2018-02-20
576
Бухгалтерского учета (1921 - 1929 гг.)
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наи-
более эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту
эффективность и действенность классических традиционных
учетных принципов.
Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, нако-
нец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р.Я. Вейцман,
Н.С. Помазков, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Ру-
дановский и A.M. Галаган.
Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870 - 1936) развил и распрост-
ранил по всей России идеи московской балансовой школы. Буду-
чи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчлен-
ного балансового уравнения
А = С + К,
где А — актив,
С — капитал,
К — кредиторская задолженность,
190
из которого он делал выводы, связанные с типизацией фактов
хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и сче-
та. Этот подход получил название балансовой теории, которая
господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно
свети к следующему:
1) в основе учета лежит балансовое уравнение
|
|
|
А=П,
т.е.
средства (актив) равны источникам (пассив);
2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает
правила двойной записи;
3) счета делятся на активные и пассивные;
4) значение дебета и кредита меняется противоположным об-
разом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пас-
сивном счете;
5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному
(дедуктивный путь).
Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую
теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе.
Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по
составу и по источникам есть только частный случай более общей
- абсолютной - модели бухгалтерского баланса, которая может
состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея
интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке ба-
лансовой теории - двойная запись вытекает из баланса. В самом
деле, если в балансе не два членения, а п (теоретически их может
быть бесконечное число), тем не менее значение каждого приз-
нака внутри определенного членения все равно может либо уве-
личиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраня-
ется, она не превращается в тройную и тем более ≪-мерную и для
группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.
Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), ученик Е.Е. Си-
верса (см. с. 132) — крупнейший представитель меновой теории.
Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естест-
венный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент де-
лался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как
|
|
|
обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись
является, таким образом, естественным следствием обмена, или,
как тогда предпочитали говорить, мены.
191
Меновая теория выделяет три главные группы ценностей:
вещественные, денежные и условные, под последними понимают
обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, скон-
струировал специальную модель всех возможных видов обмена в
хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в
науке как ≪квадрат профессора Блатова≫. Принимая обозначе-
ния: В — вещественные ценности, Д — деньги, У— условные цен-
ности, можно отразить их потоки в виде квадрата.__ 
1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населе-
нию товаров);
2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних
предметов у населения в скупочных пунктах);
3 — обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа
(например, продажа товаров населению в кредит);
4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение то-
варов, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);
5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет
агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);
6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета постав-
щика);
7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка
здания на дрова);
8 - обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли
предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или
зачет задолженности). Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и
различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию
счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский
баланс есть следствие двойной записи.
Рис. 3. Модель потоков ценностей в хозяйстве
192
Меновая теория, хотя и была долгое время главенствующей,
подвергалась сильной критике. Традиционная критика делала
упор на то, что далеко не все факты хозяйственной жизни могут
рассматриваться как мена. Советская же критика, получившая
распространение в ЗО-е годы, исходила из того, что двойная за-
пись отражает капиталистические производственные отношения
и что, следовательно, учение о мене, об обмене эквивалентами
приводит к сокрытию факта производства прибавочной стоимос-
ти. И все же модель Блатова имела крупный недостаток, так как
полностью игнорировала операционные, результатные, собира-
тельно-распределительные и регулирующие счета. Это значи-
тельно уменьшает ее познавательную ценность.
Вместе с тем влияние меновой
теории сохранялось в нашей литера-
туре, хотя ее проявления носили
скрытый характер. Однако все теоре-
тики, признававшие объективный ха-
рактер двойной записи, вытекающей
из движения средств, в сущности,
повторяли идеи Сиверса — Блатова.
Н.А. Блатов известен также как
автор классификации балансов, для ко-
торой он выделил шесть оснований.
1. По источникам составления —
1) инвентарный (заполняется по дан-
ным трансформированной инвента-
ризационной описи); 2) книжный
(составляется путем сальдирования
синтетических счетов); 3) генеральный — книжный баланс, от-
корректированный данными инвентаризационных описей.
2. По сроку составления - вступительный (существует при
открытии, образовании предприятия); операционный, или про-
межуточный (возможен или как начинательный баланс, если
строится на основе начальных сальдо, или как заключительный
баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвида-
ционный (составляется при ликвидации предприятия).
