Общий режим налогообложения

Особенностью ведения учета доходов и расходов индивидуальным предпринимателем, работающим по общеустановленной системе налогообложения, является применение кассового метода, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

При этом расходы исчисляются в порядке, предусмотренном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. На это прямо указано в п. 1 ст. 221 "Профессиональные налоговые вычеты" НК РФ.

После того как индивидуальный предприниматель на основе Книги учета рассчитал налогооблагаемую базу, он должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Если индивидуальный предприниматель, применяющий общую систему налогообложения, является плательщиком налога на доходы физических лиц, то он руководствуется порядком взимания НДФЛ, который установлен главой 23 «Налог на доходы физических лиц» конкретно в ст. 227 НК РФ.

Все индивидуальные предприниматели самостоятельно производят уплату налога на доходы по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности. Налоговая база для исчисления налога в отношении полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, определяется индивидуальными предпринимателями в декларации по налогу на доходы самостоятельно на основании данных Книги учета доходов и расходов как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст.ст. 218-221 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговую инспекцию по месту своего учета, то есть месту жительства, декларацию по налогу на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, и иных не освобождаемых от налогообложения доходов (ст.227, 229 НК РФ).

Все налогоплательщики в декларациях указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового (отчетного) периода (ст. 229 НК РФ).

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени. Применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ). Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, применительно к налогу на доходы физических лиц можно сделать вывод о том, что в данном случае налоговый период состоит из одного отчетного периода, который также равен календарному году, по итогам которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы, подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым (отчетным) периодом, и уплачиваются авансовые платежи.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня появлениятаких доходов. В 2005 г. такие налогоплательщики представляют налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2004 № САЭ-3-04/366, в разд. 1 которой они указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый (отчетный) период с учетом полагающихся налогоплательщику стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

С учетом этого индивидуальные предприниматели, которые осуществляли деятельность в предшествующем налоговом периоде, т.е. в 2004 г., в связи с чем в отношении них исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за истекший налоговый период, одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ представляют в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ.

Индивидуальные предприниматели производят уплату авансовых платежей на основании налоговых уведомлений на уплату налога на доходы физических лиц (форма утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-04/440) в предусмотренные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки.

При этом нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиками в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.

Поэтому в результате необязательности части налогоплательщиков налоговые органы будут лишены возможности своевременно произвести расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период и направить таким налогоплательщикам в установленные ст. 52 НК РФ сроки (не позднее 30 дней до наступления срока платежа) налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам рекомендовано при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. Установленный п. 8 ст. 227 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей на текущий налоговый период, на первый взгляд, входит в противоречие с данными рекомендациями Пленума ВАС РФ в части, предусматривающей возможность исчисления авансовых платежей на основании сумм предполагаемого дохода, указан­ного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы.

Вместе с тем в данном случае следует принимать во внимание то обстоятельство, что суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, будут признаваться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени, только после представления налогоплательщиком декларации по налогу на доходы по итогам налогового (отчетного) периода, то есть на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ, исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем дохода. Тогда это кажущееся противоречие устраняется.

Поэтому если по итогам налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени, исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемой, соответственно, по каждому из установленных сроков уплаты авансовых платежей.

Если сумма налога на доходы, исчисленная с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащая уплате в бюджет в срок непозднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, больше или равна сумме исчисленных ранее налоговым органом авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных индивидуальному предпринимателю к уплате на основании налоговых уведомлений.

Если же сумма исчисленных авансовых платежей оказалась больше суммы налога на доходы, исчисленной с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащей уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля рода, следующего за истекшим налоговым периодом, то начисление пени производится, исходя из суммы подлежащего уплате в бюджет налога на доходы, исчисленной на основании фактически полученного налогоплательщиком в налоговом периоде дохода.

Индивидуальный предприниматель, работающий по общеустановленной системе налогообложения, обязан в определенные сроки предоставить в налоговые органы декларацию о доходах за соответствующий период.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Обязанность представления декларации по налогу на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусмотрена п. 5 ст. 227 Налогового кодекса РФ.

При этом декларация по налогу на доходы физических лиц представляется указанными налогоплательщиками в сроки, установленные ст. 229 Налогового кодекса РФ.

Так, налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае прекращения деятельности и (или) прекращения выплат, оговоренных Налоговым кодексом РФ, при ведении которой или при получении которых возникала обязанность по составлению и представлению налоговой декларации, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

Письмо МНС России от 22 января 2002 г. № СА-6-04/60 "О представлении налоговой декларации индивидуальными предпринимателями" дополнительно разъясняет, что декларация представляется независимо от результатов предпринимательской деятельности, а именно получены доходы или имеет место превышение расходов над доходами, то есть налоговая база принимается равной нулю.