2020-01-14
48
Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения. Новая редакция гл. 26.1 НК РФ таковым признает доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ). Ранее объектом налогообложения признавались сельскохозяйственные угодья. Это создавало неудобства для тех налогоплательщиков, чьи угодья находились в различных субъектах РФ (кадастровая стоимость земли в регионах различалась, а также приходилось исчислять налог отдельно по каждому региону и уплачивать его в бюджеты разных субъектов РФ - по месту нахождения угодий).
Классификация доходов и расходов, а также порядок их признания устанавливаются гл. 26.1 НК РФ. Единственным методом признания доходов и расходов в целях налогообложения ЕСХН признается кассовый метод (п. 6 ст. 346.5 НК РФ). Это означает, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Согласно ст. 346.5 НК РФ организации учитывают:
· доходы от реализации товаров, работ и услуг, а также имущества и имущественных прав (их учет производится в соответствии со ст. 249 НК РФ);
· внереализационные доходы, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
При получении налогоплательщиком доходов в иностранной валюте указанные суммы пересчитываются им в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения дохода.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Внереализационными доходами являются доходы, не относящиеся к категории доходов от реализации товаров (работ, услуг). В эту группу можно отнести, например, доходы:
· от долевого участия в других организациях;
· в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
· от сдачи имущества в аренду (субаренду);
· в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы. Полностью они перечислены в ст. 250 НК РФ. Но при этом перечень таких доходов не является исчерпывающим.
Некоторые доходы не учитываются для целей налогообложения ЕСХН. Это доходы:
· в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
· в виде стоимости полученных сельскохозяйственными
товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов
· сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
· в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
Полный перечень таких доходов определен ст. 251 НК РФ.
При этом норма ст. 346.5 устанавливает, что не учитывать такие доходы при определении объекта налогообложения вправе лишь организации.
Таким образом, при определении размера полученного дохода организации необходимо обратить внимание на фразу из текста ст. 250 НК РФ: "...внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 настоящего Кодекса". Их перечень является открытым, а потому организация в составе доходов может не учитывать лишь те виды, которые прямо поименованы в ст. 251 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности, к которым относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 НК РФ.
МНС России в письме от 11 июня 2003 г. N СА-б-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", устанавливающем порядок учета доходов для индивидуальных предпринимателей, аналогичный порядку, установленному гл. 26.1 НК РФ, полагает, что в целях соблюдения установленного НК РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.
В отличие от доходов перечень расходов устанавливается в самой гл. 26.1 НК РФ. При этом не все расходы, поименованные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. Здесь применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному в гл. 25 НК РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль, т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пункт 7 ст. 346.5 НК РФ устанавливает возможность признания затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей налогообложения ЕСХН только после их фактической оплаты.
Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, применяемому для исчисления налога на прибыль организаций. Подробные перечни расходов даны в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ. Так, особенности определения материальных расходов предусмотрены ст. 254 НК РФ, расходов на оплату труда - ст. 255 НК РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены ст. 263 НК РФ и т.д.
Исключения составляют следующие виды расходов (для их принятия не требуется специального порядка, установленного гл. 25 НК РФ):
· расходы на приобретение основных средств;
· расходы на приобретение нематериальных активов;
· расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
· арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
· суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);
· расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных
работах;
· суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
· расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам);
· расходы на информационно-консультативные услуги;
· расходы на повышение квалификации кадров;
· судебные расходы и арбитражные сборы;
· расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
При определении расходов на приобретение основных средств состав и оценка последних определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.
В соответствии с ПБУ 6/01 активы можно относить к основным средствам, одновременно выполнив следующие условия:
· использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
· использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
· способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом стоимость имущества не имеет значения при отнесении его к основным средствам, а учитывается только с той точки зрения, начисляется ли в бухучете по данному объекту амортизация (по основным средствам стоимостью свыше 10000 руб.), или же он списывается на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию (при стоимости менее 10000 руб.). Порядок отражения в учете расходов на приобретение основных средств установлен п. 7 ст. 346.5 НК РФ. Данные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
Включение стоимости имущества в расходы на приобретение основных средств зависит от того, куплены ли они до перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН или после.