3. По объему — простой (заполняется при полной централиза-
|
|
|
ции учета); сводный (составляется при децентрализации учета
путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или
сложенный (получают путем механического агрегирования от-
Н. А. Блатов
13 -241 193
дельных балансов, относящихся к подведомственным хозяй-
ственным единицам). В дальнейшем эта классификация нес-
колько изменилась. Самостоятельным стали называть баланс ус-
тавного предприятия, отдельным - балансы его филиалов, и
сводным — агрегированные самостоятельные балансы несколь-
ких уставных предприятий.
4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие
статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов
больше склонялся к тому, что первый баланс включает результа-
тивные счета, а второй — все результатные счета свертывает, пере-
нося их сальдо на счет ≪Прибыли и убытки≫.
5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); саль-
довый (включает только сальдо).
6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив сле-
ва, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще
встречается в практике отдельных английских предприятий);
разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная
форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в
центре — название статей баланса); односторонний (вначале за-
писывают актив, а затем пассив, который приводится не как про-
тивопоставление, а как продолжение актива, или актив записы-
вают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шах-
матный (составляется в виде матрицы).
Данная классификация и терминология используются и се-
годня.
Иван Романович Николаев (1877 — 1942) ученик П.Б. Струве,
помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском
учете в книге ≪Хозяйство и цена≫, развивал взгляд, согласно ко-
торому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может
быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с
его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей
вскоре всеобщее признание (к сожалению, еще распространен-
|
|
|
ной) концепции учетного натурализма (стремление точно отоб-
разить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни)
Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. ≪Мы
сжились, —замечал он, —с представлением о необходимости
иметь на балансе точную и верную картину положения хозяйства.
Однако, как это ни прискорбно, а приходится признаться, что
наше желание построить точный баланс в этом именно смысле
есть чистейшая утопия, и притом —из числа наиболее упорных.
194
Это пора бы усвоить и, разумеется, чем скорее, тем лучше; бух-
галтерии слишком дорого обходится выполнение заданий, по
самой своей природе невыполнимых, а это приводит к тому, что,
несмотря на массу упорного труда, результаты получаются до-
вольно сомнительные≫ [Николаев, с. 33 — 34]. Автор справедливо
отмечал, что наивные или демагогические требования ≪точного
баланса≫ не только невыполнимы, но и глубоко утопичны. Нуж-
но стремиться к тому, чтобы, перефразируя слова В. Маяков-
ского, бухгалтерский учет был не отображающим зеркалом, а
увеличительным стеклом, ибо он призван реконструировать
хозяйственный процесс в целях последующего эффективного
управления. Кроме того, учет должен представлять только ту ин-
формацию, которая может быть использована в управлении и
получение которой может повлиять на процесс принятия управ-
ленческих решений. Если дополнительная информация не влия-
ет на характер административно-управленческих решений, то ее
не следует и получать.
Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Нико-
лаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как
ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны
выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих
периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.)
Исходя из финансовой трактовки учетных показателей Нико-
лаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости.
Правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, до-
пуская использование регулирующих счетов, создавал возмож-
ности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих
себестоимость. Он придерживался правила, что только превра-
тившись в деньги, материальные ценности могут оказывать вли-
яние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он
один из немногих, а возможно, первый в отечественной литера-
туре считал, что моментом реализации может быть только мо-
мент поступления денег.
Николаев сформулировал три требования, которым должен
отвечать настоящий бухгалтер:
• хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;
• быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять
тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны
≪своего природного антагониста — оперативника-хозяйствен-
ника≫;
13* 195
• обладать способностью быстро ориентироваться в особен-
ностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не
опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к ис-
полнению сделки.
Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России
внесли А.П. Рудановский и A.M. Галаган.
Александр Павлович Рудановский (1863 — 1934) — сын беззе-
мельного украинского шляхтича, математик по образованию
(окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бух-
галтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы — глав-
ным бухгалтером Московской городской управы. В советское
время занимал должности главных бухгалтеров в различных трес-
тах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социа-
листов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем
при том был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социа-
листические преобразования Рудановский приветствовал, но ме-
тоды хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военно-
го коммунизма, осуждал. С его точки зрения, при НЭПе возро-
дился подлинный учет.
Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созда-
нию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведе-
ния.
Под предметом он понимал баланс, который существует объ-
ективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные
модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевид-
но, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее от-
ражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс
признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место
в практическом обиходе, относительной, то исходя из диалекти-
ки абсолютной и относительной истины можно сделать в отно-
шении бухгалтерского учета ряд ценных выводов: а) в бухгалтер-
ском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а све-
дения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому са-
момнению весьма относительную ценность и б) развитие теории
бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких
моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение
хозяйственных процессов.
