Теоретичні основи організації і методики дослідження аудиту розрахунково касових операцій

Постановка проблеми методів та процедур зо­бов'язань та розрахунків обумовлена тим, що реформу­вання форм власності в Україні та створення нового механізму господарювання викликали суттєві зміни з організації та методах аудиту. Аудит і аудиторські фір­ми з новим явищем з економічній практиці нашої дер­жави, однак зони, як важливі елементи ринкової¹ еконо­міки, набувають дедалі більшого поширення.

 З 1993 року після прийняття Закону України «Про аудиторську діяльність, аудит набув законодавчого оформлення і почав інтенсивно розвиватися а Україні.

Методи і процедури аудиту касово-розрахункових операцій визначені в спеціальній вітчизняній (М.Т Білуха, Ф.Ф. Бутинець, З.С, Рудницький, Л Крамаровський, Н.І. Дорош, Б,Ф. Усач. Г. М.Давидов, 0,А. Петрик та ін.) і зарубіжній літерату­рі.

Особливо слід відзначити ґрунтовну класифікацію методів та процедури аудиту розрахунків М.Т. Білухою[4]. Ці методи та прийоми широко апро­бовані в практиці проведення ревізії, контролю, а також аудиторськими фірмами. До них належать, ана­ліз, синтез, спостереження, інвентаризації, контрольні заміри, експертиза, документальна перевірка, тощо.

Петрик О.А., Семенченко М.Т. писали, що у міжнародних нормативах з аудиту та а зарубіжній спеціальній літературі викладено специфічні методи та прийоми аудиту розрахунково-касових операцій, які широко застосовуються у світовій практиці. Це такі методи, як опитування, інспекція, запит, аналітичний огляд, та прийоми — вибіркова перевірка. анкетування, тестування тощо (20, с. 15 ].    

 Усач Б.Ф. вважає, що оскільки значну пито­му вагу з складі джерел коштів підприємства мають по­зикові кошти, у тому числі й кредиторська заборгова­ність, то виникає необхідність аудиту зобов'язань та роз­рахунків за ними. Під час перевірки кредиторської забор­гованості мають бути проведені такі процедури:

- вивчення реальності кредиторської заборгованості —як довгострокової, так і поточної;

- установлення причин і строків утворення заборго­ваності;

- перевірка наявності простроченої кредиторської за­боргованості;

- вивчення кредиторської заборгованості, за якою ми­нув строк позовної давності;

- з'ясування правильності списання заборгованості, строк позовної давності якої минув, перевірка достовір­ності відображення за відповідними статтями балансу суми кредиторської заборгованості [26, с. 65].

Зі слів Загороднього А.Г., аудит кредиторської заборгованості проводиться з кілька етапів. Необхідно встановити, чи не була відображена а балансі заборгованість прострочена. Це здійс­нюється зіставленням термінів розрахунків, які вказані з договорах, рахунках-фактурах. Перевіряється креди­торська заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності [12, с.140]. Установлюється наявність кредиторської заборгова­ності з простроченим терміном позову та перевіряється Я списання. Для підтвердження реальності кредиторської заборгованості аудитор може розіслати листи кредито­рам для підтвердження залишку. Надходження і перера­хування коштів перевіряється за даними журналу №1 по рахунках ЗО, 31. У такий же спосіб виявляється наяв­ність заборгованості з простроченим трирічним терміном давності і перевіряється правильність її списання. При проведенні аудиторської перевіркикредиторської заборгованості за розрахунками з постачальниками та підрядниками потрібно перевірити достовірність інформації за видами і строками заборгованості. Для цього використовуються пряме підтвердження, вивчення кон­трактів, договорів. У процесі аудиту дається оцінка умов заборгованості — з погляду їх реальності і повноти. Звертається увага на строки, обмеження використання ресурсів, можливість залучення додаткових джерел фі­нансування.

Під час аудиту необхідно з'ясувати, чи існують догово­ри за проведеними операціями з постачальниками та підрядниками, чи правильно вони оформлені; за наяв­ності заборгованості необхідно встановити дату та при­чину виникнення простроченої заборгованості, чому не проведені своєчасно розрахунки, чи немає штучної за­боргованості, повторного оприбуткування матеріалів та послуг [4, с. 70].

