2020-01-14
108
Ликвидация предприятий в рамках несостоятельности (банкротства) осуществляется в ходе процедуры конкурсного управления. В ходе выполнения работ по ликвидации организации составляется соответствующая финансовая отчётность. На современном этапе наиболее проблемными и спорными являются вопросы составления ликвидационного бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств. Отсутствие прозрачного определения и методики составления ликвидационного баланса существенно тормозит работу по ликвидации особо убыточных предприятий. В настоящее время всё ещё остаётся множество «белых мест» в теоретических и методических вопросах содержания и формирования ликвидационных балансов, среди которых можно выделить следующие: отсутствие исчерпывающего определения и алгоритма формирования, неопределённость содержания и построения формы.
2.4.1 Теоретические основы содержания ликвидационного баланса
Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Обязанность составления промежуточного ликвидационного баланса и ликвидационного баланса при ликвидации юридического лица установлена ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предприятия, не содержит чёткого определения ликвидационного баланса и не раскрывает порядок его формирования. В различных источниках литературы как отечественных, так и зарубежных авторов можно выделить тезисы, определяющие суть промежуточного ликвидационного и окончательного ликвидационного балансов, которые собраны и представлены в таблице 18.
|
|
|
Таблица 18
Сущность ликвидационного баланса
| Автор | Определение | |||
| 1 | 2 | |||
| Гражданский кодекс РФ, ст. 63 | Ликвидационный баланс – это баланс, который составляется после принятия решения о ликвидации и после удовлетворения требований кредиторов. Промежуточный ликвидационный баланс – это баланс, который составляется после принятия решения о ликвидации, для выяснения требований кредиторов (до предъявления требований кредиторов) | |||
| Глоссарий.ру: экономические и финансовые словари | Ликвидационный баланс – бухгалтерский отчётный баланс, характеризующий имущественное состояние предприятия на дату прекращения его существования как юридического лица. Ликвидационный баланс показывает величину и источники средств, а также состояние расчётов предприятия после окончания ликвидационного периода. Промежуточный ликвидационный баланс в РФ – баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица; перечень предъявленных кредиторами требований и результаты их рассмотрения. Промежуточный ликвидационный баланс составляется ликвидационной комиссией.
| |||
| Я.В. Соколов | Ликвидационный баланс свидетельствует о смерти фирмы. Если фирма подлежит ликвидации, то ликвидационная комиссия составляет одноимённый баланс. Он может быть составлен в два этапа. На первом составляется баланс фирмы, подлежащей закрытию, на втором – баланс, который отражает результаты ликвидации [71, с. 406] | |||
| В.В. Панков, В. Павлюченко | Составление ликвидационного баланса представляет собой конечную цель процесса ликвидации предприятия. Ликвидационный баланс призван дать исчерпывающую характеристику имущества предприятия, а также источников его формирования (собственный капитал предприятия и обязательства) на момент его ликвидации. Таким образом, в ликвидационном балансе, содержащем объективную информацию о состоянии имущества и задолженности, находят отражение интересы кредиторов [64]. Промежуточный ликвидационный баланс предприятия представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, и отражает величину реальной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственный капитал предприятия (пассив) | |||
| Ф. Завьялов, М. Зотова | Промежуточный ликвидационный баланс является ключевым бухгалтерским документом, так как отражает реальную стоимость активов и размер требований кредиторов, что позволяет спрогнозировать результаты конкурсного производства [41] | |||
| Л. Короткова | Промежуточный ликвидационный баланс – это баланс, который составляется перед тем, как удовлетворять требования, предъявленные кредиторами в срок, установленный ликвидационной комиссией. Цель составления этого баланса – уточнить реальное финансовое состояние ликвидируемого предприятия [48] | |||
| И.Н. Богатая | При ликвидации предприятия необходимо составление ликвидационного баланса, на базе которого принимаются управленческие решения собственниками, кредиторами, инвесторами и др. [24, с. 195] | |||
| В.Д. Новодворский | Особенности ликвидационного баланса: 1. ликвидационный баланс является инвентарным балансом; 2. баланс не должен содержать остатков по регулирующим счетам и бюджетно-распределительным счетам; 3. использование футуристической концепции оценки актива баланса; 4. применение иной группировки статей актива и пассива, соот-ветствующей фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или нормативным документом порядку удовлетворения требований к предприятию [22, с. 195] | |||
| Жак Ришар | Этот балансовый отчёт содержит все активы (нематериальные и материальные) по цене их ликвидации при условии, что активы предприятия будут реализованы по частям; долги также оцениваются с этой точки зрения [24, с. 197] | |||
| Н.А. Бреславцева | Механизм составления ликвидационного баланса – это последовательное удовлетворение обязательств предприятия, получение дебиторской задолженности, реализация материальных ценностей, основных средств и других активов и удовлетворение обязательств предприятия в соответствии с установленной очерёдностью [22, с. 108] | |||
Проанализировав содержание тезисов, обусловливающих сущность промежуточного и окончательного ликвидационных балансов, представленных в таблице 18, можно выявить то, что авторские трактовки включают позиции, которые повторяются. Однако можно заметить и следующее: в некоторых определениях авторов не отображены важные аспекты ликвидационных балансов. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов, выделим ряд ключевых признаков, а именно: основа составления, время составления; кем составляется; цель составления; форма составления; содержание; пользователи (табл. 19).