Под методом Рудановский понимал средство познания пред-
мета: регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.
196
Регистрация — наиболее традици-
онный и самый распространенный
метод учета, соответствует наблюде-
нию в статистике. Эволюция бухгал-
терского учета должна с неизбеж-
ностью приводить к вытеснению бух-
галтерской регистрации математичес-
кими методами косвенного исчисле-
ния. Регистрация слишком трудоемка
и несовершенна, и репрезентатив-
ность данных, полученных с ее по- д п рУДановский
мощью, невелика.
Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского
учета, которые он рассматривал только как балансовые счета:
≪счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как без-
жизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму≫
[Рудановский, 1926, с. 7]. Объяснение счета как части баланса
приводило к выводу, что план счетов - это план баланса, и груп-
пировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее
цель —систематизировать три вида хозяйственных отношений:
экономические, юридические и финансовые. В конструируемой
модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы1: Пачо-
ли — о равновеликости дебета и кредита, и Пизани — о равнове-
ликости сальдо динамических и статических счетов. Более важ-
ной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за Пизани он де-
лил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по го-
ризонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив
и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь
учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете
как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал,
что в балансе должны найти отражение и те события, которые
еще только будут происходить. Двойная запись определялась им
как средство для нахождения неизвестного финансового резуль-
тата по известному. Так, запись в дебет счета ≪Касса≫ с кредита
счета ≪Товары≫ является простой, так как затрагивает только ста-
тику. Если же дебетуется счет ≪Касса≫ и кредитуется счет ≪Реали-
зация≫, то раскрывается оборот денег (поступление денег от про-
дажи продукции), и ему необходим противостоящий, встречный
1 Этим термином Рудановский пользовался вместо термина ≪постулат≫.
197
поток товаров, который образуется следующей проводкой: дебет
счета ≪Реализация≫, кредит счета ≪Товары≫. Благодаря специаль-
ному счету раскрывается динамика хозяйства и возникает двой-
ная запись — мост между динамикой (причиной) и статикой
(следствием). Две аксиомы приводят Рудановского к такой моде-
ли баланса: двусторонняя вертикальная форма (слева дебет, спра-
ва кредит) и трехчастная горизонтальная форма; пассив показы-
вает внешние отношения предприятия, эти отношения могут
быть только юридическими и характеризуют процесс производ-
ства; актив отражает внутренние отношения, существующие на
предприятии, эти отношения могут быть только экономически-
ми и характеризуют процесс распределения; бюджет фиксирует
пограничные отношения, т.е. отношения, которые лежат между
внутренними и внешними, эти отношения носят финансовый ха-
рактер и отражают процесс потребления. Обмен опосредствует
три названные фазы воспроизводства. Такой подход приводил к
тому, что в активе представлены денежные и материальные счета,
в бюджете — результатные счета, а в пассиве — все остальные;
причем вся дебиторская задолженность рассматривается как пас-
сив с дебетовым сальдо. Баланс включает все результаты хозяй-
ственной деятельности (динамика), при этом традиционная
часть баланса — статика — рассматривается как следствие причи-
ны, динамика — как следствие хозяйственного оборота. Отсюда и
своеобразная классификация счетов, одним из основных требо-
ваний которой считается устойчивость сальдо, т.е. счет всегда
должен иметь только дебетовое или кредитовое сальдо.
Координация — размещение хозяйственных операций по сче-
там баланса — осуществляется двойной записью. Рудановский
сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены ря-
дом оправдательных документов. Композиция счетных операций
задана корреспонденцией (проводками).
Оценка — выявление финансового результата, который может
возникнуть только в процессе реализации и не должен являться
средством произвольных переоценок, поскольку все ценности
показываются по себестоимости. Правда, в книге ≪Анализ балан-
са≫ он признал необходимость двух оценок, а для торговли, при
оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу про-
дажных цен.
Существенным моментом теории Рудановского было введен-
ное им понятие ≪нормирование баланса≫. По мнению Рудановско-
198
го, нормирование вытекало из закона приспособления, который
являлся синтезом законов подобия, причинности и развития.
Закон приспособления (адаптации) в нормировании предпо-
лагает: фондирование, резервирование и бюджетирование.
