2018-02-20
1728
Единый народно-хозяйственный учет. В начале 30-х годов подавле-
ние учетной мысли привело к возникновению положения о
принципиальных различиях между социалистическим и капита-
листическим учетом. Важнейшие из них были отмечены следую-
щие: 1) при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс
воспроизводства, основанный на частной собственности, при со-
циализме — процесс, происходящий в условиях общественной
социалистической собственности; 2) при капитализме бухгалте-
рский учет ограничен рамками одного предприятия, при социа-
лизме бухгалтерский учет - часть единой системы народнохозяй-
ственного учета; 3) при капитализме бухгалтерский учет есть
частное дело отдельных предпринимателей, при социализме бух-
галтерский учет ведется по плану счетов, единому для данной от-
расли народного хозяйства; 4) при капитализме задачей учета
становится выявление прибыли, при социализме цель учета — от-
ражение выполнения данным предприятием всего хозяйственно-
го плана; 5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраз-
|
|
|
дельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют мес-
то факты фальсификации, при социализме в бухгалтерском учете
возникает объективная необходимость реально и правдиво отра-
жать действительность.
Надуманные идеологические различия скрывали истинные
особенности, вытекающие из различий в форме собственности и
управления. Монополия государственной собственности и адми-
нистрированное управление экономикой существенно упрощали
технику учета, исключали многие операции, тормозили развитие
экономических инструментов, что вело и к редукции предмета
учета.
Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо уп-
рощения учетной техники имел три главных следствия: 1) сфе-
рой применения бухгалтерского учета было признано все народ-
ное хозяйство. Взгляд Галагана, имевший ранее широкое призна-
ние, согласно которому предмет счетоведения ограничен еди-
ничным предприятием, был осужден; 2) параллельное существо-
205
вание двух дисциплин — счетоведения (как теории бухгалтерско-
го учета) и счетоводства (практического применения принципов
счетоведения) — признано нежелательным; 3) двойная запись
стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объ-
ективно действующий закон.
Утверждение о единстве различных видов учета было основа-
но на требованиях XVI партийной конференции об установлении
единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета.
23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о
передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря 1931 г. было
|
|
|
организовано Центральное управление народнохозяйственного
учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии
Союза ССР - ЦУНХУ.
Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и ста-
тистического в 30-е годы получил самое широкое, почти повсе-
местное, распространение новый вид учета — оперативный. Его
зарождение должно быть отнесено к первым годам Советской
власти и связано с работами М.П. Рудакова, PC. Майзельса, А.В.
Вейсброда и В.В. Цубербиллера.
Статистический учет в то время подвергался большой де-
формации. То ли от неведения, то ли сознательно многие статис-
тики стали развивать мысль об использовании в статистике бух-
галтерских данных и о слиянии учета и статистики. О нежела-
тельных последствиях такого подхода предупреждал СП. Бобров
[Бобров, с. 4 4 - 4 5 и 47].
Попытка создания теории и практики единого социалисти-
ческого учета и теоретически, и практически оказалась несостоя-
тельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров,
где под одним переплетом перепутывались самые фантастичес-
кие идеи, а на практике плановики захватывали власть над бух-
галтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и жи-
вой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками.
Положение оказывалось нетерпимым, в 1932 г. самостоятель-
ность бухгалтерского учета была восстановлена и до 60-х годов
идея единого учета была забыта. Потом в связи с АСУ ее пыта-
лись реанимировать, но безуспешно.
Балансовые теории. Признание двойной записи методом бух-
галтерского учета, техническим приемом, естественно, приводи-
ло к торжеству балансовой теории. Действительно, если рассмат-
ривать баланс как двоякую группировку хозяйственных средств,
206
ясно, что двойная запись - это только технический прием, выте-
кающий из необходимости непрерывно учитывать средства хо-
зяйства и их источники. Этот взгляд разделяли наиболее видные
авторы того времени Я.М. Гальперин, Н.А. Кипарисов, Н.А. Ле-
онтьев. Доказательством победы балансовой теории следует
признать и тот факт, что до 1940 г. название балансовый учет в
значительной степени преобладало над названием бухгалтерский
учет, вытесняя последнее из названий учебников, книг и учебных
программ. Однако в рамках теории баланса были выдвинуты ин-
тересные соображения.