 Білуха М.Т. в своєму підручнику-Вивчення наявних коштів починається з аналізу й ін­вентаризаціїзаборгованості за кожною сумою. На під­приємствах звірення розрахунків необхідне. Необхідне також установити:

— чи проводилася інвентаризація розрахунків:

— чи подавалися штрафні санкції постачальникам у ра­зі порушення договірних зобов'язань, а також обґрунтованість нарахованих або отриманих сум штрафних санк­цій; правильність списання сумнівних боргів [4,с.60].

За необхідності можна провести контрольну інвентаризацію цінностей і розрахунків, зустрічне звіряння доку­ментів і регістрів обліку з організації, що перевіряється, й у постачальника, усне опитування спеціалістів і матері­ально-відповідальних осіб щодо зазначених питань Під час аудиту дебіторської кредиторської заборгованості складається розрахунковий баланс де порівнюють кредиторів (джерела засобів)з дебіторами [розміщення за­собів). При цьому передбачається, що дебіторська за­боргованість може бути перекрите кредиторською На початок; кінець року розраховують коефіцієнт слів-відношення дебіторської і кредиторської заборгованості Він вважається одним із показників, що характеризує платоспроможність підприємства і розраховується як відношення розрахунків з дебіторами до розрахунків з кредиторами [6. с. 75].

Методи, які використовує аудитом під час отримання доказів

— формальна перевірка — має за мету виявлення де­фектів з оформленні документів, установлення правильності заповнення реквізитів наявності необумовлених виправлень, уточнення достовірності підписів посадових осіб, відповідності документа існуючій типовій формі. Наприклад, дані платіжних доручень, за якими тактично перераховувались кошти до бюджету, мають відповідати даним за цими перерахунками, які відображено на ра­хунках у комп'ютерній програмі, або дані накладних – тим даним, які занесені з цих накладних до комп’ютера для
подальшої обробки

—суцільна перевірка - це перевірка конкретної опера­ції або групи операцій на всіх стадіях облікового циклу. Зона дає можливість упевнитися є тому, що операція, відображена в первинних документах, знайшло своє від­ображення з показниках звітності. Така перевірка на да­ному підприємстві проводиться вибірково за деякими операціями, які могли найбільш суттєво вплинути на ре­зультати діяльності, з також за деякими незначними за
сумарним виразом  операціями [26, с. 76].

Отже, після короткого огляду методів та процедур, які застосовує аудитор під час перевірки касово-розрахункових операцій, можна побачити, наскільки великі обсяги ін­формації, що потребує перевірки, аналізу та підтверд­ження або спростування Якщо ще й врахувати, що у кожного підприємства є своя  певна особливість у ве­денні обліку господарської діяльності, то логічно буде припустити, що на розгляд та адаптацію до таких ситуа­цій затрачається значно більше часу.

Тамара Степаненко[24, с. 76]., бухгалтер-консультант газети "Головбух", стверджує, стверджує, що якщо при перевірці розрахунково-касових операцій виявлено і перевищення ліміту каси в день здійснення цієї операції до юридичної особи будуть застосовані штрафні санкції, а з поса­дових осіб — стягнуті адмінштрафи.

Відповідно до пункту 2.3 Положення № 637 гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства (підприємця) з іншим підприєм­ством (підприємцем) протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами встановлюється згідно з постановою Правління НБУ від 09-02.2005 р. № 32 в граничній сумі в розмірі 10000 грн. Платежі понад зазначену граничну суму проводяться виключно в без­готівковій формі. Кількість підприємств (підприємців), з якими здійснюються розрахун­ки, протягом дня не обмежується.

У разі здійснення готівкових розрахунків між підприємствами понад граничну суму кош­ти в розмірі, що перевищує встановлену розра­хункову суму, додаються до фактичних за­лишків готівки в касі на кінець дня одноразово в день здійснення такої операції з наступним порівнянням одержаної суми із затвердженим лімітом каси. У даному разі при перевірці підприємства до залишків готівки в касі па кінець дня, про­тягом якого була здійснена така операція, до­дається 9000 грн. і одержана сума порівнюється із затвердженим лімітом каси.

Згідно зі статтею 1 Указу "Про застосуван­ня штрафних санкцій за порушення норм з ре­гулювання обігу готівки" від 12.06.95 р. № 436/95 (далі - Указ № 436) за перевищен­ня встановлених лімітів залишку готівки в ка­сах до суб'єктів підприємницької діяльності за­стосовується штраф у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки в касі за кож­ний день.