1. Основные средства приобретены после перехода на уплату ЕСХН. В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Для признания расходов необходимо соблюдение еще одного условия - фактическая оплата приобретенных основных средств (ст. 346.5 НК РФ).
2. Основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН. Тогда их стоимость (равная остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН) включается в расходы налогоплательщика на приобретение основных средств в зависимости от срока их полезного использования.
В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Срок полезного использования определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). При использовании налогоплательщиком основных средств, не указанных в данной Классификации, ему необходимо самостоятельно установить сроки их полезного использования исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей.
Особый порядок установлен НК РФ в случае реализации таких основных средств до истечения трех лет (а для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет): с момента их приобретения налогоплательщики должны пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими основными средствами с момента приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Порядок принятия расходов на приобретение нематериальных активов аналогичен порядку принятия расходов на приобретение основных средств.
Относительно же уменьшения доходов на сумму расходов на ремонт основных средств ст. 346.5 НК РФ ограничений не содержит, они учитываются независимо от того, приобретены (взяты в аренду) основные средства до перехода на ЕСХН или после.
Для подтверждения экономической обоснованности затрат на ремонт арендованного имущества рекомендуется предусмотреть в договоре аренды пункт о том, что ремонт производится арендатором.
Также в расходах можно учесть арендные (в том числе лизинговые) платежи налогоплательщика. Главное, чтобы арендованное (принятое в лизинг) имущество использовалось в производственной деятельности.
Говоря о расходах на приобретение основных средств, нужно обратить внимание на одну особенность. При уменьшении полученных доходов на сумму материальных расходов налогоплательщики должны действовать в порядке, предусмотренном в ст. 254 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 1 названной статьи расходы "на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым", включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. При этом амортизируемым согласно ст. 256 НК РФ признается имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10000 руб.
Кроме того, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включается в материальные расходы исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.
Поскольку согласно подп. 8 п. 2 ст. 346.5 суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН.
Одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Данная проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе на упрощенную систему налогообложения, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики не уплачивают НДС. Механизм разрешения спорной ситуации с НДС в гл. 26.2 НК РФ прописан не был. Такую же ошибку допустил законодатель и при принятии новой редакции гл. 26.1 НК РФ. К сожалению, в настоящий момент отсутствуют официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН.
Налоговые органы полагают, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств, а также на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения.
Свои доводы налоговики обосновывают положениями подп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, устанавливающими, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.
Однако позиция судебных органов в данном вопросе свидетельствует о несогласии судов с мнением налоговых органов.
При анализе ст. ст. 170 - 172 НК РФ можно сделать вывод об обоснованности решений арбитражных судов по данному вопросу. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" налога включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих обложению налогом.
Подпункт 3 п. 2 указанной статьи устанавливает, что в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включают сумму "входного" НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей плательщика этого налога. Но в том-то и дело, что гл. 21 НК РФ не дает перечня неплательщиков НДС.
Пункт 4 ст. 170 НК РФ также неприменим в данной ситуации, поскольку в нем речь идет о включении НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Организация (предприниматель), уплачивающая ЕСХН, вообще не является плательщиком НДС.
Неправомерно также при восстановлении сумм "входного" НДС по таким операциям руководствоваться положениями п. 8 ст. 145 НК РФ.
Да и сама гл. 26.1 НК РФ специально не предусматривает механизм восстановления сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) соответствующими организациями и индивидуальными предпринимателями.
Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный режим налогообложения, не должны восстанавливать суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до, а использованным после перехода на этот режим.
Налоговая база.