Я.М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив
актив на средства в трех сферах — производства, обращения и
потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресур-
сы. Придавая огромное значение оперативности и единству учет-
ных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать
основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения
плана. В отличие от Рудановского, предлагавшего вести учет
выполнения плана системно, т. е. вводить плановые данные в
систему счетов бухгалтерского учета, Гальперин полагал, что на
предприятии должны быть две параллельные системы данных —
плановые и учетные — отклонения же от плана в этом случае вы-
ясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учет-
ными показателями.
Н.А. Леонтьев дал членение, вполне соответствующее взгля-
дам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел
перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в
активе и обязательств по распределению в пассиве.
Н.А. Кипарисов выделял в особый раздел издержки и потери.
Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он
внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического
учетного показателя. Он же предложил для практики удобную
группировку: в активе — 1) основные средства, 2) средства в обо-
роте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве -
|
|
|
1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты
(накопления и доходы будущих лет).
Весьма оригинальны были идеи В.И. Стоцкого. Трактуя вслед
за Р.Я. Вейцманом баланс как показатель финансового положе-
ния, состава средств и результатов, он считал, что баланс вытека-
ет из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему.
Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому.
207 __ Стоцкий последовательно проводил два параллельных членения
и пассива, и актива по функциональному признаку (формирова-
ние средств) и по целевому назначению. Наличие таких группи-
ровок позволяет выявить структуру средств и их источников, че-
му особенно способствует близость этих группировок к системе
бухгалтерских счетов.
Балансоведение. Любовь к балансу привела к попытке
выделения отдельной дисциплины. Ее назвали ≪Балансоведе-
ние≫. Данный термин Рудановский трактовал как синоним сче-
товедения, которое он выводил из математики и считал наукой о
наиболее общих законах хозяйственной деятельности.
Н.Р. Вейцман (1894 - 1981)1 понимал балансоведение как
часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о ба-
лансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об ана-
лизе хозяйственной деятельности. Наибольшее распространение
получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, По-
мазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теорети-
ческие принципы построения баланса, оценку его статей и вмес-
те с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности.
Подобный взгляд разделял и Кипарисов: ≪система балансоведе-
ния как отрасли счетоведения, — писал он, — включает в себя две
основные части: 1) учение о построении баланса и 2) учение о мето-
дах исследования хозяйственной деятельности единичных хо-
зяйств на основе их баланса≫ [Кипарисов, 1928, с. 9]. Однако ес-
ли ленинградцы рассматривали балансоведение как самостоя-
тельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипари-
сов трактовал балансоведение как часть счетоведения.
|
|
|
К середине 30-х годов балансоведение слилось с анализом хо-
зяйственной деятельности и термин почти исчез из учетной ли-
тературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко уста-
новленная в балансоведении, осталась.
Псевдотеория. В условиях гонений, которым подверглись в
30-е годы теория учета и занимавшиеся ею ученые, широкое
распространение и повсеместное признание получила псевдотео-
рия, у истоков которой стояли очень известные авторы: И.А.
Кошкин (1895-1980), ЯМ. Гальперин (1894 - 1952), Н.А. Кипа-
рисов (1873 - 1956), Н.А. Леонтьев (1893 - 1958). Они свели тео-
рию к трем совершенно надуманным проблемам: предмет, метод
Сын Р.Я. Вейцмана.
208
и классификация счетов. Все (или почти все), что они написали
по этой проблематике, не заслуживает внимания. Достаточно за-
метить, что их попытки как-то интерпретировать определение
предмета и метода бухгалтерского учета в терминах политической
экономии в лучшем случае вызывают улыбку.
Некоторое исключение представляла проблема классифика-
ции счетов. Все бухгалтеры разделились на две группы: сторон-
ников классификации счетов по одному признаку — экономичес-
кому содержанию, и сторонников классификации по двум приз-
накам — 1) по экономическому содержанию и 2) по структуре и наз-
начению.