|
|
|
Таблица 19
Признаки промежуточного и окончательного ликвидационных балансов
| Признак | Промежуточный ликвидационный баланс | Окончательный ликвидационный баланс | |
| Основа составления | бухгалтерский баланс на последнюю отчётную дату | промежуточный ликвидационный баланс | |
| Время составления | после принятия решения о ликвидации перед удовлетворением требований кредиторов, в срок, установленный ликвидационной комиссией | после удовлетворения требований кредиторов и после окончания ликвидационного периода. На дату прекращения его существования как юридического лица | |
| Цель составления | отражение справедливой стоимости имущества предприятия-должника, за счет которого будут покрываться требования кредиторов | сведения об итогах конкурсного производства | |
| Кем составляется | органом, осуществляющим ликвидацию | ||
| Форма составления | инвентарный (сальдовый) | ||
| Содержание | сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица; перечень предъявленных кредиторами требований и результаты их рассмотрения | актив на конец отчётного периода будет равен нулю. Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчётного периода представляет собой сведения: о капитале предприятия; предъявляемые претензии кредиторов; прочее. | |
| Пользователи | внешние | ||
Теперь, выявив и определив основные признаки, можно дать наиболее полные определения промежуточного и окончательного ликвидационных балансов. Промежуточный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, до удовлетворения требований кредиторов на основе бухгалтерского баланса на последнюю отчётную дату, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям о реальной стоимости имущества и перечни требований кредиторов. Окончательный ликвидационный баланс – это инвентарный (сальдовый) баланс, составляемый органом, осуществляющим ликвидацию, после удовлетворения требований кредиторов на основе промежуточного ликвидационного баланса, целью составления которого является предоставление информации внешним пользователям об итогах конкурсного производства.
|
|
|
Порядок формирования окончательного ликвидационного баланса – процесс довольно трудоёмкий и долгий. По мнению доктора экономических наук В.В. Панкова, при составлении ликвидационного баланса целесообразно разделять два этапа – формирование актива и формирование пассива. При этом формирование актива необходимо начать с очистки имущественного потенциала предприятия от статей баланса, отражающих имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т.д.
С нашей точки зрения, «очистка» имущественного потенциала предприятия необходима и мы полностью разделяем суждение В.В. Панкова. «Очистку» имущественного потенциала следует рассматривать со следующих позиций: уточнение активов и пассивов предприятия-банкрота в результате проведённой инвентаризации; переоценка имущества; списание нереальных для взыскания долгов, просроченной кредиторской задолженности, нематериальных активов и аннулирование лицензий.
Однако процесс формирования ликвидационного баланса целесообразно рассматривать более детально. На основе нормативных документов и научной литературы нами сформирован алгоритм формирования ликвидационного баланса (рис. 13). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 146 ФЗ, в случае, если в отношении должника не вводились финансовое оздоровление и(или) внешнее управление, а в ходе конкурсного производства у конкурсного управляющего появились достаточные основания полагать, что платёжеспособность должника может быть восстановлена, конкурсный управляющий обязан созвать собрание кредиторов в целях рассмотрения вопроса об обращении в арбитражный суд с ходатайством о прекращении конкурсного производства и переходе к внешнему управлению.
В соответствии со ст. 104 ФЗ в конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социального использования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для региона, в котором находится предприятие-должник. Такие объекты производственной и коммунальной инфраструктуры региона должны быть переданы на баланс соответствующих органов местного самоуправления или органов государственной власти.
Особое внимание при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса следует уделить нематериальным активам, поскольку процесс их реализации и преобразования в денежную форму для целей конкурсного производства связан с рядом ограничений.
Рис. 13. Алгоритм формирования ликвидационного баланса
| Бухгалтерский баланс на последнюю отчётную дату (до принятия решения о ликвидации) |
| Формирование промежуточного ликвидационного баланса | Проведение инвентаризации. Переоценка имущества | В соответствии со ст. 130 ФЗ в ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника. Для осуществления указанной деятельности конкурсный управляющий привлекает независимых оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счёт имущества должника, если иной источник оплаты не установлен собранием кредиторов. Собрание кредиторов вправе определить лицо, на которое с его согласия возлагается обязанность по оплате указанных услуг с последующей внеочередной компенсацией произведённых им расходов за счёт имущества должника |
| Формирование конкурсной массы | В соответствии со ст. 131 ФЗ все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Из имущества должника, которое составляет конкурсную массу, исключаются имущество, изъятое из оборота, имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на имеющейся лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, а также иное предусмотренное ФЗ имущество | |
| Определение очерёдности требований кредиторов | В первую очередь производятся расчёты по требованиям граждан, перед которыми должник несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда. Во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам. В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого предприятия. В четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды. В пятую – производятся расчёты с прочими кредиторами |
| Формирование окончательного ликвидационного баланса | Продажа имущества должника | В соответствии со ст. 139 ФЗ после проведения инвентаризации и оценки имущества должника конкурсный управляющий приступает к продаже имущества должника на открытых торгах. Начальная цена продажи выставляемого на торги имущества должника определяется независимым оценщиком. Порядок реализации имущества установлен ФЗ от 21 июля 1997 г. № 119 «Об исполнительном производстве». Согласно ст. 59 этого закона реализация имущества организации должника осуществляется в следующей очерёдности. В первую очередь подлежит реализации имущество, непосредственно не участвующее в производстве (например, ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и т.п.). Во вторую очередь – готовая продукция или товары, а также иные материальные ценности, не участвующие в производстве. Объекты недвижимого имущества, сырьё, материалы, станки, оборудование и другие основные средства подлежат реализации в третью очередь |
| Расчёты с кредиторами | В соответствии со ст. 142 конкурсный управляющий производит расчёты с кредиторами в соответствии с реестром требований кредиторов. Требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди. При недостаточности денежных средств должника для удовлетворения требований кредиторов одной очереди денежные средства распределяются между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам их требований, включённых в реестр требований кредиторов |
Стоимость нематериальных активов (торговые знаки, знаки обслуживания и т.д.), использование которых невозможно по причине ликвидации предприятия, подлежит списанию. Сумма накопленных амортизационных отчислений также подлежит списанию. Исключением могут стать права, возникшие на основе авторских и иных договоров при условии, что предприятие-должник является их собственником, а не обладает им на основе договора передачи прав во временное пользование. В этом случае необходимо произвести их оценку и выставить на продажу. Однако в практике арбитражного управления предприятиями-должниками такие случаи довольно редки.