Фондирование предусматривает распределение собственных
средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пас-
сивных счетах. Фондирование имеет три основные цели: а) соз-
дание фонда собственных оборотных средств для нормального
функционирования предприятия; б) создание предела кредито-
ванию третьих лиц; в) создание предела в ограничении права
предприятия по превращению одного вида имущества в другое.
Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей,
показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных
долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т.п.).
Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта
хозяйственной жизни с бюджетом, т. е. с результатными счетами.
Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом
учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, что нуж-
но работникам бухгалтерий: ≪Практикам-счетоводам нужен жи-
вой и осмысленный учет, ведущий вперед, ибо хозяйственная
жизнь, как всякая жизнь, не ждет тех, кто перебирает четки и
мнется на одном месте, а потому я думаю, что надо употребить
все усилия, чтобы сдать неподвижное, старое направление счето-
водства туда, где место всему отжившему, — в архив, а его два яко-
ря — двойные записи — поднять на борт нового направления уче-
та и смело отдаться движению и исканию в пространстве учета —
балансе, новых путей к познанию новых свойств, могущих обога-
тить сознание счетоводов настолько, чтобы их главная книга ста-
ла "книгою живота" и не уподоблялась той "книге мертвых", ко-
торую египетские жрецы вручали каждому египтянину, но не
прежде, чем он становился мумией, так же как до сих пор жрецы
счетоводства неустанно пытаются наделить мертвой бухгалтери-
ей живых счетоводов≫ [Рудановский, 1925, с. 299].
Рудановский был большим противником взгляда, согласно
которому инвентаризация является методом бухгалтерского уче-
та. Он исходил из необходимости отличать инвентаризацию на-
туральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рас-
сматривать только последнюю.
Существенным было его суждение, отрицающее забалансо-
вые счета, наличие которых в учете он рассматривал как пережи-
ток юридической теории.
199
Очень интересны соображения Рудановского в области про-
мышленного учета (капитализация, отнесение на себестоимость
только прямых расходов) и макроучета (построение государ-
ственного баланса).
Рудановский имел круг почитателей, но сам он и его учение
стояли в стороне от главных путей развития учета, его идеи боль-
ше привлекали внимание карательных органов, чем коллег. И,
тем не менее, он дал так много, что сейчас целый ряд идей стал
достоянием всех наших бухгалтеров: 1) предложил новое понятие
≪фонд≫ вместо старого ≪капитал≫; 2) дал обоснование счету ≪Реа-
лизация≫, который стал на многие десятилетия неотъемлемой
частью всех планов счетов; 3) указал на необходимость подчинять
бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему
главному бухгалтеру, что отмечалось во всех положениях о правах
и обязанностях главных бухгалтеров; 4) настоял на своде балан-
сов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося по-
рядка использования внутренних расчетов; 5) ввел принцип на-
копительных ведомостей — один из самых популярных в нашей
бухгалтерской практике.
Учение Рудановского, тем не менее, для широких бухгалтерс-
ких масс было сложным и большим влиянием в то время не поль-
зовалось.
Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) в большую науку
вошел четырьмя курсами учета: 1916 г. — описание европейского,
преимущественно итальянского, опыта [Галаган, 1916], 1928 г. —
осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная
концепция [Галаган, 1928], 1930 г. — попытка создания диалекти-
ко-материалистической теории бухгалтерского учета, желание
осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики
[Галаган, 1930] и наконец, 1939 г. - посмертное издание, перепол-
ненное сносками и пояснениями С.К. Татура и А.Ш. Маргулиса,
≪выпрямлявшими линию≫ [Галаган, 1939].
Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает
три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.
Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они предс-
тавлены в соответствии с классификацией Чербони собственни-
ками, администратором, агентами и корреспондентами.
Объекты — различные виды основных и оборотных средств
предприятия.
200
Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он
работает. Операции делятся 1) по видам: производственные, ме-
новые (распределительные) и потребительные; 2) по влиянию на
хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или
убытку, и пермутации, в результате которых меняется структура
хозяйственной массы, но при этом не образуется ни прибыли, ни
убытка; 3) по времени их возникновения: начинательные, теку-
щие и заключительные.
Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные
учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им
из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) класси-
фикация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.