Представители первого направления (НА. Кипарисов, С.К.
Татур, М.Х. Жебрак и др.) исходили из того, что никакой класси-
фикации, кроме классификации по экономическому признаку,
не может быть. Сторонники второго, преобладающего направле-
ния (Я.М. Гальперин, НА. Леонтьев, Е.И. Глейх, А.И. Лозинс-
кий), утверждали иное: кроме классификации по экономическо-
му признаку, показывающей, что учитывается на счете, нужна и
вторая классификация - по структуре и назначению счетов, по-
казывающая, как факты хозяйственной жизни регистрируются
на счетах.
Теория калькуляции. Под калькуляцией в то время понима-
лось исчисление себестоимости единицы выработанной продук-
ции. Термин ≪себестоимость≫ относительно новый. Он появился
в 1912 г. в работах Рудановского. До этого писали ≪своя стои-
мость≫, ≪общая стоимость≫, ≪собственная стоимость≫, ≪стои-
мость производства≫, ≪фабричная стоимость≫, ≪стоимость≫,
≪производительная стоимость≫, ≪действительная стоимость≫,
≪стоимость себе≫, ≪заводская стоимость≫, ≪фактическая стои-
мость≫, ≪полная цена≫, ≪истинная цена≫. Приведенный перечень
синонимов показывает, как долго и с каким трудом искали бух-
галтеры нужное слово. Себестоимость победила не по своей точ-
ности, но по своему благозвучию.
Обостренное внимание к калькулированию себестоимости
было сообщено бухгалтерам решениями XII съезда коммунисти-
ческой партии (1923), в которых подчеркивалось, что ≪без пра-
вильного счетоводства, охватывающего государственное хозяй-
ство сверху донизу, без научно поставленной калькуляции, опре-
деляющей реальную себестоимость продуктов государственной
промышленности, нет никакой гарантии против постепенного
I 209
распыления или расхищения национализированной собствен-
ности≫ [КПСС в резолюциях, т. 3, с. 67].
Основы теории калькуляции были заложены А.П. Рудановс-
ким, A.M. Галаганом, Н.А. Блатовым и В.И. Стоцким. Основная
идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляе-
мая по фактическим затратам, носит односторонний характер
ввиду весьма возможного различия уровня цен на одинаковые
материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две
себестоимости: одну — по фактическим затратам, другую — по
нормированным. Разрыв между ними должен обусловливать
коммерческую политику предприятия. Рудановский предлагал
включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что
косвенные затраты возмещаются за счет прибавочного продукта
и, следовательно, должны списываться на дебет счета ≪Прибыли
и убытки≫. При этом он понимал, что такое решение не обеспе-
чивает абсолютной точности исчисления себестоимости, так как,
с его точки зрения, величина себестоимости представляет мате-
матическое ожидание.
Если Рудановский трактовал значение себестоимости как ве-
личины вероятной (стохастической), то Галаган стремился к
ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.
Самой трудной была трансформация расходов по содержанию
оборудования. Здесь Галаган предлагал сначала исчислять затра-
ты по содержанию каждой машины, а затем определить время
изготовления на машине конкретных видов продукции. Такой
метод, по его мнению, почти свел бы на нет все накладные рас-
ходы (как распределять то немногое, что останется, несущест-
венно).
Н.А. Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного
обоснования необходимости исчисления себестоимости. ≪Про-
изводственная калькуляция, — писал он, — обеспечивает: 1) изу-
чение всех факторов... которые создают фактическую себестои-
мость продукции... 2) систематический контроль за выполнени-
ем плановых заданий по снижению себестоимости... 3) получе-
ние всех необходимых данных для планирования заданий по
себестоимости; 4) получение всех данных для установления отпу-
скных цен; 5) определение... результатов хозрасчетных бригад,
цехов и предприятий в целом; 6) выявление и ликвидацию "узких
мест" в управлении предприятием и организации производствен-
ного процесса≫ [Блатов, с. 218].
