Изменения в структуре

Бухгалтерского учета

Информационная структура бухгалтерского учета очень дина-

мична, между ее отделами нет и не может быть четких границ,

они всегда размыты. И то, что еще в начале XX в. называлось бух-

галтерским учетом, уже в последней трети этого столетия стало

быстро изменяться.

Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управ-

ленческий. Из него также выделился учет для малых предприя-

тий. С 2002 г. официально был провозглашен налоговый учет. Су-

щественно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину

финансовый анализ. Однако и в финансовом учете появляются

все новые направления развития бухгалтерской мысли, формиру-

ющие различные виды учета (креативного, социального, учета

человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического).

Серьезные проблемы связаны с развитием аудита.

Одной из причин возникновения столь многих видов учета

стало то, что в условиях рыночной экономики возникло много

пользователей данных традиционного бухгалтерского учета (в

экономике административной — только государство), а для раз-

личных пользователей и различных целей требуется различная

информация (правило Р. Энтони).

Таким образом, цели администрации и собственников сво-

дятся к простой (но только на первый взгляд) задаче: установить

круг учетных показателей и самостоятельно определить методику

их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцеп-

цию и деньги.

Действительно, основная сложность применения любой сис-

темы учета ограничена апперцепцией пользователей учетной ин-

формации. Учет может быть самым совершенным, но он станет

действительно совершенным только в том случае, если люди,

использующие его данные, будут столь же совершенны. Таким

образом, смело можем утверждать:

• эффективность учетной системы прямо пропорциональна раз-

витости апперцепции ее пользователей.

Отсюда, чем больше разрыв между сложностью системы и

уровнем апперцепции пользователей, тем менее эффективной,

ненужной и даже вредной становится эта система. Такой разрыв

15* 227

определяется группой факторов, называемых барьерами коммуни-

кации (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонима-

ние и несвоевременность).

Другое важное ограничение — деньги. Информация имеет

стоимость (описание ее можно найти в работах польского клас-

сика учета К. Совы), и, следовательно, затраты на ведение учета

должны быть оправданы. Отсюда требование рационального уче-

та, которое было выдвинуто еще Шером:

• затраты на учет не должны превышать того практического

эффекта, который может быть от него получен.

Управленческий учет получит дальнейшее развитие в XXI в.

Это продиктовано условиями экономической жизни, ее пробле-

мами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок,

только подчеркивает значимость нового направления. Отметим

самые главные подходы к его пониманию, принятые в нашей

стране, ибо множественность западных подходов было приумно-

жено нашими фантазиями.

Одни, не без некоторых оснований, видели в нем некий ключ

к принятию управленческих решений и новый учебный предмет;

другие искренне полагали, что управленческий учет — это набор

регистров, чаще всего тетрадочек, в которых написано все ≪по

правде≫, для себя, а финансовый и налоговый учет ведется ≪для

народа≫ — один для собственников, другой для налоговиков;

третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении

хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые ду-

мали, что это наш давний знакомец — оперативно-технический

учет, только названный в условиях перестройки на иностранный

манер Management Accounting; пятые на этом основании стали

утверждать, что управленческий учет — это только раздел финан-

сового учета, такой же, как, например, ≪учет труда и заработной

платы≫; шестые сводят содержание управленческого учета к тому,

что у нас излагается в курсе ≪Учет затрат и калькулирование се-

бестоимости продукции, работ и услуг≫.

Принципиальное отличие управленческого учета состоит в

том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель

управленческого учета — построить оптимальные (из альтерна-

тивных) балансы на ожидаемое будущее.

На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах:

континентальном, предполагающем самостоятельную серию

счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных

счетах финансового учета;

228

англо-американском, согласно которому для целей управ-

ленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нуж-

ны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно

независимы от данных учета финансового и тем более налогово-

го. Такая трактовка управленческого учета существенно шире,

чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свер-

шившиеся, но и отражать еще и возможные (потенциальные)

факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает

быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив воз-

можных решений.

Учет на малых предприятиях вводится по упрощенным схе-

мам. Самым правильным решением надо признать его организа-

цию по схеме камеральной парадигмы, когда финансовый резуль-

тат определяется как разность между оприходованием выручки и

списанием сделанных платежей. Естественно, что попытки при-

менения на этих предприятиях диграфической парадигмы (двой-

ной бухгалтерии) — бухгалтерский пережиток прошлых времен.