Если предприятие имеет лицензии на осуществление каких-либо определённых видов деятельности, они теряют свою юридическую силу, а следовательно, и стоимостную оценку и считаются аннулированными с момента ликвидации предприятия-должника.
Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предприятия-должника, которые не смогут принести доход при распродаже имущества предприятия. К ним можно отнести стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров.
В активе баланса отражается налог на добавленную стоимость (НДС) по приобретённым ценностям. Данная строка бухгалтерского баланса показывает задолженность государства перед предприятием по НДС. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организации установлено ст. 49 Налогового кодекса РФ и осуществляется в определённом порядке. Порядок зачёта и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм определён гл. 12 НК РФ. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов), эти суммы подлежат зачёту в счёт погашения задолженности ликвидируемой организации по налогам и сборам (пеням, штрафам) налоговым органом не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Подлежащая зачёту сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и(или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующими бюджетами и(или) внебюджетными фондами. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) должна быть возвращена ей не позднее одного месяца со дня подачи организацией-налогоплательщиком заявления. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов (пеней, штрафов), указанные суммы должны быть возвращены организации-налогоплательщику не позднее одного месяца со дня подачи ею заявления. Порядок возмещения НДС регламентируется ст. 176 НК РФ. В учёте предприятия-банкрота по вышерассмотренным ситуациям будут сделаны следующие записи:
Дт 68 Кт 19 – зачёт НДС по оплаченным материальным ценностям.
Дт 51 Кт 68 – возврат излишне уплаченного налога.
Детального рассмотрения при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в её составе неистребованную (безнадёжную) дебиторскую задолженность, которая в дальнейшем должна быть исключена из состава актива промежуточного ликвидационного баланса. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (п. 77) истребованная, но неполученная дебиторская задолженность делится на два вида: задолженность, по которой срок исковой давности истёк; другие долги, не реальные для взыскания. Оценивая дебиторскую задолженность, следует помнить, что в соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности по дебиторской задолженности устанавливается в три года, если договором между предприятиями не предусмотрены другие сроки. При отнесении дебиторской задолженности к не реальной для взыскания следует помнить, что в соответствии со ст. 419 ГК РФ обязательства предприятия-дебитора прекращаются лишь при ликвидации его как юридического лица. Поэтому такие причины, как отсутствие денежных средств на счетах организации-должника, её тяжелое финансовое положение, при котором она не исполнила своих обязательств, при отсутствии официальных сведений о записи в связи с ликвидацией в едином государственном реестре, не дают законного основания списать полученные в результате такой хозяйственной операции убытки с уменьшением налогооблагаемой базы налога на прибыль. В случае соблюдения перечисленных условий такая задолженность списывается на основании данных проведённой инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относится соответственно на счёт средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты организации.
Один из важных шагов, требующих особого творческого подхода, – это выявление дебиторов и принятие мер по взысканию дебиторской задолженности. Практика показывает, что предприятия знают и помнят своих должников гораздо лучше, чем кредиторов, но по тем или иным причинам не могут взыскать с них задолженность. Среди дебиторов – потребители продукции предприятия, государственный бюджет, свои работники. Среди причин неплатежей – отсутствие средств на счетах потребителей, намеренное затягивание сроков оплаты поставок с целью дополнительного оборота свободных денежных средств, ошибки при составлении хозяйственных договоров и др. Единой рекомендации по вопросу, как строить свои взаимоотношения с должниками, не существует. Однако в ходе процедуры ликвидации проблема возврата своих средств выглядит особым образом. Ликвидируемое предприятие, как правило, не отличается финансовым благополучием, поэтому во избежание судебного разбирательства с кредиторами предприятие стремится максимально соответствовать их требованиям, изыскивать ликвидные средства для погашения собственной задолженности. Здесь затрагиваются интересы собственника, а не только штатного состава предприятия. В целях оперативной работы с дебиторской задолженностью предприятие разрабатывает мероприятия по взысканию реальной дебиторской задолженности и выносит свои предложения на собрание ликвидационной комиссии. Но необходимо помнить, что в современных условиях кредитор предприятия зачастую сам является его должником. Поэтому целесообразно провести взаимный зачёт, который должен быть отражён в промежуточном ликвидационном балансе. Если кредитор отказывается от заключения такого соглашения, то необходимо использовать процедуру взыскания с него дебиторской задолженности. В данном случае во взаимоотношениях уместна тональность арбитражного производства. Проведя инвентаризацию дебиторской задолженности в целом по предприятию и определив нереальную для взыскания, рабочая комиссия предлагает на заседании ликвидационной комиссии списать её с вынесением на забалансовый счёт сроком на пять лет.
Учитывая, что резерв сомнительных долгов на предприятии создаётся исключительно из полученной на предприятии прибыли, а предприятия, находящиеся в процедуре конкурсного производства, убыточны, истребованная дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности, списывается на финансовый результат деятельности организации (убыток) по истечении срока исковой давности.
