Рабочий план счетов ООО «Крост», который используется во всех схемах бухгалтерских проводок представлен в Приложении 2.
Отметим наиболее важные положения:
• товарные векселя выдаются только юридическими лицами, зарегистрированными и расположенными на территории Российской Федерации;
• товарные векселя применяются при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней;
• запрещено использовать товарные векселя организациям, находящимся на бюджетном финансировании;
• не могут быть товарными векселя, выданные коммерческими банками.
Особо подчеркнем, что имеющие место после выдачи векселя условное погашение ранее существовавшей задолженности за приобретенную продукцию (товары, работы, услуги) и возникновение нового обязательства — долга по векселю являются юридическими, но не налоговыми последствиями. В этом основное налоговое отличие товарного векселя от финансового.
Выдача собственного векселя в счет поставленных материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг)
Как правило, на практике сумма выдаваемого векселя превышает стоимость поставленных материальных ценностей. Это связано с необходимостью заинтересовать поставщика принять в оплату вексель вместо денежных средств. Однако бухгалтерский учет начисления дохода будет зависеть от того, какой вексель выдается поставщику — дисконтный или процентный.
Начисление дохода по векселю предусмотрено письмом Минфина России № 142 [8, п. 4]: «Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в момент выдачи векселя».
Комментарий: Оплата приобретенных товаров, работ или услуг посредством выдачи и погашения векселя является их оплатой на условиях коммерческого кредита: «При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности» [14, п. 6.2].
«Полной суммой кредиторской задолженности» в данном случае будет вся вексельная сумма — номинал векселя с учетом начисленного по нему расхода (дисконта или процентов). Если векселем оплачены работы или услуги, то включение расхода по векселю в состав расходов по обычным видам деятельности (в себестоимость) не представляет проблемы, поскольку расходы по обычным видам деятельности формируются нарастающим итогом в течение всего финансового года. Напротив, оплата векселем материально-производственных запасов создает определенные проблемы. Дело в том, что ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит требование неизменности учетной стоимости запасов после их принятия к учету (п. 12). Покупатель может сначала получить запасы, сформировать их учетную стоимость и принять запасы к учету, а только потом принять решение об оплате этих поставок собственным товарным векселем. В данном случае включение расходов по векселю в стоимость запасов (проводка по дебету счета 10 «Материалы») не представляется возможным, особенно если запасы уже списаны в производство. Однако согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» вся сумма платежа относится в состав расходов по обычным видам деятельности [14, п. 6], поэтому мы вправе включить расходы по векселю, начисленные после принятия запасов к учету, в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. в себестоимость.
Таким образом, расходы по товарным векселям будут включаться в учетную стоимость материально-производственных запасов до их принятия к учету (ПБУ 5/98, п. 6) в состав расходов по обычным видам деятельности (вплоть до завершения финансового года). Если после завершения года вексель еще не будет оплачен, то в следующем году проценты следует квалифицировать как расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (в составе внереализационных расходов).
Дисконт по векселю известен векселедержателю уже в момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен в бухгалтерском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом все гораздо сложнее, поскольку величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в момент выдачи товарного процентного векселя нельзя. Единственным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным товарным векселям.
Если векселем оплачиваются поставки товарно-материальных ценностей, которые затем учитываются в качестве основных средств, то проценты включаются в учетную стоимость объекта основных средств (для этого они отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). После принятия объекта основных средств к учету отнесение процентов на себестоимость будет противоречить принципу разделения текущих и капитальных затрат, который сформулирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», поэтому в последнем случае проценты относятся в состав внереализационных расходов.
Пример 1: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс.руб., в том числе НДС — 20тыс. руб. В оплату поставленных ценностей поставщику выдается дисконтный вексель с номиналом 140тыс. руб. и сроком обращения 4 месяца.
Таблица 1
№ операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс. руб. |
1 | 10,.... 19 | 60-х | Получены товарно-материальные ценности, потреблены работы, услуги; отражено возникновение задолженности перед продавцом (исполнителем) | Договоры, товаросопроводительные документы, акты, накладные, счета-фактуры и т.д. | 100 20 |
2 | 60-х | 60-х-1 | Обеспечение кредиторской задолженности векселем | Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя | 120 |
3 | 10, 08 и др. | 60-х- 1 20,.... 44 | Начислен дисконт по векселю — в случае оплаты векселем: •товарно-материальных ценностей (до их принятия к учету) • работ, услуг, товарно-материальных ценностей (после их принятия к учету) | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 20 |
Комментарий: В письме Минфина России № 142 отмечается: «В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете «Расходы будущих периодов». Оправданным данный способ учета процентов будет только в том случае, если у векселя длительный период обращения и величина дисконта имеет существенный удельный вес в себестоимости продукции.
Таблица 2
№ операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс.руб. |
3 | 97-1 | 60-х- 1 76-х- 1 | Отражено начисление дисконта по векселю | Карточка аналитического учета векселя | 20 |
4 | 20,.... 44 | 97-1 | Равномерно ежемесячно списывается начисленный дисконт (в течение четырех месяцев: 20т. руб.:: 4 мес. = 5 руб.) | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 5 |
Пример 2: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб. В оплату поставленных ценностей 1 марта поставщику выдается процентный вексель с номиналом 120тыс. руб. сроком погашения «по предъявлении» под 80% годовых. Фактически вексель обращается четыре месяца.