Крім цього, на підставі пункту 7.3 Положення № 637 та статті 1642 КпАП за порушення веден­ня касових операцій на винних осіб накладається штраф від 8 до 15 нмдг (136 грн. - 255 грн.).

Таким чином, за порушення готівкових роз­рахунків між підприємствами до юридичної особи застосовуються штрафні санкції згідно зі статтею 1 Указу № 436, а посадові особи при­тягуються до адміністративної відповідаль­ності.

Людмила Гордієнко[7, с. 76]., пише в своїй статті, що підприємство встановлюючи ліміт каси, не повинне враховувати витрати на відрядження для встановлення ліміту каси на рівні середньоденної видачі готівкових грошових коштів з каси. Це визначено в абзаці четвер­тому пункту 5.4Положення про ведення ка­сових операцій у національній валюті в Ук­раїні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637 (далі - Положення № 637): "Для підприємств, ліміти ка­си яким установлюються згідно з фактични­ми витратами готівки (крім виплат, пов'яза­них з оплатою праці, стипендій, пенсій. дивідендів), — не більше розміру середньо­денної видачі готівки (за три будь-які місяці поспіль з останніх дванадцяти)". Згідно з пунктом 1.2 Положення № 637 в цілях однозначного трактування норм даного Положення під терміном "витрати, пов'язані з оплатою праці" розуміються не тільки ви­плати, віднесені до фонду оплати праці, але й інші виплати, що не належать до цього фонду згідно з Інструкцією зі статистики за­робітної плати, затвердженою наказом Держ-комстату України від 13.01.2004 р. № 5.Витрати (добові, вартість проїзду, витра­ти на наймання житла) на відрядження згідно з пунктом 3.15 зазначеної Інструкції включаються до виплат.

Любов Тетянич [25, с. 76] при проведенні аудиту розрахунково-касових операцій рекомендує перевіряти  чи оформляються розрахунки між підприємствами готівкою з каси за придбаний товар ви­датковим касовим ордером із зазначенням у ньому прізвища, ім'я, по батькові свого працівника або представника кредитора та даних паспорта чи іншого документа, що посвідчує відповідну особу. Видатковий ка­совий ордер типової форми № КО-2 затвер­джено наказом Мінстату України від 15.02.96 р. (далі — форма КО-2). У разі як­що підприємство здійснює оплату креди­торської заборгованості готівкою з каси через представника кредитора, то у формі КО-2 в рядку "Підстава" зазначається номер, дата рахунка на оплату товару, а якщо він відсутній, то записується номер та дата ви­даткової накладної кредитора на відвантаже­ний товар, а також нагадує, що відповідно до пункту 1 по­станови Правління НБУ від 09.02.2005 р. № 32 гранична сума готівкового розрахунку одного підприємства з іншим підприємством протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами встановлена в розмірі 10000 грн.

Важливим порівняно з іншими формами конт­ролю є значення аудиту у відстежуванні процесів економічного зростання. Аудит відрізняється від Р них насамперед системним підходом" до діяльності господарюючих суб'єктів. Визначальну роль при цьому відіграє зосередження уваги аудиторів на п'яти найважливіших елементах цієї діяльності - активах, зобов'язаннях, власному капіталі, дохо­дах та витратах господарюючих суб'єктів незалеж­но від їх галузі, форми власності, прибуткової чи неприбуткової спрямованості та ін[21, с. 7]. Тому аудитор­ські перевірки покликані не лише з'ясовувати до­стовірність фінансової звітності, а й завдяки до­триманню принципу превалювання сутності над формою проникати у глибинну логіку відстежуваних економічних явищ і процесів, обґрунтовувати ефективні прогнозні рішення.