Основой для формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса служит всё имущество (активы) должника, представленное в бухгалтерском балансе. Однако зачастую бухгалтерские документы отражают не всё имущество должника из-за преднамеренных и непреднамеренных нарушений в учёте. Поэтому следующим шагом при формировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника является проведение инвентаризации имущества, предусмотренное ст. 130 ФЗ. В ходе инвентаризации при обнаружении объектов неучтённого имущества должна быть проведена их оценка с учётом рыночных цен, а также определён износ исходя из их действительного технического состояния.
Проведение инвентаризации, однако, не всегда позволяет выявить реальную конкурсную массу. Дополнительными источниками получения достоверной информации о реальном имуществе предприятия-должника являются сведения из комитета по управлению имуществом, государственной налоговой инспекции, регистрационной палаты, ГИБДД УВД, территориального земельного комитета. Обращение в указанные государственные органы позволяют получить исчерпывающие сведения об имуществе, владельцем которого на момент открытия конкурсного производства является предприятие-банкрот.
Далее производится переоценка выявленного после инвентаризации имущества. По мнению профессора Ярославского государственного университета Ф. Завьялова, целью проведения переоценки активов при составлении промежуточного баланса является определение выручки, которую предполагается получить в результате реализации данного имущества [41]. Существуют специальные методы оценки рыночной стоимости принадлежащего должнику предприятия в целом как имущественного комплекса, а также методы оценки осуществляемого должником бизнеса. Произвести оценку рыночной стоимости в короткий срок часто бывает сложно из-за отсутствия средств для оплаты услуг специалистов-оцен-щиков. В процессе ликвидации выясняется, что балансовая стоимость во много раз превышает рыночную, а рыночная стоимость не совпадает с фактической ценой реализации.
Особенностью оценки оборотных средств предприятия-банкрота по сравнению с внеоборотными активами является оценка дебиторской задолженности. Основная цель оценки дебиторской задолженности в период формирования промежуточного ликвидационного баланса – выявление её рыночной стоимости и определение возможности её реализации и получение реальных денежных средств. Для определения степени реализуемости дебиторской задолженности профессором Российской экономической академии В.В. Панковым было предложено разбить её на три группы [64]:
1. Просроченная и непросроченная задолженность предприятий с устойчивым финансовым положением.
2. Непросроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.
3. Просроченная задолженность предприятий с неустойчивым финансовым положением.
Деление на эти группы было основано на оценке возможности предприятий-должников расплатиться по своим долгам перед анализируемым предприятием. Однако в период оценки дебиторской задолженности следует не только оценивать (с помощью анализа финансового состояния) возможности предприятий-дебиторов расплатиться с анализируемым пред-приятием, но и выделять ту дебиторскую задолженность, по которой получить реальные денежные средства практически невозможно в силу различных обстоятельств.
При этом, по нашему мнению, если дебиторскую задолженность первой и второй группы можно рассматривать как источник формирования конкурсной массы предприятия-банкрота, то третью группу возможно определить как нереальной для взыскания.
Анализируя практику антикризисного управления предприятием в период конкурсного производства, отечественные учёные В.В. Панков и В. Павлюченко выявили ряд проблем стоящих перед конкурсным управ-ляющим и бухгалтером. Речь идёт, в частности, о том, что предприятия-дебиторы просто игнорируют высланные им письма, не отвечая на запросы конкурсных управляющих, или о том, что у анализируемого предприятия по данным бухгалтерского учёта имеется дебиторская задолженность, в то время как предприятие-дебитор ранее уже оплатило дебиторскую задолженность, но деньги не поступили на расчётный счёт или в кассу предприятия-банкрота. Тогда встаёт вопрос о дополнительном расследовании причин возникновения такой ситуации на предприятии. Как показали исследования, в большинстве случаев эти деньги были незаконно присвоены предыдущим руководством предприятия-банкрота.
Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника представляет собой многогранный процесс, использующий не только методику его определения (методы переоценки и анализ статей баланса предприятия). При этом необходим ещё и качественный анализ, направленный на оценку возможности предприятия-должника оплатить свои долги. Такой анализ тесно связан с процессом формирования пассива промежуточного ликвидационного баланса и включает оценку кредиторской задолженности, задолженности банкам и другим кредитным учреждениям и собственного капитала предприятия.
Бухгалтерские документы не всегда отражают всю сумму обязательств ликвидируемого предприятия, поэтому проведение инвентаризации обязательств предприятия-должника становится важной задачей бухгалтера при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. Процесс проведения инвентаризации обязательств предприятия несколько отличается от процесса инвентаризации имущества, рассмотренного выше. Так, первым шагом на пути выявления всей совокупности обязательств предприятия-должника становится опубликование в печати сообщения о его ликвидации, в котором оговаривается срок (не менее двух месяцев со дня опубликования), в течение которого кредитор может предъявить претензии предприятию-должнику. Одновременно с этим конкурсный управляющий на основе имеющейся информации об обязательствах предприятия-должника обязан разослать уведомления каждому кредитору с указанием суммы обязательств предприятия-должника перед ним и просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающие задолженность предприятия-должника перед кредитором. Выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства предприятия-должника перед кредиторами, подтвержденные соответствующими документами, должны быть восстановлены на счетах бухгалтерского учёта.
В соответствии со ст. 64 ГК РФ, при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очерёдности:
- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несёт ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путём капитализации соответствующих повременных платежей;
- во вторую очередь производятся расчёты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
- в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
- в четвёртую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
- в пятую очередь производятся расчёты с другими кредиторами в соответствии с законом.
