянием. В Багдаде возник величайший научный центр первого тысячелетия.

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала, — появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждом торговом доме. Потом появились типографские книги, возникла “печатная бухгалтерия”. Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги “О торговле и совершенном купце”. Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги. Последнее издание было вызвано тем, что современный историк Уго Тукки выявил существенные искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, первые два издания позволяли утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.

Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях” (1494). Трактат был напечатан на четы­ре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Рассмотрим основные характеристики бухучета по теориям Котрульи и и Пачоли.

- Цель учета. Определим взгляды Котрульи и и Пачоли на цель учета: “Это, — писал Пачоли, — ведение своих дел в должном порядке и как сле­дует, чтобы можно было без задерж­ки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований”[20]. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая при­рода учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), “охранительная” функция, будет считаться основ­ной — главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили “как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни” (Джиованни Антонио Москетти — 1610).

- Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расши­рялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. де Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационных ведомостях [Счетоводство, 1895, с. 49][21]; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство[22]; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли администра­тивного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.

- Процедура. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Так, Пачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию, приводя при этом в своем Трактате подлинные фамилии купцов. Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Ведь Пачоли рассматривал Трактат как учебник и хотел изложение приблизить к практике.

- Инвентаризация. Пачоли писал: “Сначала купец должен составить подробно свой Инвентарь, то есть, впмсать на отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по его мнению, принадлежит ему в этом мире как в движимом так и в недвижимом имуществе”[23]. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Джироламо Кардано допускал только книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, “которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.”[24]. Подчеркивая, что “весь инвентарь должен быть составлен к одному времени”[25], автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентариза­ции получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентариза­ции на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей.

- Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения.

У Пачоли мы видим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себе­стоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: “Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать”. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

- Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусмат­ривался в памятной[26], журнале и в Главной книге. Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профес­сиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам.

В те времена проходили дискуссии: куда сначала надо вписать данные о факте хозяйственной жизни, в журнал или в Главную. Здесь важную роль играло мнение ди Пиетро, который не придавал значения последовательности записей. Выходило так, что от желания бухгалтера зависело, куда записать: сначала — в журнал, а потом — в Главную или сначала — в Главную, а потом — в журнал. Напротив, Л. Флори, определяя журнал как регистр, в котором факты хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги, настаивал на строгой последовательности и ввел правило, которое мы называем правилом Флори: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только на основании записи в журнале.

В целом журнал считался более важным регистром, чем Главная. За последней признавалась скорее чисто аналитическая функция. И только Андреа Замбелли (1681) и Джузеппе Форни (1790) указали на возможность ведения Главной книги без журнала.

- Классификация счетов и двойная запись. У итальянских авторов находим первые попытки классификации счетов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории — юридическая, которая трактует первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах; и экономическая, которая интерпретирует живые счета как мертвые, т. е. кон­центрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности.

Флори все счета классифицировал на четыре группы: капитала, номи­нальные счета, торговые счета и счета расчетов. Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомен­довал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены.

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущест­венные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название “двойная бухгалтерия”, подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии. Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным. Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Дж. Луццато писал, что “двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы”. Развивая идеи персонификации, Пачоли создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

7. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых

оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых

сальдо тон же системы счетов.

Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго. А. Казанова (1558) поступил прямо противоположным образом. В сущности, все итальянские авторы этого периода оставались на пози­циях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развити­ем отдельных положений Пачоли. Так, если у Пачоли каждому дебе­туемому счету соответствовал креди­туемый, то ди Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются. Тем самым он уточнил и дал более общую формулировку постулата Па­чоли. Этот постулат, в частности, предполагал последовательность за­писи от дебета к кредиту. Такая последовательность сохранилась до наших дней. Однако были исключе­ния. Уже Котрульи располагал кре­дит на левой, а дебет — на правой странице (стороне) счета. Тальенте утверждал, что кто дает — кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова, называя книгу Тальенте бумагой для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет всегда предшествует кредитуемому и когда Д. Кардано (1501—1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет — справа, бухгалтеры были безмерно удивлены.

