Создание резерва предстоящих расходов на НИОКР

С 2012 г. налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ. Решение о создании такого резерва должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, в течение которого планируется проводить соответствующие НИОКР, но не более двух лет. Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию соответствующей программы. При этом данная смета может включать только затраты, указанные в подп. 1 - 5 п. 2 ст. 262 НК РФ. В п. 3 ст. 267.2 НК РФ приведена формула расчета предельного размера отчислений в резерв. Эти отчисления признаются в прочих расходах на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 и подп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 267.2 НК РФ при создании резерва затраты на НИОКР налогоплательщик производит за счет такого резерва. Если созданного резерва оказалось недостаточно, сумма превышения фактических расходов над суммой резерва учитывается согласно ст. 262 НК РФ. Не использованную в течение установленного налогоплательщиком срока сумму резерва нужно включить во внереализационные доходы того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Некоммерческие организации для целей налогообложения вправе создавать резервы предстоящих расходов

С 1 января 2012 г. некоммерческие организации вправе формировать резерв предстоящих расходов, которые осуществляются в рамках предпринимательской деятельности и учитываются для целей налогообложения прибыли (ст. 267.3 НК РФ). Это нововведение не распространяется на некоммерческие организации, созданные в форме госкорпорации, госкомпании, объединения юридических лиц.

При создании резерва предстоящих расходов некоммерческая организация закрепляет в учетной политике для целей налогообложения виды расходов, в отношении которых он формируется (п. 2 ст. 267.3 НК РФ). Такие затраты будут осуществляться за счет суммы созданного резерва. Размер резерва определяется налогоплательщиком на основе разработанных и утвержденных им смет расходов на срок не более трех календарных лет (п. 3 ст. 267.3 НК РФ). Отчисления в резерв (не более 20 процентов суммы учитываемых доходов отчетного или налогового периода) включаются во внереализационные расходы (подп. 19.3 п. 1 ст. 265 НК РФ) на последнее число отчетного (налогового) периода.

Если созданного резерва оказалось недостаточно, сумма превышения фактических расходов над суммой резерва учитывается при определении базы по налогу на прибыль. Сумма резерва, оставшаяся на дату окончания сметы расходов, на последнее число этого налогового (отчетного) периода должна включаться во внереализационные доходы (п. 4 ст. 267.3 НК РФ).

Расходы, связанные с внедрением технологий производства

С 1 января 2012 г. на основании подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы включаются затраты, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления. Вероятно, целью изменения формулировки данной нормы являлось стремление законодателей устранить неопределенность, существовавшую в связи с применением этого положения на практике. В указанном пункте (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) говорилось о расходах некапитального характера, связанных с совершенствованием технологии, организации производства и управления.

Напомним, что, во-первых, спорным был вопрос о квалификации произведенных налогоплательщиком затрат на работы по усовершенствованию технологии производства, от чего зависит период признания расходов. Зачастую налоговые органы относили их к расходам на НИОКР, которые учитываются в особом порядке. Арбитражные суды при решении этого вопроса исходили из того, привели ли указанные работы к созданию новой или к усовершенствованию производимой продукции. Если нет, то затраты налогоплательщик вправе был учитывать единовременно на основании подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ. См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2008 N А42-3065/2006.

Во-вторых, именно на указание в подп. 35 п. 1 ст. 264 (в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г.) на некапитальный характер рассматриваемых работ обращали внимание суды при разрешении споров о том, относить затраты на увеличение стоимости основного средства или списывать единовременно. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 28.02.2008 N КА-А40/852-08 указывал, что если совершенствование технологического процесса вызвано внедрением передовой техники и технологии, механизацией и автоматизацией производства, модернизацией и заменой морально устаревшего и физически изношенного оборудования, то затраты имеют капитальный характер и относятся на увеличение стоимости основного средства на основании ст. 257 НК РФ. Если же совершенствование технологического процесса вызвано иными обстоятельствами, то затраты имеют некапитальный характер и относятся к расходам на основании ст. 264 НК РФ. ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 01.12.2009 N А33-12296/2008 признал неправомерным применение подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ к затратам на проектирование системы автоматизированного управления и контроля режима термообработки железобетонных изделий в камерах пропаривания именно потому, что они имели капитальный характер.

Теперь же в подп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ упоминания о характере работ нет, вместо понятия "совершенствование технологий" содержится понятие "внедрение технологий", а также уточняется, что в расходах признаются затраты, связанные с внедрением методов организации производства и управления. Как будет применяться на практике обновленная норма, покажет время. Возможно, контролирующие органы выпустят дополнительные разъяснения по данному вопросу.