В соответствии с мнением профессора В.В. Панкова, после того как определена вся совокупность предъявляемых претензий к предприятию-должнику, необходимо провести анализ кредиторской задолженности по срокам её возникновения. Основная цель такого анализа – выявление кредиторской задолженности с истёкшим сроком исковой давности, который в соответствии со ст. 191 ГК РФ равен трём годам. Неистребованная кредиторская задолженность со сроком возникновения более трёх лет должна быть списана на прибыль предприятия-должника, она войдет в состав его прочего дохода. Данное суждение справедливо и не противоречит действующему законодательству, данная кредиторская задолженность должна быть раскрыта в отчёте о прибылях и убытках предприятия за ликвидационный период. Форма № 2 более детально будет рассмотрена в следующем разделе.
Основываясь на обобщении писем и разъяснений ФСДН России и Инспекций МНС, носящих частный характер, а также накопленного практического опыта ликвидации ряда промышленных и торговых предприятий г. Ярославля и Ярославской области, профессором Ф. Завьяловым и главным бухгалтером ЗАО «Технополис» М. Зотовой предложен порядок организации бухгалтерского учёта при формировании пассива промежуточного ликвидационного баланса. После завершения рассмотрения требований кредиторов следует организовать учёт задолженности в разрезе очерёдности погашения требований, а учёт расчетов ЛК – в соответствии с традиционными правилами. То есть следует выделить к счёту 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» отдельные субсчета для учёта задолженно-сти кредиторам 1-й и 2-й очереди и для расчётов по оплате труда членов ЛК. К счёту 68 «Расчёты с бюджетом» открыть субсчета для учёта задол-женности 4-й очереди с выделением в аналитическом учёте задолженности по бюджетам (местный, региональный и федеральный). Аналитический учёт начисленных штрафных санкций и пени, относимых на субсчёт 68 /«5-я очередь», также организовать по видам бюджетов. Учёт расчётов с бюджетом по деятельности ЛК следует вести по видам налогов. Аналогично на счёте 69 «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению» организовать синтетический учёт основного долга по социальному страхованию (4-я очередь), пени и штрафов (5-я очередь), текущих платежей (вне очереди). Аналитический учёт должен обеспечивать данные о расчётах с каждым внебюджетным фондом. Задолженность кредиторов 5-й очереди объединить на счёте 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», а счёт 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» использовать для расчётов со сторонними организациями по текущей деятельности ЛК.
Суммы требований кредиторов, не заявленные в срок, но ранее учтённые на балансе предприятия, отражаются в промежуточном балансе на счёте 76 «Незаявленные требования» с ведением аналитического учёта в разрезе кредиторов. Незаявленные требования кредиторов необходимо отразить в промежуточном балансе, так как, даже если кредитор заявит свои требования после срока, установленного конкурсным управляющим, его претензия может быть удовлетворена при наличии средств после окончания расчётов с кредиторами, заявившими требования в срок. В отношении кредиторов 1-й и 2-й очереди сумма незаявленных требований важна, так как для их погашения будет приостановлено погашение текущей очереди.
Ранее не учтённые обязательства, предъявленные к исполнению к моменту составления промежуточного баланса и признанные ЛК, должны быть отражены в нём на соответствующих пассивных счетах в корреспонденции со счётом 99. Такие обязательства могут возникнуть в результате «провалов» в учёте, начисления неустоек и пени по хозяйственным договорам, пени по обязательным платежам [41].
Наиболее длительное время в процедуре ликвидации, как показывает практика, занимает урегулирование вопроса с налоговыми органами и внебюджетными фондами. Каждая из этих организаций вправе назначить проверку отчётности предприятия с целью уточнения правильности расчётов налогов и платежей. Поэтому непосредственно после принятия решения о ликвидации руководители должны обратиться в указанные инстанции с тем, чтобы определить характер взаимоотношений с ними и успеть в течение двух месяцев (пока поступают требования кредиторов) завершить с ними необходимые расчёты и сверки. Задолженность перед кредиторами первых четырёх очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня его утверждения.
Как правило, ряд кредиторов оказывается неудовлетворённым этим порядком. Поэтому кредиторы пятой очереди (контрагенты предприятия) стремятся получить свой долг либо раньше других контрагентов, либо вообще раньше кредиторов других очередей. Бухгалтерия должна чётко отслеживать, во-первых, очерёдность по гражданскому законодательству, а во-вторых, очерёдность внутри групп. Если очерёдность внутри групп установлена решением собрания, то бухгалтерия обязана её соблюдать. Надо подчеркнуть, что бухгалтерии важно не только знать порядок расчётов с кредиторами, но и иметь документ, подтверждающий данный порядок. Это поможет избежать конфликтов с представителями контрагентов.
Итак, ликвидационная комиссия через средства массовой информации провела уведомление всех своих кредиторов о том, что предприятие ликвидируется. Срок приёма требований кредиторов определён. По сути происходит выверка взаимных расчётов со всеми сторонними организациями. На этом этапе ликвидируемая организация имеет право выявить неточности своего учёта и изменить сумму задолженности перед кредиторами и дебиторами. После составления промежуточного баланса изменение суммы кредиторской задолженности может происходить только на основании судебного решения.
В соответствии с п. 1 ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налогов во время ликвидации предприятия исполняется за счёт денежных средств, полученных от реализации имущества. В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан уплачивать установленные налоги. В случае неисполнения указанной обязанности в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, согласно ст. 75 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить пени на сумму недоимки. Таким образом, ликвидационная комиссия обязана представить в налоговый орган налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате в бюджет до момента ликвидации организации. Если организация продала какие-либо активы, то у неё возникает обязанность по уплате налогов, связанных с продажей (налог на прибыль, НДС и др.).