Налоговый учет — это учет, который ведется согласно предпи-

саниям налоговых органов. Ясно, что каждый собственник имеет

неотъемлемое право вести учет так, как он хочет, выбирать мето-

ды оценки имущества и долгов, методы амортизации материаль-

ных и нематериальных активов, формировать необходимые ре-

зервы и тем самым предопределять величину финансового ре-

зультата своего предприятия. Однако с точки зрения государства,

прибыль предприятия должна определяться по строгим и едино-

образным для всех требованиям. Отсюда и появление налогового

учета. В сущности, это только один из вариантов бухгалтерского

учета, но вариант этот может существенно отличаться от того ва-

рианта, который принят на бирже, и от того, которым руковод-

ствуются собственники и администрация фирмы.

Финансовый анализ — методологический инструментарий,

позволяющий управлять капиталом фирм. Управление капита-

лом преследует одну цель — максимизацию прибыли предприя-

тия за счет оптимизации структуры его актива и пассива.

Среди задач анализа выделяется умение оптимизировать не

только актив и пассив бухгалтерского баланса, но и умение опти-

мизировать политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер

может руководствоваться одной из трех теорий:

1. Миллера — Модильяни, согласно которой политика выплаты

дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости ка-

питала;

229

2. Гордона — Линтнера, утверждающая, что цена акций и сто-

имость капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли,

идущей на выплату дивидендов;

3. Литценбергера — Рамасвами, полагающая, что чем меньше до-

ля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.

Общий анализ оборотных средств включает три подхода,

которые во многом зависят от психологического склада админи-

страторов, вернее от лиц, принимающих важные управленческие

решения. Отсюда и подходы именуются осторожным, умерен-

ным и ограничительным.

Современными аналитиками очень много внимания уделяет-

ся признакам финансовых затруднений. Однако вопреки распро-

страненному мнению, вряд ли возможно прогнозировать такие

явления, как банкротство, кризис и т.п. Вся экономическая

жизнь зиждется не на математических схемах, а на психологичес-

кой убежденности лиц, занятых в хозяйственных процессах. И

если люди поверят в то, что ≪завтра рубль упадет≫, ничто не поме-

шает кризису разразиться. Мир коммерции состоит не из логи-

чески изящных конструкций, каковыми сплошь и рядом высту-

пают аналитические модели, а предстает перед человеком подоб-

но жутким и мрачным джунглям.

Креативный учет — совершенно новое понятие, которое час-

то переводят как творческий учет. Корни его уходят вглубь веков,

и на всем их протяжении подобное ≪творчество≫ сводилось к ву-

алированию и искажению учетных данных, теперь оно рассмат-

ривается как прямое следствие учетной политики и теряет свой

негативный оттенок. Допустим, если человек нарушает общепри-

нятые правила, то раньше предполагалось, что он это делает в ко-

рыстных целях, теперь политически некорректно думать о людях

плохо. Следовательно, бухгалтер становится творцом, конструк-

тором правды. И то, что раньше бухгалтер делал в своекорыстных

целях, теперь он может делать в гуманистических интересах.

Социальный учет — это не какой-то самостоятельный вид сче-

товодства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгал-

терского учета. Он представлен двумя направлениями. Первое и

важнейшее связано с необходимостью увеличения состава пока-

зателей бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих

требований пользователей. Второе направление концентрирует

внимание на учете социальных расходов. Но общая мысль такая:

бухгалтеры исчисляют себестоимость готовой продукции с точки

230

зрения своего предприятия, но то, что выгодно для одного хозяй-

ствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества.

Например, завод производит водку, и у него может быть очень

низкая себестоимость, но сколько средств приходится затрачи-

вать обществу на ликвидацию последствий от потребления этого

напитка. Таким образом, перед бухгалтером возникает задача ис-

числения индивидуальной и общественной себестоимости гото-

вой продукции.

Учет человеческих ресурсов. Сила любого предприятия зави-

сит от того кадрового потенциала, который в нем присутствует.