Наблюдение - ≪сущность метода состоит в том, что при помо-
щи этого метода счетоведение получает необходимые сведения о
всех фактах и явлениях, представляющих собою объект исследо-
вания этой науки≫ [Галаган, 1928, с. 57]. В бухгалтерском учете
наблюдение преследует две цели: выявление общего состояния
хозяйства на определенный момент его существования и контро-
ля текущей работы. Первая цель достигается с помощью инвен-
таризации, вторая — первичных документов.
Учет начинается с наблюдения тех
ценностей, с которыми единичное хо-
зяйство вступает в экономическую де-
ятельность. Информация об этих цен-
ностях формируется в инвентаре, а
преобразованный и представленный в
сжатой форме инвентарь называется
балансом. Инвентарь и баланс отра-
жают статику хозяйства, т.е. наличие
ценностей и обязательств на опреде-
ленный момент времени. Первичные,
или, как предпочитал не без основа-
ния говорить Галаган, оправдательные
документы позволяют отражать динамику хозяйства, т. е. движе-
ние ценностей и обязательств за определенный момент времени.
Только с помощью оправдательных документов можно получить
данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею.
Именно оправдательные документы придают юридическую и
экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекаю-
щим из данных бухгалтерского учета.
А. М. Галаган
201
Классификация. Средством классификации выступают бух-
галтерские счета, в которых методически записываются все опе-
рации, отражающие хозяйственные процессы. Счета открывают-
ся для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяй-
стве. Таким образом, счетоведение превращается в науку о счетах,
а не о балансе.
Индукция и дедукция. Галаган пытался рассмотреть хозяй-
ственную операцию с точки зрения индукции и дедукции. С точ-
ки зрения индукции каждая операция всегда оказывает в одно и
то же время положительное и отрицательное влияние на отдель-
ные процессы, выполняемые в хозяйстве. В результате возникает
закон двойственности. Зная этот закон, можно путем дедукции
установить для каждой хозяйственной операции дебетуемый и
кредитуемый счета. В сущности, каждый раз, когда бухгалтер по-
лучает первичный документ и задумывается, какими счетными
записями (проводками) отразить факт хозяйственной жизни,
стоящий за этим документом, он прибегает к силлогизму. Напри-
мер, все поступления от поставщиков должны отражаться по де-
бету счета ≪Материалы≫ и кредиту счета ≪Расчеты с поставщика-
ми≫ —большая посылка; по накладной поступило на 2000 руб.
ситца —малая посылка. Следовательно, нужно дебетовать счет
≪Материалы≫ и кредитовать счет ≪Расчеты с поставщиками≫ на
2000 руб. —вывод. Эта процедура называется счетной корреспон-
денцией (точнее, корреспонденцией счетов). Она реализуется в
трех вариантах журнальных статей: простых, сложных и сборных
(смешанных). Первые предусматривают один дебетуемый и один
кредитуемый счет; вторые —один дебетуемый и несколько креди-
туемых счетов или несколько дебетуемых и один кредитуемый
счет; третьи —несколько дебетуемых и несколько кредитуемых
счетов одновременно.
Синтез и анализ. Синтез Галаган связывал с пробным балан-
сом или оборотной ведомостью, которые позволяют обобщить и
проверить разноску по счетам. Далее Галаган, в сущности, пред-
лагал основную идею логисмографии: если последовательно
обобщать первичные (аналитические) счета, то возможен выход
на синтетические счета в Главной книге, т. е. бухгалтер в этом слу-
чае осуществляет логический синтез, напротив, любой синтети-
ческий счет может быть последовательно разложен на несколько
серий аналитических счетов. В этом случае проводится логичес-
кий анализ. Так, благодаря Галагану в учебниках до сих пор пи-
202
шут о синтетическом и аналитическом учете. Таким образом, от-
четность трактовалась как синтез, а данные, ее подтверждающие,
— как анализ.
В начале 30-х годов Галагана разоблачили как вредителя. Над
ним был организован показательный общественный суд. В ре-
зультате ≪Профессор Галаган... под давлением общественности
признал не только отдельные ошибки, но и то, что в основе этих
ошибок лежит законченная буржуазная идеология≫ [Спутник...,
1931, № 6, с. 141]. Галагану была запрещена педагогическая рабо-
та, и в 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он скончался.