- Факт хозяйственной жизни. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: 1) субъект; 2) объект; 3) время и 4) место[27]. Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? Флори выделял: 1) дебитора, 2) кредитора, 3) сумму и 4) характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий — объекта. Централь­ное значение имело четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Легко заметить, что субъект у Флори разделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства, время[28] и место отсутствуют, что недопустимо, и, наконец, введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

- Конструирование счетов. Авторы первых книг по учету не столько конструировали (хотя и это имело место), сколько описывали счета, встре­чавшиеся на практике. Правда, Пачоли указывал, что план счетов конструи­руется в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. “Счета, — писал Пачоли, — суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет[29]”. В счетах, которые Пачоли “в надлежащем порядке” приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: Мены (гл. 20) и Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два кальку­ляционных и операционно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешест­вий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли (1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки — количество и сумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти счета перед составлением баланса.

Специально следует оговорить заслуги Флори (1790) в математическом (алгебраическом) описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Он же обратил внимание на то, что счета отражают деятельность лиц. Суть не в том, что мы учитываем кассу, а в том, что мы контролируем кассира, которому доверены деньги.

- Счет Кассы. Котрульи для учета денежных средств предусматривал две колонки, в первой приводилась оригинальная валюта, во второй — ее перевод в местную. При этом он не приводил методов исчисления валютных (курсовых) разниц, но подчеркивал их значение, указывая, что тот, кто не понимает необходимости подобных пересчетов, не заслуживает звания бухгалтера. У Пачоли и его последователей оригинальная валюта могла упоминаться только в памятной книге. В журнале и в Главной приводился лишь результат ее перевода в местную валюту.

- Счет Капитала. Появление этого счета означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно ди Пиетро называл этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. Он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предприятие. У Пачоли они практически отождест­влялись - вместо принципа обособленности провозглашался принцип нераздельности. У Пиетра счет Капитала — это как бы кредиторская задолженность предприятия, фирмы собственнику. (Однако такой подход оправдан только в обществах с ограниченной ответственностью. Если ответственность не огра­ничена — прав Пачоли.).

- Счет Убытков и прибылей [30]. Котрульи изложил порядок заполнения этого счета и указал, что сальдо должно переноситься на счет Капитала. Пачоли поступал аналогичным образом, но многие бухгалтеры обходились без этого счета. Например, Казанова прибыль от хозяйственной деятельности отражал по кредиту счета Капитала. Только Москетги показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капитала.

Величие Флори в том, что он впервые подчеркнул различие между моментом возникновения обязательства и моментом оплаты. Совершенно очевидно, что расходами являются не выплаты денег (как полагали до Флори), а обязательства их оплатить, т. е. не движение финансовых ресурсов, а смена прав и обязательств лежит в основе бухгалтерского учета. Отсюда Флори видел и задачу учета в умении “правильно распределять доходы и расходы между фискальными периодами”.

- Операционные счета. Флори выделил эти счета, он называл их счетами-пенденте и рекомендовал на них относить те операции; характер которых оставался неизвестным на момент регистрации. Эти счета носили временный характер, но могли иметь самостоятельное по значению сальдо. Он же выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов. А. Замбелли предложил счета для резервирования, т. е. сознательного преуменьшения доходов. Встречаются особенности в трактовке счета Издержек. Так, Пачоли выделил три основания для классификации издержек обращения: по отношению к предприятию, товару и хозяйственному процессу. По этим основаниям все издержки делятся на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Прямые расходы Пачоли относил прямо на счета товаров, косвенные — на счет торговых расходов. “За всякие товарные расходы, которые ты сам должен нести, будь это за провоз, пошлина, маклерские, носильщикам и пр., сделаешь кассу верителем, а должником — тот товар, к которому расход относится”. Значительно опережая свое время, Пачоли писал, что расходы не должны сальдироваться доходами, “если найдешь верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка”.

Манчини находил возможным появление кредитового сальдо по счету Кассы вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись об этом не делалась по дебету счета Кассы, а отражалась на специальных, как бы мы теперь сказали, забалансовых счетах. Однако купец может истратить эти взятые в долг деньги на приобретение товаров или на какие-нибудь расходы, кредитовать же он будет счет Кассы и таким образом на этом счете получится кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Манчини.

У всех итальянских авторов, начиная с Пачоли, домашние расходы были неотъемлемой частью расходов по хозяйству. У Манчини, например, находим запись на обещанное приданое, даваемое за дочерью купцом, при этом дебетуется счет Капитала и кредитуется счет Джакомо Брагадино — будущего зятя.

Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. Их сформулировал Пачоли[31]:

1) “нельзя никого считать должником (дебиторам) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным”;

2) “нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных, условиях без его согласия”.