 Пелипенко та Шевчук гадають, що особливого значення набуває аудит активів, тобто контрольованих підприємствами ресурсів, використання яких забезпечує отримання майбут­ніх економічних вигод. Важливість аудиту активів обумовлена тим, що втілена в них вигода являє собою економічний потенціал господарюючих суб'єктів. З огляду на те, що кожна із його скла­дових має сприяти отриманню економічних вигод, аудит активів включає з'ясування ефективності використання економічного потенціалу, що не завжди передбачає проведення державного фінан­сового контролю. Порівняння аудиту з іншими різновидами та формами контролю свідчить про те, що сфера їх компетенції є вужчою, а відтак жодна з них не­спроможна проконтролювати ті сторони діяльності господарюючих суб'єктів, що охоплюються ауди­том. Так, оперативний казначейський контроль стосується циркулювання коштів державного та місцевих бюджетів. Фіскальний контроль, який упродовж кількох років став однією з найчисельніших структур державного управління, торкаєть­ся тільки зобов'язань.

Кулаковська Л.П. та Ю.В. Піча [16, с. 241]. вважають що важливим моментом аудиту касових операцій є пере­вірка касової дисципліни і виявлення можливих порушень: видачі касової виручки понад встановлені норми; несвоє­часна здача виручки в банк; перевищення встановленого ліміту залишку готівки по касі; витрачання одержаних в банку коштів не за призначенням; несвоєчасна здача п банк невикористаних коштів, одержаних на заробітну пла­ту; порушення правил про розрахунки готівкою; видача го­тівкою з -каси підприємства позички іншим організаціям. У разі виявлення нецільового використання коштів потріб­но встановити його причини і винних осіб.

При перевірці списання по касі коштів, зданих у банк, потрібно кожну суму, списану в видаток по касовій книзі, звірити з квитанцією банку про надходження її на відпо­відний рахунок.

Давидов Г.М. [8, с. 241]. розглядаючи дану проблему характеризує,сщо аудиторській перевірці треба з'ясувати повно­ту і своєчасність розрахунків (контокорентні виписки) при розрахунках з іногородніми покупцями; чи склада­лись акти взаємо звірки та відображались результати звірки в обліку.

Загальну перевірку розрахункових операцій з по­стачальниками і підрядниками потрібно проводити у на­ступній послідовності. Спочатку необхідно встановити джерела інформації для аудиту розрахунків за товар­ними операціями - це: первинні документи з обліку розрахунків з постачальниками і підрядниками (накла­дні, рахунок-фактури, товарно-транспортні накладні, акти прийнятих робіт), а також договори купівлі-продажу, вантажні митні декларації, довідки бухгалтерії про курсові різниці тощо. Перевірці рахунків з кож­ним постачальником має передувати вивчення догові­рних відносин, зокрема, правильності оформлення до­говорів, проектно-кошторисної документації, титуль­них списків тощо.

Сума готівки, включаючи кошти, отримані з установ банків, виторг і інші надходження, що знаходяться в касі підприємства, на кінець робочого дня не повинна перевищувати встановлений ліміт[23,с. 73]. Зі слів Сопко В.В.,Верх оглядової Н.І. та інших уся готівка понад установлені ліміти здається підприємствами в банк для зарахування на поточний рахунок. Якщо ліміт каси підприємству взагалі не встановлений, то вся наявна в касі готівка здається наприкінці дня в банк (незалежно від причин, унаслідок яких ліміт каси не встановлений).

У визначених випадках підприємства можуть зберігати готівка в касі понад установлені ліміти. Це стосується готівкових коштів, отриманих підприємством в установі банку для виплат, зв’язаних з оплатою праці, пенсій, стипендій, дивідендів. Такі кошти можуть зберігатися в касі тільки в дні виплат таких сум протягом трьох робочих днів, включаючи день одержання готівки у банку.

Для проведення цих виплат працівникам віддалених підрозділів підприємств залізничного транспорту і морських портів наявні можуть зберігатися в їхніх касах понад установлений ліміт каси протягом п’яти робочих днів, включаючи день одержання готівки в установі банку.

Наявні, отримані в установі банку на інші виплати, повинні видаватися підприємством своїм працівникам у той самий день.

Суми готівки, отримані в установі банку і не використані по призначенню протягом установлених термінів, повертаються підприємством в установу банку не пізніше наступного робочого дня установи банку і чи підприємства можуть залишатися в його касі (у межах установленого ліміту) і видаватися тільки на меті, на які вони отримані.

Наявні для оплати праці, що здійснюються за рахунок виторгу, підприємство має право зберігати в касі понад установленого йому ліміту протягом трьох робочих днів із дня настання термінів цих виплат у сумі, зазначеної в переданих у касу платіжних (розрахунково-платіжних) відомостях.