Традиционный же учет из ресурсов предприятия принимает во

внимание только его имущество. Поскольку люди не могут быть

ни имуществом, ни объектом собственности, то их и не считают

объектом учета (хотя расчеты по заработной плате ведутся систе-

матически). Этот совершенно правильный подход связан с тра-

диционно юридической трактовкой бухгалтерского учета. Эко-

номическая его версия, конечно, предполагает непременное

включение в состав актива любого предприятия человеческий ре-

сурс. Например, все затраты на подготовку кадров капитализиру-

ются в активе как инвестиции в персонал, а затем в течение ряда

лет их амортизируют.

Работа с инсайдерами — сверхважная задача, но она не только

не решается, но и не ставится. Инсайдер — это человек, который

согласно занимаемой должности обладает важной коммерческой

информацией. Вполне возможно, что благодаря этому обстоя-

тельству инсайдер может сам или через подставных лиц исполь-

зовать свои знания в целях личного обогащения или же обогаще-

ния близких к нему лиц. Но весь этот избыток дохода мог возник-

нуть только за счет конкурентов, которые не имели доступа к

конфиденциальной информации. Отсюда необходимость приня-

тия специального законодательства.

Экологический ______________учет. Экономически развитые страны стара-

ются не жалеть затрат на охрану природы, и возникает огромная

проблема, как эти затраты учесть. Суть проблемы иллюстрирует

следующий пример. Существуют два предприятия, А и Б, кото-

рые выпускают одинаковую продукцию, но себестоимость про-

дукции предприятия А ниже, чем у Б, и в конкурентной борьбе А

выигрывает. Однако это несправедливо, так как предприятие А

загрязняет окружающую среду и общество тратит огромные

средства на ее восстановление. Следовательно, издержки пред-

231

приятия Л были отражены бухгалтером неверно, эти затраты сле-

довало показать в полном объеме. Но тогда возникает еще один

глобальный вопрос, вытекающий из принципа соответствия: ка-

питализировать такие расходы или нет? Если капитализировать,

т. е. показать их в балансе как расходы будущих периодов, то

прибыль отчетного года возрастет и организация вынуждена бу-

дет выплачивать более высокие дивиденды и налоги. Если не ка-

питализировать, то будет нарушен один из основополагающих

принципов бухгалтерского учета — соответствия. В этом случае

возможны три подхода: ^составляется отдельная, параллельная

традиционной, бухгалтерская отчетность, отражающая расходы

по природоохранным мероприятиям; 2) в традиционной бухгал-

терской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие

расходы; 3) все подобные расходы рассредоточиваются по от-

дельным статьям бухгалтерской отчетности. Уже сейчас бухгал-

терам рекомендуют составление экобалансов, т.е. отчетности, от-

ражающей влияние расходов, связанных с природоохранными

мероприятиями.

Аудит. Современная работа аудиторов имеет множество не-

достатков, а именно: проблемность подлинной независимости,

поскольку аудиторская фирма существует за счет гонораров сво-

их клиентов; аудит часто не может защитить собственников фирм

от коррупции администраторов; способность аудитора в проведе-

нии проверки офаничена действиями проверяемого и временем

проверки; аудитор часто рассматривается как адвокат клиента,

однако, не будучи прокурором, он (аудитор) может быть только

наблюдателем и консультантом; аудитор не преследует цели

прогнозирования деятельности проверяемого предприятия.

Преодоление всех этих сложностей возможно только с пере-

ходом на унифицированные международные стандарты. С одной

стороны, эффективность аудиторских стандартов в значительной

степени зависит от разработки и гармонизации бухгалтерских

стандартов, что само по себе довольно проблематично. С другой

стороны, качество работы аудитора должно оцениваться только в

той степени, в которой она соответствует стандартам: нет стан-

дартов — нет аудита.

В процессе перехода на международные стандарты и при про-

ведении гармонизации бухгалтерских стандартов офомная, если

не решающая, роль отводится ведущим международным аудитор-

ским фирмам, которые сегодня представлены большой четвер-

232

кой, прежде всего заинтересованным в развитии и распростране-

нии единых требований к методологии бухгалтерского учета.

Мы убеждены, что будущее развитие аудита связано с усиле-

нием его прогностических функций. Аудитор не просто будет де-

лать заключение по существующим фактам, но будет высказы-

вать свое мнение и относительно финансовой устойчивости кли-

ента и нести за свои замечания большие финансовые обязатель-

ства, чем это имеет место в настоящее время.