Другим не менее важным элементом налогообложения является налоговая база. Четкость ее определения позволяет сделать однозначные выводы относительно наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В рассматриваемом налоговом режиме налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Полученные организацией и индивидуальным предпринимателем доходы или произведенные расходы, величина которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, величина которых выражена в рублях. Такие доходы (расходы) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения доходов (осуществления расходов).
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода не только в денежной, но и в натуральной форме. При получении доходов в натуральной форме необходимо учитывать следующее. На основании ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При определении налоговой базы организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания.
Особо следует остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. Убыток в целях гл. 26.1 НК РФ - это превышение расходов над доходами.
Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, вправе уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН не более чем на 30%. Если же сумма убытка значительна, то налогоплательщик вправе переносить убыток на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН.
Налогоплательщики, получившие убыток при применении ЕСХН, не смогут перенести сумму убытка при переходе ими на общий режим налогообложения.
Организации или индивидуальные предприниматели, получившие убыток до перехода на ЕСХН (на общем режиме налогообложения), также не смогут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН.
Одной из важных проблем, с которой при изменении налогового режима сталкиваются налогоплательщики, работавшие по методу начислений, является перерасчет налоговой базы.
Поскольку при режиме ЕСХН доходы и расходы учитываются кассовым методом, организации на дату перехода должны включить в состав доходов суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Фактически это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу.
Денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, не включаются в налоговую базу, если эти суммы уже были учтены в доходах.
Когда оплата и получение, например, сырья или материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство.
Соответственно если получение сырья или материалов произошло до перехода, списание их в производство произошло до оплаты, но после перехода, то в этом случае уменьшение налоговой базы производится на дату их оплаты. Однако при внимательном прочтении подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ обнаруживается пробел, допущенный законодателем. При разработке данной главы не были учтены ошибки гл. 26.2 НК РФ ("Упрощенная система налогообложения"), и данная норма механически была перенесена в главу ЕСХН без устранения пробела.
Закон устанавливает, что в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН.
Как известно, доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, организация, которая переходит на уплату ЕСХН, может иметь суммы предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Основываясь буквально на тексте подп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, такая организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН.
При переходе к общему режиму налогообложения в случаях добровольного отказа от применения ЕСХН или утраты права на его применение организации должны учитывать следующие правила.
В налоговую базу не включаются денежные средства, которые получены уже после перехода на общий режим налогообложения, но в том случае, если эти суммы были ранее включены в доходы при применении ЕСХН.
Расходы, фактически осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты.
При возврате к общему режиму налогообложения предусмотрены особые правила расчета остаточной стоимости основных средств.
Для отражения в налоговом учете общего режима налогообложения остаточной стоимости основных средств необходимо на дату перехода рассчитать сумму амортизации по правилам ст. ст. 256 - 259 НК РФ за весь период применения системы налогообложения в виде ЕСХН.
Далее определяется остаточная стоимость основных средств, которая представляет собой разницу между стоимостью их приобретения и суммой начисленной амортизации (по правилам ст. ст. 256 - 259 НК РФ). Именно эта остаточная стоимость будет в дальнейшем учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
После этого необходимо сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, на которую были уменьшены доходы при исчислении единого сельхозналога, с суммой начисленной амортизации. Если сумма расходов будет больше, чем сумма рассчитанной амортизации, то эта разница подлежит зачислению в состав доходов при исчислении налога на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ.
Статья 346.7 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды в целях уплаты ЕСХН. Как известно, под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При уплате ЕСХН налоговым периодом является год. Отчетным периодом является полугодие (ст. 346.7 НК РФ). Прежняя редакция гл. 26.1 НК РФ признавала налоговым периодом квартал. Исходя из этого, порядок исчисления и уплаты ЕСХН упростился. Изменилась и налоговая ставка по ЕСХН, она определяется как величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).
Список литературы.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).
3. Закон РФ от 27.12.1991 N2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
4. Федеральный закон от 29.12.2001 N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят ГД ФС РФ 20.12.2001).
5. Федеральный закон от 11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 14.10.2003).
6. Письмо МНС РФ от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".