Собственный капитал промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника не претерпит значительных изменений по сравнению с бухгалтерским балансом и будет представлен уставным, добавочным и резервным капиталами, фондами специального назначения, накопления и потребления, а также нераспределённой прибылью, убытками прошлых лет и отчётного периода, т.е. конкурсного производства.
После проведённой корректировки актива и пассива бухгалтерского баланса, формирующей требования кредиторов и конкурсной массы предприятия-должника, за счёт которой будут покрываться предъявленные претензии кредиторов, происходит составление промежуточного ликвидационного баланса. В таблице 20 представлен скорректированный бухгалтерский баланс коммерческой организации, а в таблице 21 промежуточный ликвидационный баланс.
Таблица 20
Скорректированный бухгалтерский баланс ООО «Омега»
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| I Внеоборотные активы | III Капитал и резервы | ||
| Нематериальные средства | 45 | Уставный капитал | 55 |
| Основные средства | 479 | Добавочный капитал | 6 |
| Незавершённое строительство | 81 | Резервный капитал | 42 |
| Итого по разделу I | 605 | Нераспределённая прибыль | 50 |
| II Оборотные активы | Итого по разделу III | 153 | |
| Запасы, в том числе: | 87 | IV Долгосрочные обязательства | |
| сырьё и материалы | 24 | Кредиты и займы | 151 |
| готовая продукция | 42 | Итого по разделу IV | 151 |
| незавершённое производство | 21 | V Краткосрочные обязательства | |
| Дебиторская задолженность | 32 | Кредиты и займы | 110 |
| Кред. финансовые вложения | 28 | Кред. зад., в том числе: | 358 |
| Денежные средства | 20 | перед поставщиками | 30 |
| Итого по разделу II | 167 | по оплате труда | 79 |
| по соц. страх. и обеспечению | 88 | ||
| по налогам и сборам | 84 | ||
| прочие | 77 | ||
| Итого по разделу V | 468 | ||
| Баланс | 772 | Баланс | 772 |
Таблица 21
Промежуточный ликвидационный баланс ООО «Омега»
| Актив | Сумма | Пассив | Сумма |
| I Внеоборотные активы | III Капитал и резервы | ||
| Нематериальные средства | 45 | Уставный капитал | 55 |
| Основные средства | 479 | Добавочный капитал | 6 |
| Незавершённое строительство | 81 | Резервный капитал | 42 |
| Итого по разделу I | 605 | Нераспределённая прибыль | 50 |
| II Оборотные активы | Итого по разделу III | 153 | |
| Запасы, в том числе: | 87 | IV Очерёдность требований кредиторов | |
| сырьё и материалы | 24 | Внеоч. требования кредиторов | |
| готовая продукция | 42 | I очередь | 0 |
| незавершённое производство | 21 | II очередь | 79 |
| Дебиторская задолженность | 32 | III очередь | 151 |
| Кред. финансовые вложения | 28 | IV очередь | 172 |
| Денежные средства | 20 | V очередь | 217 |
| Итого по разделу II | 167 | Итогопо разделу IV | 619 |
| Баланс | 772 | Баланс | 772 |
После утверждения промежуточного баланса наступает заключительная стадия конкурсного производства – продажа имущества должника и расчёты с кредиторами (типовая корреспонденция счетов по продаже имущества представлена в приложении Б). При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами какой-либо очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, в соответствии с реестром. Требования кредиторов последующих очередей в таком случае вообще не будут погашены. Конкурсный управляющий после завершения расчётов с кредиторами составляет ликвидационный баланс, который содержит данные об итогах конкурсного производства. Этот баланс называют окончательным ликвидационным балансом. Неудовлетворённые требования кредиторов отражаются в нём на тех же счетах, на которых они были учтены в промежуточном ликвидационном балансе. При составлении ликвидационного баланса для учёта материальных ценностей, денежных средств и имущественных прав на практике используют счета, ранее применявшиеся в учёте функционирующей организации, несмотря на изменение экономического содержания объекта, учитываемых с использованием этих счетов. Например, основные средства, предназначенные для продажи, по сути являются товаром. Однако, невзирая на внешнюю «нелогичность», такой подход следует признать рациональным, поскольку формирование новых счетов для дополнительной перегруппировки данных приводит к увеличению оборотов, неизбежным ошибкам и искажению отчётной информации.
Актив окончательного ликвидационного баланса предприятия на начало отчётного периода представляет собой актив промежуточного ликвидационного баланса предприятия, т.е. реальную конкурсную массу предприятия-должника. Учитывая, что окончательный ликвидационный баланс составляется после удовлетворения требований кредиторов, а следовательно, после реализации конкурсной массы предприятия, итог актива окончательного ликвидационного баланса на конец отчётного периода будет равен нулю.
Пассив окончательного ликвидационного баланса на начало отчётного периода представляет собой сведения: о капитале предприятия (нераспределенном убытке прошлых лет, нераспределённых прибылях (убытках) отчётного периода, уставном капитале предприятия, фондах потребления и накопления и т.д.); предъявляемые претензии кредиторов; и прочее. Пассив на конец отчётного периода представлен убытками предприятия, сформировавшимися как до, так и после открытия конкурсного производства, а также неудовлетворёнными претензиями кредиторов, оставшимися после полного распределения конкурсной массы предприятия-должника. Итог пассива окончательного ликвидационного баланса на конец отчётного периода (т.е. на момент ликвидации предприятия), как и актив баланса, должен быть равен нулю. В таблице 22 представлена форма окончательного ликвидационного баланса.