210
В. И. Стоцкий (1894 — 1941) выдвинул перед войной главное
положение — калькуляция зависит от цели, и показал, что число
калькуляций в пределе бесконечно. Сущность хорошо постав-
ленного учета сводится, следовательно, к правильному выбору
целей. К заслугам Стоцкого следует отнести и разработанную им
классификацию калькуляций. Различие, которое он установил в
классификации производственных расходов при делении их на
прямые и косвенные, на основные и накладные, стало прочным
достоянием науки. Он же показал, что нормативный метод не до-
полняет традиционные методы, а является принципиально но-
вым решением идей, связанных с учетом затрат и исчислением
себестоимости
Взгляды Рудановского и Галагана осуждались безусловно, но
подспудно идеи первого повлияли на формирование норматив-
ного учета, а предложения второго стали пределом мечтаний
вновь появившейся профессуры. Конечно, в год великого пере-
лома (1929) чурались самих идей и их носителей, затем, не упо-
миная имен, стали пересказывать их положения. Труды Блатова
использовались как источник для написания книг, а Стоцкий пе-
ред войной (1941 г.) стал главным теоретиком калькуляции.
В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сме-
нивших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась
статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтер-
ского учета, затем с 1934 г. ее стали проводить по данным бухгал-
терских регистров, при этом статистические представления раз-
решали списывать готовую продукцию по себестоимости прош-
лого отчетного периода и, наконец, с 1938 — 1940 гг. вводится
жесткая бухгалтерская калькуляция.
Таким образом, калькуляция рассматривалась как параллель-
ная с бухгалтерским учетом работа, а в эпоху ежовщины учет зат-
рат и калькуляция себестоимости стали трактоваться как состав-
ная часть бухгалтерского учета, аналитическое развитие счета
≪Основное производство≫.
В конце 20-х годов под влиянием идей Рудановского начина-
ет развиваться нормативный учет, внедрение которого связывают
с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. В основу норм они
предлагали заложить максимально допустимые расходы. Теоре-
тически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и доку-
ментировать не все текущие фактические затраты, а только от-
клонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном
14* 211
учете составлять документы только на выявленные отклонения.
Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том,
что в документах должны фиксироваться все фактические произ-
водственные расходы.
Впервые нормативный учет был применен на практике в
1930 г. на харьковском заводе ≪Серп и молот≫. Во второй полови-
не 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нор-
мативного учета. Более широкому внедрению его в практику
мешали недостатки нормирования и неритмичность работы про-
мышленных предприятий. Если в США предприятия, работаю-
щие по системе стандарт-костс, имели общую величину отклоне-
ний фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5
до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.
Поэтому, несмотря на широкую пропаганду ≪чистого≫ вари-
анта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили
его распространение. В результате стал формироваться новый ва-
риант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что ≪при бо-
лее или менее устойчивой номенклатуре вырабатываемой цехом
продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза
учета затрат и ограничиться только цеховым разрезом. Послед-
ний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о ка-
честве работы цеха≫ [Жебрак, с. 163]. Далее он сформулировал
известное положение о ≪невиновности≫ изделий за общие откло-
нения, так как последние возникают по вине администрации.
Установка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем ши-
рокое признание.
Среди других факторов, тормозящих распространение ≪чис-
того≫ нормативного учета затрат на производство, следует выде-
лить отсутствие строго обоснованных нормативов. Так, А.С.
Маргулис (1910 — 1981) видел крупную ошибку в построении
нормативов затрат в том, что нормирование ограничено рамками
одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых
норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые кальку-
ляции во многих случаях завышены.
В послевоенное время теория калькуляции и ее связь с учетом
затрат стали основной темой для бухгалтеров и их диссертаций.
Было предложено четыре возможных варианта: 1) калькуляция
обусловливает учет затрат; 2) учет затрат обусловливает калькуля-
цию; 3) калькуляция и учет тождественны; 4) калькуляция и учет
- независимые друг от друга процессы.
212
Первый подход берет свое начало в трудах А.З. Попова (1903)
и Н.А. Блатова (1930). Они и их последователи были едины в
понимании того, что себестоимость — центральный момент бух-
галтерского учета, аналитический синтез всей работы, следова-
тельно, учету себестоимости должен быть подчинен учет затрат.