Сумма расхода по векселю в зависимости от количества дней в месяце будет равна:
120 т.руб. х (80%: 100%) х (30 дн.: 365 дн.) = 7,89 т.руб.
120 т.руб. х (80%: 100%) х (31 дн.: 365 дн.) = 8,15т. руб.
Таблица 3
№ операции | Дебет счета | Кредит счета
| Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс.руб. | |
1 | 10,..., 19 | 60-х
| Получены товарно-материальные ценности, потреблены работы, услуги; отражено возникновение задолженности перед продавцом (исполнителем) | Договоры, товаросопроводительные документы, акты, накладные, счета-фактуры и т.д. | 100 20 | |
2 | 60-х | 60-х- 1
| Обеспечена задолженность векселем | Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя | 120 | |
3 | 20,.... 44 | 60-х- 1
| Начислены проценты по векселю — в марте | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 8,15 | |
3 | 20,..., 44 | 60-х- 1
| Начислены проценты по векселю — в апреле | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 7,89 | |
3 | 20,.... 44 | 60-х- 1
| Начислены проценты по векселю — в мае | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 8,15 | |
3 | 20,..., 44
| 60-х- 1 | Начислены проценты по векселю — в июне | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 7,89 | |
Оплата векселя по истечении срока его погашения
Через четыре месяца после выдачи векселя в учете ООО «Крост» сделаны следующие проводки по отражению операции погашения (оплаты) векселя.
Таблица 4
№
| Дебет | Кредит | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс.руб. | |
1
| 60-х- 1 | 51 | Оплачены (погашены): • дисконтный вексель • процентный вексель | Карточка аналитического учета векселей, платежное поручение, выписка банка | 140 152,08 | |
2 | 68
| 19 | Возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг | Счета-фактуры, бухгалтерские справки, декларация по НДС | 20 | |
Комментарий:
Согласно порядку отражения в учете операций с товарными векселями [8] непогашение векселя в срок отражается в учете ООО «Крост» следующим образом:
Таблица 5
№ | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, Тыс.руб. |
1 | 60-х- 1 | 60-х-2 | Отражена просрочка оплаты векселя | Карточка аналитического учета векселя, документы по протесту векселя | 140 152,08 |
Оплата векселя в меньшем размере
Комментарий: Оплата векселя в меньшем размере возможна при различных обстоятельствах:
• если вексель предъявляется к погашению до окончания срока его обращения;
• если векселедатель неплатежеспособен и т.д.
Во всех ситуациях вексель погашается не в полном размере только на основе соглашения сторон, которое подписывается обеими сторонами — и векселедателем, и векселедержателем.
В первом случае речь будет идти о новации вексельного обязательства: не дожидаясь исполнения вексельного обязательства, стороны приходят к соглашению об изменении его предмета (ст. 414 ГК РФ). Теперь вместо погашения векселя векселедатель выкупает его до срока.
Во втором случае речь идет о прощении части долга (ст. 415 ГК РФ).
В любом случае доход, получаемый векселедателем в связи с неполной оплатой векселя, не уменьшает расход по векселю, а отражается как результат самостоятельной операции — новации или прощения долга (независимо от соотношения сумм начисленных дисконта или процентов и суммы полученного дохода).
Стороны пришли к соглашению об оплате дисконтного векселя (напомню, номинал — 140т. руб.) в размере: а) 130 т.руб. и б) 100т. руб.
Таблица 6
№ операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс.руб. |
1 | 60-х-1, 60-х-2 | 91-2-3 | Начислен доход от новации вексельного обязательства, от прощения части долга и т.п. | Соглашение сторон, карточка аналитического учёта векселя, оборотная ведомость | 10 (а) 40 (б) |
2 | 60-х-1, 60-х-2 | 51 | Оплачен (погашен) собственный вексель | Карточка аналитического учета векселя, платежное поручение, выписка банка | 130 (а) 100 (б) |
Комментарий: новация вексельного обязательства или прощение части долга по векселю не означают изменения цены сделки по реализации продукции, в оплату которой был передан данный вексель. Поэтому действие ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ на данные ситуации не распространяется.
Иная ситуация с НДС, предъявленным поставщиком этих товаров, работ или услуг. Если сумма платежа по векселю меньше суммы задолженности за товары, работы или услуги, то НДС будет уплачен не полностью. Поэтому в той же пропорции, в какой непогашенная часть векселя относится к стоимости поставки, должна быть исчислена сумма НДС, которая может быть возмещена из бюджета. Остальная часть НДС будет внереализационным расходом организации.
В нашем случае, при погашении рассмотренного нами дисконтного векселя, НДС будет отражен следующим образом.
Таблица7.
№ операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, Тыс. руб. |
1 | 68 | 19 | Возмещен из бюджета НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг | Счета-фактуры, бухгалтерские справки, декларации по НДС | 20 (а) 16,67 (б) |
2 | 91-2-3 | 19 | Начислен расход от новации вексельного обязательства, от прощения части долга и т.п. | Бухгалтерская справка | -(а) 3,33 (б) |