Эти, очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в жизнь. Например, фирма отгрузила ценности, а подтверждения покупателя (согласия об уплате) нет. Можно ли дебетовать покупателя? Выручка сдана в банк. Если каждый день из банка присылают выписку по счету, то правила Пачоли действуют. Но как быть, например, если выписку присылают един раз в месяц? Точно такие же вопросы возникают и относительно кредиторской задолжен­ности; например, предприятию оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же возникает вопрос: надо ли кредитовать лицо, оказавшее эту услугу. По мнению Пачоли, нельзя, но жизнь может требовать иных правил.

У А. ди Пиетро мы находим счет Бюджета, в дебете которого перечислялись предполагаемые расходы на предстоящий год, а в кредите — ожидаемые доходы и выручка от реализации ценностей по наиболее высокой цене из всех возможных. Но еще интересней был предложенный им операционно-результатный счет Эксплуатации монастыря. В конце года он дебетуется с кредитованием различных счетов по учету расходов на 1) путешествия, 2) книги, 3) судебные издержки, оплачиваемые монастырем, 4) заработную плату и т. п. и кредитуется с дебетованием счетов доходов.

- Баланс [32]. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платеже­способность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности. Так, во Флорентийской компании Альберта (1302—1329) финансовые отчеты составлялись нерегулярно, так как их цель состояла в исчислении прибыли или убытка какой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между двумя финансовыми отчетами составлял в этой компании от одного до пяти лет. Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить, что в ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалось проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагменты секретной книги компании Альберта. То же можно сказать и в отношении компании Датини, где ежегодно составляли инвентари, которые передавали в главную контору.

Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых предприятий.

Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки.

Существенным также было и то, что величина прибыли уже корректи­ровалась на финансово-распределительных счетах.

Сложилась своеобразная методика выявления результатов хозяйственной деятельности. Так, в компании Бене в прибыль отчетного периода включались только намеченные суммы; если фактически было получено больше, то перевыполнение относили на результаты будущего периода.

Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета Капитала; счета кредиторской задолженности креди­товались и тут же дебетовался счет Капитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет Капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете Капитала. Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета Имущества, кредит счета Баланса; дебет счета Баланса, кредит счета Капитала и т. д. Для составления заключительного баланса составлялись обратные проводки. Предложение Казановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран. С процедурной точки зрения подход Пачоли архаичен, а подход Казановы сомнителен. Оба исходили из техники записи. Пачоли и бухгалтеры, которые работали до него, изначально выполняли все записи как простые. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на который бухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволяло проконтролировать правильность разноски. Со временем бухгалтеры поняли, что этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале хозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала неизвестна. Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит идея, связанная с контролем разноски. Казанова считал, что если величина начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Баланса вступительного (начинательного), при составлении отчета — счетом Баланса заключительного. Если контроль разноски достигается по самим счетам, то оба варианта и Пачоли, и Казановы становятся лишними.

Идея Казановы заключается в том, что не счет является частью баланса, а, наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. Вместе с тем это означало, что второй постулат Пачоли является частным случаем первого. Однако при этом возникает следующая сложность: баланс становится множеством самого себя, т. е. имеет место парадокс Рассела. В 1610 г. Москетти отрицательно оценил предложенный А. Казановой счет Баланса и определил баланс как компендиум счетов.

В целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался. Так, под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс “...способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов”[33]. Несколько раньше Пачоли указывал: “Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой”. Автор, трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.

У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год. Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет Капитала. Продолжая традицию Казановы, А ди Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом появлялось два счета Баланса — Баланса заключи­тельного и Баланса вступительного (начинательного).

Значительно интереснее учение Флори. Он выделял два вида баланса — промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый — это текущие сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй — составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, — отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

- Учет производства. У Казановы встречаем разбор позаказной калькуляции в судостроении (очевидно, позаказный метод был первым в практике калькулирования). Развивая идеи производственного учёта, ди Пиетро выдвинул идею учета затрат по “центрам ответственности”. Для этого он требовал, чтобы на всех производственных участках ответственные лица непременно вели специальные приходно-расходные книги, которые по истечении месяца должны были представлять в бухгалтерию.

- Формы счетоводства. Все авторы исходили из описания старой итальян­ской, или, как ее называли, венецианской формы, включавшей памятную, журнал и Главную книги. В дальнейшем (в 1688 г.) Франческо Гаратти усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналити­ческие. Последние, в сущности, были выведены из состава регистров, а вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.

При заполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей накапливания данных (книги). Если в практике того времени записи делались прежде всего в памятную книгу, а потом каждая запись переписывалась в журнал с проводкой, то Манчини выделял пять вспомогательных памятных книг, в которых накапливались суммы однородных операций (домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы по строительству и рента полу­ченная). Их итоги выводились через определенные промежутки времени. Аналогичных взглядов придерживался Кардано.

В XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систе­матическую записи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была сделана Флори [Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая — Вентури. Мелис даже считал, что Вентури дал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал, в котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.

- Анализ. Исследование хозяйственной жизни по данным бухгалтерского учета получило достаточное развитие. Так, ди Пиетро считал, что три счета: Баланса, Капитала, Убытков и прибылей дают представление о финансовом положении фирмы. Он же настаивал на сравнении последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;

Вентури строил динамические ряды показателей хозяйственной деятельности предприятия за десять лет, а Флори считал учет средством, раскрывающим экономическое положение фирмы.

- Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера. В 1558 г. А. Казанова писал: “Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостовере­ний”[34]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен: 1) уметь быть умным, 2) иметь хороший характер, 3) четкий почерк, 4) иметь профессиональные знания, 5) быть властолюбивым и честолюбивым, 6) честным. Мы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, роль профессио­нальных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и власто­любия сошло на нет.

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно, не случайно агонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе Вергани (1735), давшего изложение техники ведения аналити­ческого учета в условиях применения вспомогательных книг, Джиованни Кавала Пазини (1741), предложившего методы учета в жиробанках, Джиакомо делла Гатта (1774), пытавшегося реставрировать униграфическую запись, Джузеппе Форни (1790), инженера, посвятившего себя бухгалтерии.

Однако эти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или в текущий банковский счет.

1.3.2. Развитие бухгалтерского учета в Европе

Постепенно страны Европы принимают итальянскую (двойную) бухгалтерию. Испания оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы.

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого — математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор. Испания была первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета.

С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета: 1) кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах — одна для прихода, другая для расхода денег); 2) ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения); 3) полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной). Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Юридическое направление было продолжено Гаспаром де Тексада (1546), Бартоломео де Солозано (1590), Франсиско де Эскобаром (1603).

Тексада утверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц; Солозано трактовал цель учета более формально — поддержание равновесия в счетах, т. е соблюдение постулатов Пачоли; Эскобар смысл учета сводил к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами. Счета открывались для учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте. При этом все счета Эскобар трактовал как калькуля­ционные (счетов собственника в его системе не было). Это легко понять применительно к счетам товаров, материалов и т. п., ибо по их дебету собираются затраты, связанные с приобретением ценностей; несколько сложнее осмыслить это положение применительно к счетам расчетов, где как бы калькулируются взаимные долги и обязательства, и уже совсем нельзя понять относительно таких счетов, как Касса и Расчетный счет.

Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Тексада выдвинул принцип ежегодной отчетности, в ее центре — баланс. Для Эскобара баланс — это и способ проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем случае баланс определяется по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует: банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем только арифметическую операцию, другой — экономический акт, а третий — юридический документ, отражающий права и обязательства собственника. Но при всех обстоятельствах доказательством правильности баланса служил инвентарь.

Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано — двойную по староитальянской форме счетоводства.

Германия восприняла двойную бухгалтерию с чисто немецкой аккуратностью. Идея немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами — факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Швайкер понимал под методом бухгалтерского учета двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646—1716). Он впервые перечислил элементы метода бухгал­терского учета, расположив их в хронологическом порядке: “Надо, — писал Лейбниц, — правильно определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильно расположить и, наконец, надо их правильно сложить”. Здесь очень четко выступают следующие бухгалтерские работы:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности доку­ментального оформления, 2) запись факта в бухгалтерские регистры, 3) вы­полнение счетных операций.

Но в целом для Германии, как и для бухгалтеров многих стран, было характерно правило Шрайбера: пусть каждый делает свои записи так, как он умеет.

В Нидерландах жило много выдающихся бухгалтеров: Ян Импин (1485-1540), С. ван Стевин (1548-1620), С.Г. Кардинель (1578-1647) и др. Для них был характерен интерес как к бухгалтерской процедуре, так и к теоретическому осмысливанию системы счетов и двойной записи.

Распространяя двойную запись на все отрасли народного хозяйства, государственные учреждения, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цель бухгалтерского учета — определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о со­стоянии расчетов с дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара. Надо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в виде хозяйственной операции, отражаемой на счетах.

Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы: 1) собст­венных средств, 2) комиссионных средств и 3) средств компании; А. де Грааф (1693) — на 1) собственника, 2) корреспондентов (расчетов), 3) операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешан­ные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат); К. ван Гезель (1698) выделял: 1) счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные) и 2) счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например, счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответст­венных лиц). Так были введены два ряда счетов.

Классификация счетов приводила к плану счетов, а план создавал различные возможности для регистрации. Ван Стевин (1607) был первым, кто понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или 1) счет Ценностей, или 2) счет Расходов, Издержек обращения, или 3) счет Капитала, или 4) счет Товаров, если эти ценности подлежат перепродаже.

В общем, в Нидерландах наблюдался явный отход от традиционной для итальянцев идеи персонификации счетов.

В Англии первая книга по учету была написана школьным учителем математики Хью Олдкастлем. Она вышла из печати в Лондоне 14 августа 1543 г. (Первые четырнадцать глав ее полностью совпадают с текстом Трактата о счетах и записях.)

X. Олдкастл ввел правило двойной записи: “Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества”.

Из конкретных разработок английских бухгалтеров следует выделить четыре:

амортизацию, формы счетоводства, дидактику и организацию учета в сельском хозяйстве и промышленности.

Во второй половине XVII столетия Франция стала самой могущест­венной державой мира. Ее учет доминировал в Европе. И даже практика учета Италии долгое время, вплоть до середины XIX в., в значительной степени питалась французскими идеями.

Кенэ (1694 — 1774): учет “является одной из отраслей управления, отличающейся крайней сложностью и наиболее склонной к неустройст­вам”. Он же, сомне­ваясь в научных достоинствах бух­галтерии, писал, что применяемые в учете “формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию”.

Для французских авторов характерен примат счетов над балансом. И двойную запись они выводили не из баланса, а из счетов.

Осознание контрольного значения двойной записи характерно для Самуэля Рикара (1709), который рекомендовал вести специальный контроль­ный (проверочный) счет, куда надо было заносить все операции, записывае­мые в дебет и кредит счетов. Счет этот был промежуточным и назначение его заключалось в том, чтобы в конце каждого дня подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит разноска по счетам Главной книги была правильной. Прошло много лет и Н. д'Анастасио, Э. Леоте, Д. Чербони придали этому счету теоретическое значение, назвав его счетом Собственника.

Величайшим шагом вперед после работ Пачоли было предложение Савари о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг. Таким образом, Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические, т. е. он создал двухступенчатую систему регистрации данных. Это имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два постулата Савари:

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты. Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием пра­вильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов. Причем, если коллация в части сальдо (постулат 1) признается и, как правило, достигается, то коллация в части оборотов (постулат 2) иногда нарушается из-за того, что внутренние обороты (например, по синтети­ческому счету Товаров) проводятся только по аналитическим счетам. Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в), дал более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты Савари стали частным случаем постулатов Чербони.

Классификация счетов разви­валась де ла Портом и Барремом. У первого мы находим три группы счетов: а) счета собственника (счет Капитала, Убытков и прибылей); 6) счета имущества (счет Кассы, Товаров и т. д).; в) счета коррес­пондентов (счета Расчетов, показы­вающие дебиторскую и кредитор­скую задолженность). Эволюция счетов такова: 1) сначала появляются счета материальных ценностей; 2) потом счета денежных средств; 3) затем счета расчетов; 4) далее счета финансовых вложений; 5) далее счета собственных средств и 6) наконец, результатные счета.

Во Франции мы сталкиваемся и с сентиментальными аспектами учета. Так, Мулинье был убежден, что изучение бухгалтерии это и есть ключ к счастью, а Пурра искренне считал, что бухгалтерия — это наука, “дающая мир душе, сохраняющая богатства и продвигающая к счастью”.

Таким образом, учет стал предметом научной деятельности, учет из набора эмпирических и догматически регламентируемых правил превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности и собственной методологии. Но стал ли учет наукой? Г. Спенсер как-то заметил, что “нигде нельзя провести черту и сказать: “Здесь начинается наука”. Во всяком случае в XVIII в. учет становился наукой, но не стал ею. Уже была бухгалтерская мысль, но еще не было учетной науки, счетоводство так и не стало счетоведением. Этот критический момент суждено будет пережить людям грядущего века.