Первое — цель, второе — средство.
Второй подход был и остается наиболее распространенным в
нашей литературе; он восходит к трудам К.И. Арнольда (1809) и
Э.А. Мудрова (1846). Их последователями были В.И. Стоцкий
(1936), Р.Я. Вейцман (1936), М.Х. Жебрак (1950), А.С. Наринский
(1976) и др. Для всех этих авторов остается очевидным мнение
К.Г. Щетинина-Какуева: ≪Калькуляция не может быть признана
самостоятельной и конечною формою учета, как ее рассматрива-
ют учебники фабричного счетоводства, видящие в ней конечную
цель последнего, — она только заключает выводы учета≫ [Счето-
водство, 1893, с. 193]. В этом подходе учет затрат и калькуляция
рассматривались как строго обособленные этапы —сначала учет
затрат, потом калькуляция, первый может существовать без вто-
рого, второй без первого —нет.
Третий подход был ответом на предыдущий и связан с именем
крупнейшего русского ученого С.Ф. Иванова (1872). Его после-
дователями были А.И. Гуляев (1905), А.Ш. Маргулис (1975), С.А.
Стуков (1979).
Наиболее четко выразил этот взгляд Стуков: ≪Может сущест-
вовать лишь единый метод учета затрат на производство и каль-
кулирование себестоимости продукции... учет затрат нельзя
отрывать от метода калькулирования≫ [Бухгалтерский учет, 1979,
№ 11, с. 31].
Четвертый подход берет свое начало с работы М. Корнильева
(1862), в советское время его вновь выдвинули Н.Г Чумаченко
(1965), Э.К. Гильде (1968), В.Б.Ивашкевич (1974) и др. Наиболее
четко этот взгляд выразил И.А. Басманов (1917 —1974), подчерк-
нувший, что учету затрат и калькуляции присущи различные ≪как
предметы изучения, так и способы познания≫ [Басманов, с. 61].
Эрих Карлович Гильде (1904 - 1983) применил для исследова-
ния учета затрат моделирование. Суть этого подхода заключалась в
том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасль про-
мышленности, а на технологический тип производства, в резуль-
тате создавались условия для формирования единой схемы учета
затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что
213
Э. К. Гильде
когда Гильде начинал свои исследова-
ния, в стране действовало 58 отрасле-
вых инструкций, из них только по ма-
шиностроению — 12. Систематизация
и замена этого множества методоло-
гических положений была его огром-
ной заслугой.
Возможности использования мо-
делирования в целях учета и анализа
издержек производства продемон-
стрировал В.Б. Ивашкевич, в начале
70-х годов предложивший построение
учета затрат по центрам ответствен-
ности. ≪Центр ответственности, — пи-
сал он, — представляет собой область
деятельности наделенного правами и
обязанностями руководителя опреде-
ленного уровня управления. В распоряжение этого руководителя
выделяются материальные, денежные и трудовые ресурсы, за эф-
фективное использование которых он несет персональную отве-
тственность≫ [Ивашкевич, 1982, с. 85]. Внутри центров ответ-
ственности учет затрат дифференцируется по местам их форми-
рования.
Развитие форм счетоводства. В 30-е годы преобладали различ-
ные варианты карточных форм, особенно развивался дефини-
тив1. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-
ордерная форма, при которой стали широко применять накопи-
тельные ведомости. Для однородных операций открывалась
отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подво-
дили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где
указывалась корреспонденция счетов (проводки). Если операция
носила единичный характер, то мемориальный ордер выписыва-
ли непосредственно по первичному документу, после регистра-
ции мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журна-
ле делали записи оборотов в Главной книге.
Дефинитив — разновидность копиручета. В этой форме записи в жур-
нале через копировальную бумагу одновременно делали и в карточках, каж-
дая из которых открывалась на один счет. Совокупность карточек составля-
ла картотеку — Главную книгу.