Таблица 22
Окончательный ликвидационный баланс ООО «Омега»
| Актив | ПЛБ | ОЛБ | Пассив | ПЛБ | ОЛБ |
| I Внеоборотные активы | III Капитал и резервы |
| |||
| Нематериальные средства | 0 | 0 | Уставный капитал | 55 | 0 |
| Основные средства | 0 | 0 | Добавочный капитал | 6 | 0 |
| Незавершённое строительство | 0 | 0 | Резервный капитал | 42 | 0 |
| Итого по разделу I | 0 | 0 | Нераспределённая прибыль | 137 | 0 |
| II Оборотные активы | Итого по разделу III | 240 | |||
| Запасы, в том числе: | 0 | 0 | IV Очерёдность требований кредиторов |
| |
| сырьё и материалы | 0 | 0 | Внеочередные требования кредиторов | 0 | |
| готовая продукция | 0 | 0 | I очередь | 0 | 0 |
| незавершённое производство | 0 | 0 | II очередь | 79 | 0 |
| Дебиторская задолженность | 0 | 0 | III очередь | 151 | 0 |
| Краткосрочные финансовые вложения | 0 | 0 | IV очередь | 172 | 0 |
| Денежные средства | 859 | 0 | V очередь | 217 | 0 |
| Итого по разделу II | 859 | 0 | Итогопо разделу IV | 619 | 0 |
| Баланс | 859 | 0 | Баланс | 859 | 0 |
Пока проводятся расчёты с кредиторами, налоговые органы и внебюджетные фонды проверяют хозяйственную деятельность ликвидируемого предприятия. Согласно ст. 89 Налогового кодекса РФ, выездные документальные проверки ликвидируемого предприятия проводятся за последние три года независимо от времени проведения предыдущих проверок. После завершения проверок предприятию выдаются свидетельства из государственных внебюджетных фондов и налоговой инспекции о снятии его с учёта. Ликвидационная комиссия обязана уничтожить печати предприятия. Согласно п. 8 ст. 63 Гражданского кодекса РФ, предприятие считается ликвидированным после того, как соответствующие записи внесены в Единый государственный реестр юридических лиц. Выданные налоговой инспекцией и государственными внебюджетными фондами свидетельства о снятии ликвидированного предприятия с учёта ликвидационная комиссия представляет в государственный регистрационный орган. Этот орган выдаёт свидетельство о ликвидации предприятия – что ставит точку в длительной процедуре ликвидации.
Итак, как подчёркивалось выше, при банкротстве предприятия ликвидационная отчётность занимает особое значение. Ключевым бухгалтерским документом предприятия-банкрота является ликвидационный баланс. Однако определение ликвидационного баланса до настоящего времени является довольно расплывчатым. Анализ тезисов, раскрывающих содержание промежуточного и окончательного ликвидационных балансов отечественных и зарубежных авторов, привёл к выводу, что ни одна из трактовок не отображает всю сущность данных отчётов. Одни из определений включают позиции, которые повторяются, в других важные аспекты ликвидационных балансов не нашли место. Для того чтобы максимально раскрыть в определениях сущность промежуточного и ликвидационного балансов, нами был выделен ряд ключевых признаков, а именно: основа составления, время составления; кем составляется; цель составления; форма составления; содержание; пользователи. На их основе были сформулированы определения.
Порядок формирования ликвидационного баланса – процесс довольно трудоёмкий и долгий, при этом не закреплён в соответствующих нормативных документах. В первом разделе автором разработан алгоритм формирования ликвидационного баланса, который состоит из трёх блоков: бухгалтерский баланс на отчётную дату, промежуточный ликвидационный баланс, окончательный ликвидационный баланс. Предложенная форма промежуточного ликвидационного баланса предоставит пользователям информацию о величине конкурсной массы и содержании в ней абсолютных, быстро, медленно и трудно реализуемых активов. Для того чтобы не завышать конкурсную массу, расходы, связанные с банкротством, выделены в отдельный раздел. Разработанная форма окончательного ликвидационного баланса позволяет более широко показать процессы формирования конкурсной массы предприятия-должника и сопоставить её с возможностью удовлетворения требований кредиторов. При ликвидации предприятия кроме баланса бухгалтером должны быть составлены и другие отчёты, а именно отчёт № 2 и № 4. При этом у работников бухгалтерии порядок и методика формирования данных отчётов вызывают ряд затруднений, однако они не закреплены в нормативных документах и не рассмотрены детальным образом в научной литературе. По этим причинам в следующих разделах представленной главы автором рассмотрены выше обозначенные вопросы.
2.4.2 Совершенствование методики составления отчёта о прибылях и убытках
В соответствии с Приказом Минфина РФ от 22.07.2002 г. № 67н изменилась форма № 2 «Отчёт о прибылях и убытках (далее приказ № 67н). Новый формат построения Отчёта о прибылях и убытках организации максимально приближен к стандартам международной финансовой отчётности. Однако на практике заполнение данной формы затруднено отсутствием практических методических рекомендаций, а также несоответствием сложившейся практики российского учёта международным стандартам.
Важнейшее изменение образца связано с ПБУ 18/02. Включены несколько новых строк, необходимых для расчёта налога на прибыль. К этим показателям относятся статьи по постоянным налоговым обязательствам, отложенным налоговым обязательствам, отложенным налоговым активам, текущему расходу по налогу на прибыль. На практике у многих организаций появляются и постоянные налоговые активы (т.е. суммы, вызванные вычитаемыми постоянными разницами, не описанные в ПБУ 18/02), которые также должны приводиться в Отчёте о прибылях и убытках.