Профессиональное движение и журналистика. В годы НЭПа
воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров, расцве-
тает профессиональная журналистика. Наиболее крупным объе-
динением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД — отдел
учета хозяйственной деятельности при Московском отделении
русского технического общества во главе с А.И. Новиковым,
главным бухгалтером сельскохозяйственного союза, бывшего
активного участника МОБ. ОУХД объединяет прежде всего глав-
ных бухгалтеров крупных трестов. В него входили также видные
теоретики: А.И. Гуляев, Г.А. Бахчисарайцев, С.А. Глебов, A.M. Га-
лаган.
С 1923 г. ОУХД начал издавать журнал ≪Счетоводство≫, редак-
тором которого был Николай Аркадьевич Кипарисов (1873 —
1956). Название журнала подчеркивало связь с традициями учета
дореволюционной России, и редакция объявила не о создании
нового журнала, но о возобновлении ≪Счетоводства≫ A.M. Воль-
фа. Центральной темой, обсуждавшейся на его страницах, был
вопрос об учете в условиях падающей валюты. С.Ф. Глебов и его
последователи, поддержанные редакцией журнала, утверждали
необходимость составления отчетности в твердой валюте (чер-
вонных рублях) и пересчета в нее всех операций, выраженных в
совзнаках.
Приверженцы противоположных взглядов избрали своей
трибуной журнал ≪Вестник счетоводства≫ (1923 — 1926), руково-
димый Рудановским. Аналитический характер журнала делают
его статьи значимыми до сих пор.
В 1928 - 1930 гг. выходил один из самых интересных русских
бухгалтерских журналов — ≪Вестник ИГБЭ≫. Журнал издавал ста-
рый большевик Б.А. Борьян, занимавший пост директора Инсти-
тута государственных бухгалтеров-экспертов, призванного зани-
203
маться вопросами судебно-бухгалтерской экспертизы. В журнал
были приглашены Рудановский и его сотрудники по ≪Вестнику
счетоводства≫, с ним сотрудничал весь цвет бухгалтерской мыс-
ли: Блатов, Р.Я. и Н.Р. Вейцманы, Галаган, Кипарисов, а также
многие зарубежные бухгалтеры и прежде всего ПР. Хартфильд и
В.Э. Патон.
Однако самым многочисленным в то время было уникальное
профессиональное общество — ОРУ — объединение работников
учета. Оно было создано 3 мая 1924 г., пользовалось поддержкой
властей и профсоюзов, в своей работе напоминало РАПП — рос-
сийскую ассоциацию пролетарских писателей. Так же, как и рап-
повцы, бухгалтеры, входившие в ОРУ, резко критиковали бухгал-
теров старой школы за их буржуазность. Они издавали журнал
≪Счетная мысль≫ (1925 — 1930) и приложение к нему ≪Спутник
конторщика и счетовода≫ (1926 — 1928), вскоре переименован-
ный в ≪Спутник счетовода≫ (1929 — 1932).
В конце 20-х годов в связи с директивным процессом объеди-
нения творческих союзов все бухгалтерские организации были
распущены или влились в ОРУ, которое захватило журнал ≪Сче-
товодство≫. Победа была недолгой. 23 ноября 1931 г. решением
ВЦСПС ОРУ было реорганизовано в ВОССУ — Всесоюзное об-
щество содействия социалистическому учету, которое все изда-
вавшиеся журналы (кроме пролетарского ≪Спутника счетовод-
ства≫) заменило одним —≪За социалистический учет≫ (1930 — 1932), редактором которого стал П.Б. Клейман. В 1932 г. все бух-
галтерские журналы были ликвидированы. Удалось сохранить
только ≪Спутник счетоводства≫, редколлегия которого открыла
новый отраслевой журнал ≪Учет в социалистическом земледе-
лии≫ (1933 —1935), переименованный в 1935 г. в ≪Учет и финан-
сы в колхозах≫, который затем неоднократно менял название и
сохранился до наших дней.
В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала ≪Бухгалтерский
учет≫, издаваемый и сегодня.
В конце 20-х —начале 30-х годов разгрому подверглись не
только журналы, но и сама бухгалтерская мысль: ≪Необходимо
открыть сокрушительный огонь, —призывал Глейх, —и разгро-
мить все троцкистские контрреволюционные вылазки в области
теории учета и вместе с этим ударить со всей силой по всякого ро-
да проявлениям гнилого либерализма в борьбе за марксистско-
ленинскую теорию учета≫ [Спутник..., 1932, №1, с. 21].
204
Это было тяжелое время: живая творческая мысль на многие
годы исчезла из нашей профессии.