214
При разработке журналъно-ордерной формы стремились к
сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поис-
ки начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомос-
тей шифрами корреспондирующих счетов. В результате полу-
чился регистр интегральной формы. Но в таком регистре дебето-
вые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирую-
щим счетам, а отсюда возможность регистрировать каждый факт
хозяйственной жизни не дважды, а один раз — либо в дебетовой
части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с ука-
занием дебетуемого счета. При любом варианте технические за-
писи сокращаются в два раза. Оба варианта практически равно-
ценны. В 1928 г. Н. Диатолович предпочитал дебет; к концу 50-х
годов, по примеру Гомберга, считавшего, что кредит - причина,
а дебет — только следствие, предпочли кредит. Упрощение про-
изошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и
хронологической записи. Эволюция бухгалтерского учета вооб-
ще приводила к отмиранию последней. Еще в 1925 г. Н.В. Бого-
родский писал, что журнал, а следовательно, и хронологическая
запись ведется ≪в силу давности, привычки и незначительности
распространения счетных знаний≫ [Вестник счетоводства, 1925,
№ 19 - 20, с. 15]. В 50-х годах, когда знания распространились,
а привычки исчезли, решили покончить с хронологической
регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она
подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликви-
дировав технически и сохранив по существу двойную запись,
упразднив хронологическую регистрацию и создав условия ши-
рокого применения позиционной записи для целей аналитичес-
кого учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, са-
мым экономичным способом регистрации фактов хозяйствен-
ной жизни.
Однако эта форма имела и серьезные изъяны, которые дела-
ют ее неудовлетворительной. Когда накопительная ведомость
превратилась в журнал-ордер, в каждой отрасли, на каждом
предприятии стали возникать свои варианты этой формы. Таким
образом, в чистом виде эта форма никогда ни на одном предпри-
ятии не применялась.
Журнально-ордерная форма была определенным этапом в
развитии счетоводства, многие даже считали ее ≪краеугольным
камнем≫ советской бухгалтерии, но на самом деле она, скорее
всего, стала ее надгробием.
215
В 50-е годы получают достаточно большое распространение
счетно-перфорационные машины и начинается поиск новых
форм счетоводства — таблично-перфокарточных (В.И. Исаков)
или приспособление старых — варианты мемориально-ордерной
(А.А. Додонов). В.Б. Ивашкевич и К.Н. Нарибаев подчеркивали
роль матрицы как решающего звена новой формы, а Нарибаев
даже ввел название ≪таблично-матричная≫ форма.
Большие изменения, которые принесла вычислительная тех-
ника в учет, не могли не оказать влияния на общую концепцию
формы счетоводства. В частности, А.А. Додонов писал, что новая
форма счетоводства должна предусматривать ≪выполнение всех
учетных работ, начиная с выписки первичных документов и кон-
чая получением необходимой сводки отчетных данных с по-
мощью вычислительных машин≫ [Додонов, с. 42].
Организация бухгалтерского учета. В послевоенных трудах по
бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема
соотношения централизации и децентрализации бухгалтерского
аппарата.
К началу 60-х годов руководящим работникам всесоюзного
масштаба стали очевидны преимущества централизации учета. В
ноябре 1964 г. вышло постановление Совета Министров СССР
≪О мерах по устранению серьезных недостатков в организации
бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении конт-
роля в народном хозяйстве≫. И с этого момента был взят реши-
тельный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме
централизованных бухгалтерий (ЦБ). Концептуальная сторона ЦБ
была разработана и обоснована П.С. Безруких. Он же руководил
и работами по проведению ее в жизнь.
Ивашкевич провел классификацию ЦБ: ≪самостоятельная
структурная единица, бухгалтерия вышестоящей организации
или головного завода (фабрики), объединения (комбината, трес-
та)≫ [Ивашкевич, 1982, с. 155]. Если речь шла о ЦБ как самостоя-
тельных структурных единицах, то правильнее было говорить об
отраслевых централизованных бухгалтериях (ОЦБ). ОЦБ предпо-
лагали создание бухгалтерского аппарата, ведущего полный учет
ряда уставно самостоятельных предприятий.