Для целей признания в бухгалтерском учёте доходов, расходов по хозяйственным операциям, выявления финансового результата деятельности организации и отражения этих показателей в бухгалтерской отчётности следует руководствоваться ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Величина дохода от текущей деятельности организации (при продаже продукции, работ, услуг по ценам, учитывающим требования законодательства Российской Федерации о предоставлении различных льгот гражданам) по кредиту счёта 90 «Продажи» подлежит признанию в размере суммы начисленной задолженности по дебету счёта учёта расчётов по действующим ценам и тарифам за продукцию (работы, услуги), которая покрывается за счёт платы граждан, и суммы, подлежащей возмещению из бюджета в соответствии с законодательством Российской Федерации на покрытие предоставленных льгот.
По мнению профессора Я.В. Соколова, структура отчёта по форме должна носить балансовый характер, но по содержанию представлять собой нечто иное. Бланк отчётной формы может быть построен: или параллельно, слева расходы, справа доходы; или наоборот – слева доходы, справа расходы. Разность – финансовый результат (прибыль или убыток) – записывается на сильную или слабую сторону; или последовательно, сверху доходы, ниже расходы (или наоборот). Разность, как правило, всегда внизу; или в шахматной (матричной) форме, когда строки отражают расходы, а столбцы – доходы (или наоборот). Первые две формы достаточно традиционны, третья представляет, конечно, больший интерес, но её заполнение отличается сложностью, так как необходимо каждый вид расходов скоординировать с соответствующим видом дохода, и наоборот [71, с. 471].
Если форма (структура) бланка отчёта о финансовых результатах внешне напоминает бухгалтерский баланс (два разреза: актив – пассив, расходы – доходы), то по содержанию они совершенно разные, ибо отражают два разных взгляда на мир хозяйственной жизни. Баланс составляется на определённый момент времени, отчёт – за определённый период времени, в балансе важны остатки, в отчёте – потоки, баланс – это сальдо всех счетов, отчёт – это обороты всех результатных счетов. Баланс отражает ресурсы предприятия, отчёт – то, как эти ресурсы используются [71, с. 472]. Баланс и отчёт, по крайней мере, в счетоведении, должны быть получены параллельно и независимо друг от друга: баланс – из инвентаря, отчёт – из учётных записей. Вместе с тем, необходимо всегда помнить, что отчёт (и в этом одна из его важнейших функций) отражает прирост финансового результата независимо от прироста инвентаря и тем самым демонстрирует преимущества динамической теории баланса. Но сам факт того, что баланс может рассматриваться и рассматривается как обобщение инвентаря, поскольку прибыль – это прирост актива, делает баланс самостоятельным и независимым от отчёта. При этом и у баланса, и у отчёта одна задача – определить экономическую эффективность фирмы.
В ситуации конкурсного производства на угледобывающем предприятии задача отчёта о прибылях и убытках – определить финансовый результат от ликвидации предприятия. В соответствии с Приказом № 67н предприятия угольной промышленности могут разрабатывать формы самостоятельно, при этом должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчётности (полнота, существенность, нейтральность и пр.). Отчёт о прибылях и убытках при ликвидации должен включать показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления информации о финансовых результатах ликвидации предприятия. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации.
В ходе процедуры конкурсного производства по форме № 2 наиболее подробной расшифровки требуют прочие расходы и доходы. В соответствии с данным утверждением необходимо включение в ликвидационный отчёт дополнительных статей.
В таблице 23 представлена форма № 2, которая построена последовательно (сначала расходы, затем расходы) и традиционная для современного отчёта о прибылях и убытках. Для сопоставления расходов и доходов за период ликвидации более рационально, по нашему мнению, применять параллельную форму, которая представлена в таблице 24. Финансовый результат за ликвидационный период записывается либо на сторону доходов (если получена прибыль), либо на строну расходов (если получен убыток).
Таблица 23
Отчёт о прибылях и убытках при ликвидации предприятия
| Показатель | Ликвидационный период | |
| Наименование | Код | |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности | ||
| Управленческие расходы | (7 374) | |
| Прочие доходы и расходы | ||
| Проценты к получению | ||
| Проценты к уплате | ||
| Доходы от участия в других организациях | ||
| Прочие доходы, в том числе: | 100 387 | |
| – поступления от продажи основных средств и иных активов | 96 534 | |
| – суммы кредиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности | 1 287 | |
| – суммы дооценки активов | 96 543 | |
| Прочие расходы, в том числе: | (943 645) | |
| – расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов | (4 937,21) | |
| – расходы, связанные с проведением процедур банкротства | (4 472) | |
| – суммы дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания | (26 759) | |
| – суммы уценки активов | (187 254) | |
| Санкции и иные обязательные платежи налоговой инспекции | (26 759) | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | (1 170 748) | |
| Чистая прибыль (убыток) отчётного периода | (1 071 542) | |
По строке 1 (табл. 24) отражаются управленческие расходы, которые включают расходы на жизнеобеспечение предприятия-банкрота: расходы по содержанию основных средств и иных активов, поддержанию их в исправном состоянии и другие. В процессе ликвидации предприятия и формирования конкурсной массы, продажа основных средств и иных активов происходит в большем объёме, чем у предприятия, работающего в «обычном» режиме. Результат от проведения данных операций должен найти отражения в отчёте о прибылях и убытках. Данные доходы и расходы в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 относятся к прочим. Отдельной строкой должны быть выделены расходы, связанные с проведением процедур банкротства. Данные расходы должны быть отражены в составе прочих. Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истёк срок исковой давности, а также суммы по дооценке и уценке активов предприятия, в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99, должны войти в состав прочих доходов и расходов. В форму отчёта о прибылях и убытках статьи, представленные в таблицах 23 и 24 и описанные выше, включены в соответствии с требованием к организации бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности РФ: бухгалтерская отчётность должна давать полное представление о финансовых результатах деятельности предприятия.
Таблица 24