Считалось, что централизация учета позволяет: 1) лучше
распределить обязанности между сотрудниками; 2) сократить их
число; 3) повысить производительность их труда; 4) ускорить
представление отчетности; 5) ликвидировать внутренние расче-
216
ты; 6) использовать вычислительную технику; 7) усилить конт-
роль за деятельностью материально ответственных лиц. Такая
структура предусматривала как бы создание технологии обработ-
ки данных и была связана с введенным Нарибаевым новым поня-
тием — ≪учетный цикл≫, который ≪состоит из ряда процедур, вы-
полняемых в определенной последовательности — измерение и
сбор первичной информации, ее классификация и запись в конк-
ретные материальные носители, обработка и получение сводных
данных и составление отчетных форм. Таким образом, цикл охва-
тывает время от момента получения исходных данных до момен-
та получения баланса или, что одно и то же, равняется промежут-
ку времени от баланса до баланса≫ [Нарибаев, с. 102]. Но самым
ценным вкладом Нарибаева было признание относительности
разбираемых здесь категорий: ≪реально, — пишет он, — не может
существовать полностью централизованная система, так же как
полностью децентрализованная система становится нежизнеспо-
собной. Можно говорить о степени централизации и децентрали-
зации и об оптимальном сочетании этих процессов в определен-
ных условиях≫ [там же, с. 97], т.е. в сущности речь должна идти
об определенной степени концентрации учетной системы, ее коэф-
фициент не может быть больше 1 (абсолютно полная централиза-
ция) и меньше 0 (абсолютно полная децентрализация).
План счетов. Унификация хозяйства, сосредоточение всей
собственности в руках государства приводили к требованиям
стандартизации учета, применения единых правил и методик. С
начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создают-
ся отраслевые планы счетов, которые не только содержат обяза-
тельную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но
и полностью определяют правила регистрации фактов хозяй-
ственной жизни, а в некоторых случаях и регламентируют их.
Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октяб-
ря 1940 г. (для промышленности). В 1949 г. он был пересмотрен, а
4 ноября 1954 г. был утвержден новый типовой план счетов про-
мышленности.
К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало нес-
колько отраслевых планов счетов. Их множественность стала
тормозить как централизованное руководство бухгалтерским
учетом, так и дальнейшее его совершенствование. Поэтому на
базе отраслевых был создан единый ≪План счетов бухгалтерско-
го учета производственно-хозяйственной деятельности пред-
217
приятии, строек и хозяйственных организаций союзного, рес-
публиканского и местного подчинения≫. Его должны были при-
менять государственные предприятия почти всех отраслей на-
родного хозяйства — промышленности, строительства, транс-
порта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от
их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные
отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством
финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополни-
тельные счета в связи со спецификой деятельности предприятий
этих отраслей.
Единый план счетов не распространялся на банки и внешне-
экономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмот-
рен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным
актом, регламентирующим правила учета в стране.
За годы советской власти в результате последовательной раз-
работки и практической реализации системы исследовательских
программ сложилась качественно новая парадигма, обусловлен-
ная конкретными историческими условиями, — советский бух-
галтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и не-
достатками была продолжением традиций русской бухгалтерии,
ее творческого духа.
За годы советской власти в развитии учета были достигнуты
впечатляющие результаты: созданы всесторонние методологи-
ческие концепции учета (Рудановский, Галаган); унифицирован
план счетов и типизированы формы отчетности; разработано
учение о нормировании баланса; спроектированы и получили
повсеместное распространение новые формы счетоводства — ме-
мориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена техно-
логия, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета —
основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы,
малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.;
осознана принципиальная разница между амортизацией и изно-
сом основных средств; получило признание глубоко дифферен-
цированное учение о калькуляции и учете затрат на производ-
ство; вошел в жизнь нормативный учет; внедрена вычислитель-
ная техника; получил развитие своеобразный аппарат анализа хо-
зяйственной деятельности; возникла широчайшая, невиданная в
истории учета, сеть подготовки кадров; профессиональный жур-
218
нал ≪Бухгалтерский учет≫ побил все отечественные рекорды по
длительности издания, тиражу и влиянию.
В то же время в советские годы произошла значительная де-
формация учетных принципов. Их исследование было подмене-
но решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач.
Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения
марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчерки-
вать превосходство учета социалистического над капиталисти-
ческим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмыслен-
ным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной
деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен глав-
ного — исследования финансового положения предприятия, а
аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию
действенных управленческих решений. Еще большие трудности
возникали при имитации организационной работы. Здесь время
от времени предписывалось то децентрализовать учет, то центра-
лизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитич-
ность. (Любопытно, что сокращение проводилось, как правило,
формально, например, в отчетности убирали колонку с показате-
лями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена
вдвое, и т. п.) При всех успехах образования учетных кадров оно
было переполнено множеством совершенно ненужных предме-
тов, которые скорее отвлекали студентов от дела, чем прививали
любовь к нему. И наконец, самым печальным обстоятельством
было двусмысленное положение, в котором оказались главные
бухгалтеры. Им вменялось в обязанность доносить на руководи-
телей, под руководством которых им, бухгалтерам, надо было
ежедневно работать. Все это привело к резкому падению прести-
жа профессии.
Дайте определения следующих понятий:
редукция, чрезучет, АСУ, тред, эрг, единый народнохозяйствен-
ный учет, себестоимость, калькуляция, нормативная себестои-
мость, ежовщина, центр ответственности, моделирование, кар-
точки, дефинитив, копиручет, абсолютный баланс, интегральная
форма, мемориальный ордер, журнал-ордер, ЦБ, ОЦБ, учетный
цикл, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, нормирование
баланса, баланс-брутто, баланс-нетто, дедукция, индукция, ана-
лиз, синтез.
219
Вопросы для обсуждения
1. Почему оказалось возможным использование дореволюционных
инструкций по учету в акционерных товариществах для ведения
учета в советских главках?
2. В чем ≪чрезвычайность≫ чрезвычайного учета? Возможно ли его
применение в наши дни?
3. Почему, несмотря на политический заказ и высшее одобрение,
трудовой измеритель не нашел применения в бухгалтерском
учете?
4. Почему советская экономика упрощала учет по сравнению с до-
революционным периодом или учетом за рубежом?
5. Каким образом НЭП возродил денежный измеритель?
6. Почему НЭП явился периодом расцвета русской бухгалтерской
мысли? Справедливо ли это утверждение для русской науки и ис-
кусства?
7. Почему из множества журналов по бухгалтерскому учету к концу
30-х годов сохранился один ≪Бухгалтерский учет≫?
8. В чем различие идей петербургской и московской школ бухгал-
терского учета?
9. Для чего Н.А. Блатову понадобилось излагать свою теорию в
форме квадрата?
10. Какую теорию, меновую или балансовую, вы считаете более пра-
вильной и почему?
11. Какие факты не может объяснить меновая теория, а какие балан-
совая?
12. Как вы понимаете понятие ≪источник средств≫?
13. В чем разница балансов нетто и брутто?
14. Форма баланса, предусмотренная действующими правилами
учета, соответствует определению нетто-или брутто-баланса?
15. Согласны ли вы с утверждением И.Р. Николаева о невозможнос-
ти точного баланса?
16. Почему бухгалтер, по мнению И.Р. Николаева, противостоит
давлению ≪оперативника-хозяйственника≫?
17. Возможно ли в условиях рыночной экономики нормирование
баланса?
18. В чем отличительные особенности советского учета?
19. Почему попытка введения единого народно-хозяйственного уче-
та потерпела крах?
220
20. Почему споры о предмете и методе учета носят схоластический
характер?
21. Почему теория калькуляции получила широкое развитие именно
при социализме? Что из этой теории актуально для рыночной
экономики?
22. Почему внедрение нормативного метода учета затрат в СССР не
было завершено?
23. Чем учет по центрам ответственности отличается от учета по
местам возникновения затрат?
24. Почему журнально-ордерная форма непригодна для автомати-
зации?
25. Что предпочтительнее в условиях рыночной экономики, центра-
лизованная или децентрализованная бухгалтерия?
26. Нужен ли рыночной экономике план счетов?
27. В чем основные достижения советского учета и каковы его не-
достатки?
гпова io
